淺談新《政府會計制度》對公立醫院會計核算的影響
——以部分會計科目為例

高思堯

(內蒙古賽科星繁育生物技術(集團)股份有限公司，內蒙古 呼和浩特 010000)

1 新《政府會計制度》出臺的背景

在新《政府會計制度》頒布前，政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計，包括《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》，以及醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構等行業事業單位會計制度和國有建設單位會計制度等有關制度。

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求。由于原有政府會計標準體系通常以收付實現制作為會計確認、計量、報告的基礎，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。另外，在原有政府會計標準體系中，不同部門、單位所依據的會計制度不盡相同，其中還包含了13個特殊行業會計制度，這種多項制度并存的政府會計標準體系由于其體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，導致不同部門、單位的會計信息不具備可比性。因此，在新的形勢下，必須對原有政府會計標準體系進行改革。

2 公立醫院實施新《政府會計制度》的意義

2.1 形成了統一的會計基準

新《政府會計制度》將《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》以及13個特殊行業會計制度的內容進行了有機整合。在會計科目設置、報表項目說明、會計核算內容及會計政策方面均不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位，在此基礎上根據需要增加各級各類行政事業單位的共性業務和事項，針對同類業務盡可能作出相同的會計處理原則，通過會計制度的統一，進一步提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性。

2.2 增強了財務會計功能

新《政府會計制度》在財務會計核算中全面引入了權責發生制的會計核算基礎，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能，比如針對對外投資業務，新《政府會計制度》新增了“長期股權投資”科目對該業務進行會計核算并規定采用權益法對其進行后續計量；針對醫療糾紛和未決訴訟等業務，新《政府會計制度》新增了“預計負債”科目以反映公立醫院所承擔的現實義務。上述變化能夠更加全面、及時的反映公立醫院所發生的各項業務活動，進而更加準確的反映公立醫院的財務狀況、運行狀況及現金流量狀況。

2.3 完善了報表體系和結構

新《政府會計制度》將報表分為預算會計報表和財務會計報表兩大類，其中預算會計報表反映了公立醫院的預算收支執行情況，財務會計報表則反映了公立醫院的財務狀況、運行狀況及現金流量狀況，同時在財務會計報表附注中也會及時披露某些特殊事項或者財務報表使用者應該知悉的事項。這種雙報表體系對于全面反映公立醫院財務信息和預算執行信息，提高醫院會計信息透明度和決策有用性具有重要意義。

3 新《政府會計制度》與《醫院會計制度》的區別

3.1 會計基礎不同

《醫院會計制度》規定醫院應該以權責發生制為基礎對相關經濟業務進行會計核算，而新《政府會計制度》則規定行政事業單位應以權責發生制和收付實現制為基礎對相應經濟業務活動進行核算，即某一項經濟業務活動如果涉及現金收支且納入了部門預算管理，則應對該經濟業務進行“平行記賬”(進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算)。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。

3.2 會計核算科目不同

新《政府會計制度》中所規定的會計科目與《醫院會計制度》所規定會計科目相比較，既有新增也有刪減，比如新《政府會計制度》新增了“研發支出”“預計負債”等科目，刪除了原《醫院會計制度》中的“事業基金”“待沖基金”等科目。但無論其變化形式如何，新《政府會計制度》中的會計科目設置更加合理，能夠更加全面反映公立醫院所發生的各項經紀業務活動的實質，不僅可以使內部財務報告使用者依據更加全面可靠的財務信息作出正確的管理決策，而且也可以使外部財務報告使用者全方位了解公立醫院的綜合財務狀況以滿足其特定需求。

3.3 財務披露模式不同

《醫院會計制度》的財務披露模式為“單報告”模式，即年末僅需編制財務報告即可，具體包含會計報表、會計報表附注和財務情況說明書。該披露模式反映了公立醫院某一特定時點的財務狀況和某一會計期間的收入費用、現金流量狀況。新《政府會計制度》的財務披露模式為“雙報告”模式，即年末通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。該披露模式既反映了醫院的預算執行情況，又反映了醫院的財務狀況、運行狀況及現金流量狀況，同時對于規范醫院會計行為、夯實醫院預算和財務管理基礎、強化績效管理具有深遠的影響。

4 新《政府會計制度》對公立醫院會計核算的積極影響

4.1 對固定資產會計核算的影響

《政府會計準則第3號—固定資產》(財會〔2016〕12號)分別從固定資產的定義、確認、計量及披露等方面對固定資產在新《政府會計制度》中如何進行準確核算作出了詳細說明，其中在固定資產的定義、確認方面與《醫院會計制度》的相關表述存在顯著不同。

在定義方面，《政府會計準則》強調公立醫院應該將“滿足自身開展業務活動或其他活動需要所控制的資產”作為固定資產定義的組成部分，這里的控制主要指公立醫院能夠主導相關資產的使用并能夠獲取與該資產相關的經濟利益，因此控制并不一定要求取得固定資產的所有權即公立醫院雖未取得一項固定資產的所有權，但是只要對該固定資產滿足上述“控制”的要求，我們仍可認定其滿足了固定資產的定義，在同時滿足固定資產確認條件的情況下，公立醫院雖未取得一項固定資產所有權，但是也可能將該資產確認為固定資產進行相應會計核算。

《醫院會計制度》未強調固定資產的確認條件，準則新增了固定資產確認的兩個條件，其中“與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入會計主體”是公立醫院確認固定資產的關鍵條件，比如外購無須安裝的固定資產只有在對其驗收合格時才可能被確認為固定資產，而外購需要安裝的固定資產則要在安裝完成并交付使用時才可能被確認為固定資產，產生上述不同結果的原因是固定資產的取得方式不同，與該固定資產相關的服務潛力的實現時點或經濟利益的流入時點也不同即滿足固定資產確認條件的時點不同，因此會產生上述差異。

綜上，新《政府會計制度》對固定資產核算的規定更加完善并且更加嚴謹，公立醫院按照新《政府會計制度》對固定資產進行確認、計量、披露能夠進一步提高會計信息質量，無論對會計核算主體本身或是對其他各利益相關方均會產生積極的影響。

4.2 新增“預計負債”會計科目的影響

在《醫院會計制度》中未設置“預計負債”科目，在新《政府會計制度》中新增了該會計科目，新增該會計科目一方面是為了進一步豐富新《政府會計制度》下的會計核算體系；另一方面，在公立醫院的日常運行中，確實存在許多因醫療糾紛導致的未決訴訟問題需要進行規范化的會計處理，尤其在醫患關系不斷惡化的背景下，新增“預計負債”科目不但可以更加完整的反映公立醫院在會計期末因未決訴訟而負擔的現實賠付義務進而準確披露公立醫院的整體負債狀況，而且也可以將應歸屬于本期的費用全部計入當期，防止費用跨期。整體來看，新《政府會計制度》引入“預計負債”會計科目能夠有效避免低估負債、費用的情況發生，更好地體現會計核算的權責發生制原則。

4.3 對“預提費用”會計科目的影響

新《政府會計制度》將《醫院會計制度》中“預提費用”會計科目一分為二，在保留原“預提費用”科目的基礎上新增了“應付利息”科目，保留“預提費用”科目可以為公立醫院在財務會計處理過程中遵循權責發生制原則提供合理保障，同時“預提費用”科目自身也存在核算方面的不足。正常情況下，無論是否取得發票，醫院在年末應該將本期發生的所有費用均作為當期費用體現在財務報表中，借方記錄各項費用，貸方記錄預提費用，也正是基于此，貸方預提費用中夾雜著多種費用，我們無法清楚地區分各項具體費用明細，包括醫院所持有的各項長短期貸款所產生利息費用，在新《政府會計制度》中在預提費用之外新增了“應付利息”會計科目，專門用于核算短期借款、分期付息到期還本的長期借款等應支付的利息，這樣既保證了醫院在會計期末能夠及時準確計提應負擔的各項金融負債利息費用，同時也能夠清晰地在財務報表中列示本期因各項金融負債而負擔的應付利息。由于應付利息屬于短期金融負債，具有一定的財務風險，醫院償還利息的能力直接決定其償還借款及其他負債的能力，因此，及時準確地將應付利息列示于財務報表中有助于相關人員及時了解醫院的短期償債能力并作出有效的資金收支計劃，進而提高資金的使用效率，尤其對于現金流不充?；蛘叻€定性較弱的公立醫院尤為重要。

5 財務人員如何應用新政府會計制度

5.1 加強財務人員的理論學習，提升專業素養

新《政府會計制度》使公立醫院的會計核算更加全面、準確、及時，同時也對公立醫院財務人員的專業素養提出了更高的要求，長期股權投資采用成本法還是權益法進行后續計量的判斷標準是投資單位對于被投資單位的控制程度，而持股比例大小僅作為投資單位對被投資單位控制程度的一個判斷標準，而并非唯一判斷標準，財務人員還應結合其他實質性的因素作出準確判斷以確定長期股權投資的后續計量方法，在這一過程中就需要財務人員具備一定的理論基礎方能在復雜的投資業務活動中對被投資方的控制程度作出精準的職業判斷從而對相關會計賬戶進行準確核算，因此公立醫院財務人員應該不斷夯實理論基礎，只有這樣才可以最大限度地發揮新《政府會計制度》的優越性。

5.2 提高信息化水平，完善內部控制制度

出臺新《政府會計制度》的目的就是為了應對日益復雜多變的外部經濟業務活動，而越復雜的業務所蘊含的風險就越大，新《政府會計制度》只能在會計確認、計量、披露等方面提供統一的準則依據，無法提供相應的風險應對措施，因此需要采取其他輔助措施提前預防相應風險的發生。

大多數風險的發生均由人為因素所導致，降低復雜經濟業務活動的人為參與程度是減少該經濟業務活動風險發生的有效措施，而信息化程度越高，人為參與程度就越低，相應風險發生的概率就越低，因為信息技術處理具有內在一貫性，除非系統發生變動，否則一項自動化應用控制是一貫運行的，不會導致風險發生，但系統是由人為控制的，因此在提高信息化水平的基礎上應該進一步優化內部控制流程，完善內部控制制度，最大限度降低控制系統的人為風險，將復雜經濟業務活動所帶來的風險降至最低。

6 結束語

隨著我國社會主義經濟建設水平的不斷提升，公立醫院改革的不斷深入，公立醫院所處的外部經濟環境會變的更加復雜，《醫院會計制度》已經無法滿足其本身的會計核算要求。新《政府會計制度》的出臺很好地滿足了公立醫院對日益復雜的經濟業務活動的會計核算需求，同時也為各利益相關方提供了高質量的會計信息，內部管理者利用高質量的會計信息可以更加高效的管理醫院的日常運行，外部監管者利用高質量的會計信息可以更有針對性的監督醫院的各項業務活動。因此，公立醫院實施新《政府會計制度》不僅能夠提升會計核算水平，同時也為公立醫院健康、長久的發展奠定了基礎。