小微企業稅收政策的激勵措施與改進建議

劉德宇 劉珈琳

（新疆財經大學金融學院）

數量眾多的小微企業是我國經濟發展的重要基礎力量，是穩就業、促經濟的重要保障。隨著2014年9月李克強總理發出“大眾創業，萬眾創新”的號召，我國把小微企業的發展放在更加重要的位置，小微企業如雨后春筍般大規模地進入市場。然而，小微企業因創立周期短、缺少雄厚資金支持、行業高端人才不足等因素，自身的風險抵抗能力較弱。我國人口紅利逐漸削弱，對勞動密集型的小微企業提出了嚴峻的考驗，2018年的中美貿易摩擦，使國內外營商環境更加復雜，尤其2020年暴發新冠肺炎疫情后，原材料成本大幅上漲，市場訂單大幅較少的基礎上，小微企業出現嚴重的現金流短缺，使小微企業的發展舉步維艱[1]。稅收是我國調節資源配置與經濟構成的重要舉措，自2014年以來，支持小微企業發展的配套稅收激勵政策相繼出臺。稅費負擔是企業資金流出的主要源頭之一，減稅降費在一定程度上緩解了小微企業的融資約束，提振了小微企業市場主體活力。然而，在政策制定和實施過程中，存在的一些痛點和堵點導致小微企業享受的稅收政策紅利大打折扣。基于此，本文將對支持小微企業發展的稅收制度層面與稅收管理層面的激勵政策進行梳理，并指出其中存在的問題，同時提出完善意見。

一、小微企業的稅收政策激勵措施調整沿革

（一）小微企業稅收制度層面的激勵政策調整沿革

1.增值稅稅收優惠政策調整沿革

自2018年5月1日起，所有行業統一標準，年應征增值稅銷售額在500萬元以下的企業為小規模納稅人（財稅〔2018〕33號），即增值稅下的小微企業可以視為小規模納稅人。

起征點的調整沿革。小規模納稅人起征點自2014年10月1日的月銷售額3萬元，季銷售額9萬元（財稅〔2014〕71號），到2019年1月1日提高到月銷售額10萬元，季銷售額30萬元（國家稅務總局公告2019年第4號），2021年3月1日再次提高到15萬元和45萬元的標準（國家稅務總局公告2021年第5號）。

征收率的調整沿革。《增值稅暫行條例》第十二條規定除國務院另有規定外，小規模納稅人增值稅征收率為3%。新冠肺炎疫情讓眾多小微企業遭受重大損失，自2020年3月1日，湖北省小規模納稅人按3%征收率計征的應稅收入免征增值稅，湖北省以外其他地區小規模納稅人按3%征稅的應稅銷售收入減按1%計征增值稅（財政部 稅務總局公告2020年第13號）。至2021年4月1日，湖北省小規模納稅人不再免征增值稅，全國統一按照3%減按1%征收（財政部 稅務總局公告2021年第7號）。因2022年新冠肺炎疫情出現小高峰，自2022年4月1日至2022年12月31日，小規模納稅人按3%征收率計征的應稅收入免征增值稅（財政部 稅務總局公告2022年第15號）。

留抵退稅的調整沿革。相較于此前裝備制造、研發服務、電網等符合條件的企業實施期末留底退稅政策，自2019年4月1日起，不再區分行業只要滿足條件，所有行業均按進項構成比例退還增量留抵稅額的60%（財政部稅務總局 海關總署公告2019年第39號）；6月1日進一步地放寬先進制造業的退稅條件并全額退還進項構成比例的增量留抵稅額（財政部 稅務總局公告2019年第84號）。可見2019年留抵退稅的政策并沒有向小微企業傾斜。2022年留抵退稅新政則考慮到了小微企業，允許小微企業全行業和非小微企業的制造業等6個行業的企業，按照進項構成比例全額退還增值稅增量和存量留抵稅額（財政部稅務總局公告2022年第14號）。其中，小微企業是依照《中小企業劃型標準規定》與《金融業企業劃型標準規定》規定的標準，與增值稅小規模納稅人與企業所得稅小型微利企業又有所不同。留抵稅額退還實際上并沒有額外的給予實質上的優惠，是把這部分稅額的貨幣時間價值還給了企業，但對于如今資金鏈面臨斷裂的小微企業而言亦是雪中送炭。

2.企業所得稅稅收優惠政策調整沿革

自2019年1月1日，企業所得稅小微企業的標準依據最新政策給予減按征收。所有行業統一調整為“335”，即在未從事國家限制和禁止的行業前提下，年度應納稅所得額不超過300萬元，從業人數不超過300人，且資產總額不超過5000萬元（財稅〔2019〕13號）。值得注意的是，企業所得稅適用20%稅率的特定納稅主體完整表述應為“符合條件的小型微利企業”，只是人們習慣叫為小微企業。

對于小微企業的企業所得稅稅收優惠政策的適用范圍，由原有的適用查賬征收的企業（國稅發〔2008〕30號）擴大到查賬征收與核定征收的企業均適用（國家稅務總局公告2014年第23號）。稅收優惠力度自2010年至今共經歷了9次調整。自2010年1月1日規定的年應納稅所得額不超過3萬元部分，減按50%計入應納稅所得額（財稅〔2009〕133號），逐漸放寬到不超過100萬元部分，減按25%計入應納稅所得額，超過100萬元元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額（財稅〔2011〕117號、財稅〔2014〕34號、財稅〔2015〕34號、財稅〔2015〕99號、財稅〔2017〕43號、財稅〔2018〕77號、財稅〔2019〕13號）相當于將小微企業的所得稅率降為5%和10%。從2021年1月1日至今，對于減按25%部分再減半征收（財稅〔2019〕13號），則相當于在5%的稅率基礎上再降低為2.5%。

3.其他稅收優惠調整沿革

“六稅兩費”減免調整沿革。“六稅兩費”減免范圍從增值稅小規模納稅人（財稅〔2019〕13號）擴大為增值稅小規模納稅人、個體工商戶與小微企業（財政部 稅務總局公告2022年第10號）。這一政策下的小微企業適用的是企業所得稅小型微利企業的衡量標準。

固定資產加速折舊調整沿革。固定資產加速折舊有關的稅收優惠在近幾年也經過數次調整，但此前都沒有惠及小微企業。根據2022年發布的新政策，對于2022年度內購置的新設備、新器具，中小微企業可以按照一定加計比例在稅前扣除（財政部 稅務總局公告2022年第12號）。而這里中小微企業的衡量標準既不同于工信部和國家統計局的中小微企業口徑，也區別于企業所得稅中的小型微利企業概念，與增值稅小規模納稅人更截然不同，其按照不同行業分別制定了三類不同的標準。

不管是小規模納稅人增值稅起征點的提高、征收率的降低、企業所得稅減負，還是留抵退稅與“六稅兩費”減免范圍擴大，都可以看出我國在近年來對小微企業納稅人的普惠性稅收優惠程度不斷加大，尤其是在新冠肺炎疫情后，針對抗沖擊力較弱的小微企業，國家給予了更多的“厚愛”。

（二）小微企業稅收管理層面的激勵政策調整沿革

復雜的稅收征管制度會導致納稅人的稅收遵從成本高。小微企業的會計核算本身就存在不健全、不規范的現象，加上繁雜的稅款征收程序會使小微企業出現不繳納或少繳納相關稅款的風險[2]。比起對稅制的改革，稅收管理層面的調整會更加簡單方便。另一方面，繁瑣的審核與辦理流程花費的費用甚至會比一些微型企業退還的稅額高，使稅制上的優惠效果大打折扣。

增值稅方面，自2020年2月1日起，小規模納稅人可以自行開具增值稅專用發票（國家稅務總局公告2019年第33號）。除了特殊幾種情況（如注明旅客身份信息的電子客票等）可以憑借普票抵扣增值稅外，憑票抵扣增值稅都需要增值稅專用發票。小規模納稅人不再需要向稅務機關申請代開增值稅專用發票，節約了其大量的時間和成本。

企業所得稅方面，是否符合小微企業標準而享受企稅優惠，采取的是“自行判別，申報享受，相關資料留存備查”的方式。同樣對于“六稅兩費”減免等其他有關稅收優惠，小微企業也采用了自行申報享受，不需要提交額外資料的方式，極大簡化了稅收激勵政策的審批程序。

申報預繳方面，增值稅小規模納稅人和企業所得稅小微企業可以按季申報增值稅、預繳企業所得稅（國家稅務總局公告2016年第6號），簡并了小微企業的相關流程。

深化“放管服”改革推動后，數字技術發展迅速的時代背景下，另外還有其他給予所有納稅人便利的如國地稅合并、金稅三期系統上線等稅收征管改革政策也在逐漸落實。

二、小微企業的稅收政策激勵措施問題分析

（一）小微企業稅收制度層面激勵政策存在的問題

1.簡易計稅辦法有損增值稅稅收中性原則

增值稅的抵扣機制是增值稅的根本特征，也是增值稅的靈魂所在[3]。在增值稅雙軌制運行背景下，由于小規模納稅人繳稅方式區別于一般納稅人，從而破壞了增值稅抵扣鏈條，背離了稅收中性原則。同時，批發零售環節采用簡易計稅方法比采用一般計稅辦法增加了增值稅鏈條整體稅負[4]，而有將近一半的小規模納稅人從事的是批發和零售業[5]，從而使社會整體稅負有所提高。

2.小規模納稅人起征點造成稅負跳躍

最新政策下小規模納稅人無需繳納征收率3%的增值稅，但這只是一個面對應急事件的過渡政策。拋開這一政策的背景下，小規模納稅人起征點的設置免除了位于起征點之下的小規模納稅人增值稅，但會驟然增加起征點之上小規模納稅人的增值稅稅負。加之小規模納稅人財務核算的不健全，增加了處于起征點附近的小規模納稅人的財務舞弊行為，造成稅務風險。

3.小規模納稅人征收率引起稅負不公平

使小微企業成為小規模納稅人本身是出于減輕其稅收負擔，但基本征收率只有3%一檔，不一定使部分購進貨物較多的批發業和零售業比采用抵扣方式稅負更輕，且行業間也具備稅負不公現象。考慮到一般增值稅銷售某些無法抵扣進項稅額的貨物（如采掘沙、石、土連續生產轉瓦石灰）和服務（如人力資源外包服務）可以采用簡易計稅辦法，而小規模納稅人除了營改增特殊項目外，只有一檔征收率，加劇了主要以批發業和零售業為主的小規模納稅人行業間的稅負不公平。

4.疫情期間稅收優惠政策存在弊病

小規模納稅人征收率從3%下調為1%再到免稅，處于小規模納稅人的下游企業，從上游小規模納稅人取得專票，按憑票抵扣的方式，只能根據1%的稅額抵扣進項稅或不能抵扣，按計算抵扣的方式，1%征收率的農產品專用發票也不能按照9%或10%的稅率抵扣進項稅。這一優惠政策進一步加大了稅率與征收率的差異，一定程度違背了稅收中性原則[6]。此外，因為稅種間的聯動性，對于進項稅率比較敏感的大型企業，應繳納的增值稅增加，會導致城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加的增加，出于這點考慮會在可供選擇的基礎上，放棄與小規模納稅人供應商合作，小規模納稅人若為了使下游客戶能夠更多得抵扣進項稅，只能放棄征稅率稅收優惠。

5.稅收政策間缺乏系統性

從以上稅收優惠適用條件可以看出，增值稅小規模納稅人、企業所得稅小型微利企業與留抵退稅適用的工信部規定的《中小企業劃型標準規定》步調并不一致，且固定資產加速折舊新規又對受益企業有了新的口徑。增值稅小規模納稅人與企業所得稅小型微利企業標準不一，使此前的“六稅兩費”減免政策沒有惠及到同樣需要稅收優惠扶持，而又不是小規模納稅人的小型微利企業。小微企業的界定在各稅種各政策間沒有一個明確清晰的統一標準，缺乏統籌性，且政策變化較為頻繁，尤其是在疫情暴發后政府出臺了大量的稅收優惠政策。小微企業的財務會計人員與管理人員素質普遍不高，對這些政策的理解能力有限，若引起錯誤解讀，一種后果是能適用稅收優惠的企業沒進行申報享受，政策實際效果事倍功半，另一種后果是不符合有關稅收優惠的企業錯誤申報，增加了小微企業的稅務風險。

（二）小微企業稅收管理層面激勵政策存在的問題

1.稅收優惠宣傳不到位，解讀不精細，操作較復雜

近幾年稅收優惠政策更新換代頻率較快，尤其是在疫情暴發后，臨時稅收優惠政策的“壽命”更加短暫。相關政策的頒布通常只起到了告知效果，數量龐大、參差不齊的小微企業存在并沒有及時知曉或對政策理解不到位的現象。此外，納稅人端系列操作平臺不夠人性化，增值稅開票、查驗與申報平臺各不相同，增加了納稅人的操作復雜性。針對相關稅收優惠，平臺上必須手動進行勾選才能享受，系統無法自動校驗，也不會出現相關彈窗。這些原因使小微企業的減稅降費獲得感不強。

2.績效考核指標過于嚴苛，稅務機關服務過度

國家稅務總局針對稅務機關和稅務人員制定了較為嚴格的績效考核指標，原本目的是提高稅務機構和稅務人員的積極性和主動性，能更好地為納稅人提供服務，提高納稅體驗感。但過于生硬的指標會導致稅務機構過度服務，給小微企業造成打擾，如稅務機關和稅務人員為了提高退稅率考核指標會催促小微企業申報退稅，而沒考慮部分小微企業退稅成本高于退回稅額的情況[7]；為了完成電子辦稅率指標，年齡較大，文化水平不高的辦稅人員也會被帶到自動辦稅區反而降低了納稅效率[8]。好心變成麻煩事違背了“放管服”背景下“無風險不打擾”的原則。

三、小微企業的稅收政策激勵措施改進建議

（一）小微企業稅收制度層面激勵政策的改進建議

1.調整增值稅小規模納稅人標準，控制小規模納稅人比例

簡易計稅辦法雖然有損稅收中性與增值稅鏈條，但目前看來對小微企業采用簡易計稅依舊是最有效的稅收優惠政策。因此，可以通過逐步降低小規模納稅人的評定標準，控制小規模納稅人的占比來改善簡易計稅辦法產生的負面影響。應采用將小規模納稅人按行業特征劃分不同標準的方式進行改革，有更多購進項目的行業如批發零售業、制造業等采用較低的標準，而人力資本較多的行業如服務業等采用較高的標準。

2.對小規模納稅人起征點進行改進

起征點不僅會造成稅負的跳躍，使起征點附近的小規模納稅人稅負不公平，還會使其尋求舞弊措施，惡意降低應納稅額，降低小規模納稅人的納稅遵從度，增加財務舞弊風險和稅務風險。因此，對起征點進行政策改進勢在必行，但具體如何改進，不同學者有不同的意見，有學者認為不同行業的企業可以采取不同的免征額[9]，另有學者提出實施免征額的同時實施退坡機制[10]。筆者更傾向于按照行業分類制定各自的免征額，具體的改進政策相關部門可結合數據與執行可行性確定。

3.根據行業特點設置多檔小規模納稅人征收率

針對不同性質的行業不應采用征收率“一刀切”的方式，如上文所述一些與抵扣機制更加緊密的行業，采用一般計稅辦法也不會負擔較多的增值稅，這類行業應采用較低的征收率，而與抵扣機制較為疏遠的行業，采用簡易計稅辦法本就比一般計稅辦法稅負更低，則應采用比前者更高的征收率。

4.調整疫情期間一般納稅人城建稅與兩費繳納方式

要使對小規模納稅人稅收優惠更好惠及地小微企業，可以在這一期間對一般納稅人收到小規模納稅人增值稅專用發票或免稅普票后，繳納城建稅和兩費時，可以按照原本3%征收率計算的應納增值稅額計算，保證小微企業的客戶量不會因為享受稅收優惠而下降，更大程度地支持特殊時期小微企業的發展。

5.統一政策內小微企業衡量標準

首先，政府在出臺新的稅收政策尤其是臨時性稅收優惠政策時，若涉及小微企業，應盡量采取統一標準，便于小微企業理解和應用，增強政策的實施效果。其次，關于增值稅小規模納稅人與企業所得稅小型微利企業的標準，可以參照《中小企業劃型標準規定》。不同的行業性質特征都不盡相同，后者對不同行業進行了劃分，更加科學合理。

（二）小微企業稅收管理層面激勵政策的改進建議

1.改善宣傳方式優化操作平臺，提高小微企業稅收優惠獲得感

稅務管理部門可分配一定數量的專門人員服務小微企業，并采取多樣的方式使小微企業及時了解、全面理解最新稅收優惠政策。相關服務人員不要僅僅局限于轉發有關公眾號文章并采用文字解讀的方式，可以通過開展線上抖音納稅講臺、平臺直播等更易被小微企業納稅人接受等方式。此外，簡并納稅人端操作平臺與操作程序，提高納稅人納稅遵從度，同時，運用區塊鏈、大數據等數字技術針對可能符合相關稅收優惠的納稅人在申報納稅時，啟動彈窗詢問程序，適當提醒納稅人注意稅收優惠政策，更大程度地保證“最多跑一次”政府服務改革要求。

2.改進稅務機關考核指標，給予小微企業納稅自由感

國家稅務總局和上級稅務機關可以采取更加靈活的考核方式激勵稅務機關和稅務人員服務小微企業納稅人，如把固定的量化考核指標與納稅人納稅體驗感評分結合考慮，同時，針對不同的地區制定不同的考核指標，如三四線城市比一線、新一線和二線城市電子辦稅率的考核指標更低，上級稅務機關分配任務給下級稅務機關時類比上述操作，結合實際情況，因地制宜。稅務機關應給予小微企業征繳稅款上更多的主觀能動性，如自主選擇辦稅方式、是否享受相關稅收優惠等[11]。