折舊計提方法對公立醫院成本的影響

潘娟

(福建省立醫院財務處，福州市 350001)

隨著醫藥體制改革的深化，公立醫院已進入“提質增效”的高質量發展階段。新冠疫情以來，公立醫院面臨的業務量下降、運行成本增高，發展受限的困境越發明顯。在疾病診斷相關分組、按病種分值付費等醫保收付費制度改革的政策下，公立醫院收入增長受到限制，提高精細化管理水平，降低運行成本成為公立醫院可持續發展的必然選擇[1]。

固定資產是公立醫院運營的基本保障，其規模和先進水平直接影響著醫院醫療服務水平的提升。固定資產是指公立醫院持有的、具有實物形態、單位價值在規定標準以上、可以在超過一個會計年度內使用的并在使用過程中仍保持實物形態的資產[2]，約占公立醫院資產的三分之二。公立醫院在使用固定資產期間發生的損耗、維保維修費等不僅關系醫院資產管理的好壞，更關系到醫院的成本及經濟效益。

財政部、國家衛生健康委員會等陸續發布的《事業單位成本核算基本指引》《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》《公立醫院成本核算規范》對公立醫院的成本核算范圍、對象、方法等作出了具體的規定，為公立醫院建立科學規范的成本核算體系提供了制度保障?！豆⑨t院成本核算規范》按照資本流動性將成本分為資本性成本和非資本性成本，資本性成本是指使用年限超過一個會計年度的固定資產和無形資產形成的折舊和攤銷；非資本性成本則為本會計年度內發生的人員經費、衛生材料費等運行費用[3]。

1 固定資產折舊的形成

財務核算及報表編制遵循會計分期假設，即將持續不斷的經營活動劃分為各個會計期間，按照權責發生制分期核算各項經濟業務活動、報告資產狀況和運營成果[4]。為了編制客觀公允的財務報表，對于結果不確定的事項需要通過科學合理的方法估計出當期的成本，才有助于報表使用者作出正確的判斷[5]。固定資產的使用壽命超過一個會計年度，其服務潛力會隨著使用量或使用時間的推移而不斷減少，為了準確反映固定資產在每個報告時點的狀況以及每個報告期間的真實損耗，按照《政府會計準則第3號——固定資產》的要求，需采用合理的方式計提固定資產折舊。

2 固定資產折舊計提方法

各單位應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。常見的折舊方法有傳統折舊法及加速折舊法，傳統折舊法包括年限平均法、工作量法，加速折舊法包括雙倍余額遞減法、年數總和法，詳見表1。

3 折舊計提方法對成本的影響

3.1 折舊計提方法對醫院總成本及科室成本的影響

《事業單位成本核算基本指引》將成本定義為單位特定的成本核算對象所發生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建筑物、設備、材料、產品等有形資產的耗費，知識產權等無形資產的耗費，以及其他耗費[6]?！妒聵I單位成本核算具體指引——公立醫院》《公立醫院成本核算規范》將醫院成本項目劃分為人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金、其他運行費用等七大類[7]。而這些成本項目來源于按照政府會計制度編制的財務數據，政府會計制度中涉及到多處需要根據實際情況選用合理計量方法的處理，例如“應當根據相關規定以及固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用年限”，“政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊”[2]，“低值易耗品可采用五五攤銷法、一次轉銷法計入有關成本費用”[8]等。計量方法的選擇影響醫院當期的總成本，進而影響本期盈余和科室結余，影響醫院和科室經濟效益評價。

對于折舊計提方法，選用平均年限法，不管當期設備是否開機運轉，均需計提折舊費用；而選用工作量法，若當期設備關機，則不需計提折舊費用。例如，A醫院于某年1月1日購進一套1 000萬元的眼科激光儀，預計工作量10 000人次，預計折舊年限5年，當年6月工作量120人次。

《政府會計準則第3號——固定資產》規定政府會計主體計提固定資產折舊時，應當采用年限平均法者工作量法，不考慮預計凈殘值。

按照工作量法6月應計提固定資產折舊1 000/10 000×120=12萬元。

按照年限平均法6月應計提固定資產折舊1 000/5/12=16.67萬元。

由此可得，按照工作量法比按照年限平均法少計提4.67萬元折舊。僅單項設備就有4.67萬元的差額，醫院幾十億的固定資產所產生的差額是很可觀的，不同的醫院選用的折舊計提方法不同，將導致數據橫向不可比。

表1 折舊方法特點

3.2 折舊計提方法對醫療服務項目成本的影響

相關成本制度提出，醫療服務項目成本應當以臨床服務類和醫療技術類科室二級分攤后剔除藥品成本、單獨收費的衛生材料成本后作為醫療服務項目總成本，再采用作業成本法、成本當量法、成本比例系數法等方法計算單項醫療服務項目成本。

沿用眼科激光儀的例子，激光儀僅用于開展準分子激光治療性角膜矯正術，6月份共開展120例。兩種折舊計提方法下準分子激光治療性角膜矯正術的折舊成本見表2。

從上表可見，人力、物料等消耗一致的情況下，按照工作量法和按照年限平均法計算出的醫療服務項目成本并不一致，對于醫療服務項目定價和內部成本控制，不同的折舊計提方法可能會出現不同的結論，假設準分子激光治療性角膜矯正術定價2 000元，使用工作量法得出應積極開展該項目，而使用年限平均法則會得出相反的結論。

3.3 折舊計提方法對病種成本的影響

病種成本有自下而上法、自上而下法、成本收入比法等可以選擇，不論何種方法，均是在當期總成本的基礎上按照一定的分攤方式進行分攤后求得，所得結果皆與當期總成本有關系。當期總成本不同，必然會導致病種成本的不同。以眼科某手術為例，當期開展50例，采用自上而下法進行病種成本核算。該手術使用的超聲乳化儀，按照工作量法和按照年限平均法得到的當期折舊費用分別為2.8萬元、1.5萬元。兩種折舊計提方法下，平均每例手術應承擔的折舊分別為560元、300元。除折舊費用外，其他成本為35萬元，平均每例應承擔7 000元。兩種折舊計提方法下，某手術例均成本分別為7 560元、7 300元。與醫療服務項目成本一樣，不同的折舊計提方法對醫院內部病種分析、外部病種定價均會產生不同的影響。

4 現行折舊計提方法存在的問題

4.1 折舊計提方法單一，不能準確反映信息

《政府會計準則第3號——固定資產》第十九條規定，政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊。在確定固定資產的折舊方法時，應當考慮與固定資產相關的服務潛力或經濟利益的預期實現方式。但在醫院執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定中，對醫院的固定資產折舊年限做了明確規定。按照補充規定，實務中，大部分醫院均采用年限平均法計提折舊，且使用年限采用一刀切的方式，并不符合各個醫院的實際情況[10]。年限平均法假定固定資產的價值在其服務期間勻速耗損，方法簡便直觀，但不同醫院、不同科室的業務并非完全是穩定的，采用年限平均法即不符合配比原則，也不能體現固定資產服務潛力的減少情況，其所反映的資產信息價值不高。

4.2 折舊年限制度化，不能準確反映成本信息

一方面，現代醫療技術的快速發展影響著固定資產的使用壽命，新技術的出現使得固定資產尤其是專用設備的更新愈加頻繁，當舊設備不具備新技術的實施條件，又未達到報廢條件時，現行制度規定要按照固定資產折舊年限表及年限平均法繼續計提固定資產折舊直至提滿折舊，這種方法將設備折舊形成的成本分攤到以后各期，弱化了新技術帶來的設備更新換代對醫院運營成本的沖擊[11]。另一方面，多數公立醫院仍繼續使用提滿折舊的固定資產，從價值上來看，該部分固定資產約占10%。超期服務固定資產的存在，也提示了將固定資產折舊年限制度化的不合理；同時因已提滿折舊，在以后各期的成本報表中均不再出現折舊成本，不能反映醫院運營的真實消耗。

4.3 折舊計提方式與資產使用狀態不匹配，不利于橫向縱向比較成本信息

醫院進行成本核算既要滿足內部管理需要也要滿足外部管理需要，醫療服務定價是其中一個需求。醫院的成本要反映醫療服務的真實耗費，對于政府醫療服務定價才有參考意義。如果A、B兩家醫院同樣核算準分子激光治療性角膜矯正術的項目成本，A醫院的設備按照年限平均法計提折舊，而B醫院設備已提滿折舊，顯然A、B兩家核算的項目成本不具可比性，甚至會引導政府醫療服務定價低配。此外，對于同一家醫院，如果設備超期使用，前后期的成本核算也不具可比性，反而會給各部門造成經營狀況改善的錯覺。

5 建議

5.1 合理確定固定資產使用年限、折舊計提方法

固定資產預計可使用壽命及折舊計提方法的確定是會計估計的一個事項，需要會計人員借助最近的可利用信息作出判斷。雖然政府會計制度在補充規定中對于醫院各類資產的使用年限作出了統一規定，但是對于不同的醫院、不同的科室會因管理水平、財務狀況等差異而存在不一樣的固定資產使用壽命；即使是同一個科室的同類型的設備，也會因廠家、保管環境等的不同使用壽命也不同；此外固定資產在其服務年限內也并非是勻速損耗的，傳統的折舊計提方法過于單一。建議將補充規定的使用年限表作為參考，公立醫院應根據自身的實際情況，按照固定資產的類別等制定折舊年限、折舊計提方法，以符合收支匹配原則，反映醫院各期的真實成本。

表2 不同方法計算準分子激光治療性角膜矯正術項目成本表(元)

5.2 計提固定資產減值準備

當今世界技術突飛猛進，不管是如計算機之類的通用設備，還是如CT之類的專用設備，其更新迭代速度飛快。隨著醫改步入深水區，公立醫院面臨的競爭不斷加劇，公立醫院需要及時引進新設備以保障醫療技術水平的提升，這種情況下舊有設備的賬面價值將會大于其未來所帶來的的現金流。建議參照企業會計準則，制定固定資產減值準備細則，明確固定資產減值準備的適用范圍、測試方法等，提高醫院資產負債表的質量。

總之，固定資產作為公立醫院最重要的有形資產，其成本并非購置入庫時即計入，而是根據經濟利益的實現形式采取科學合理的方式分期計入，才能保證各項成本信息的準確性，為內部管理者和外部管理者提供數據決策支持。