解讀《政府會計準則第10號》
——尚待完善的正式準則

范永琪 周詠梅

新中國成立初期,由于受經濟發展水平制約以及政策限制,國家的基礎設施建設任務幾乎全都由政府承擔。相較于當時國外私人資本承接公共工程的先進模式,中國的建設模式不僅給政府帶來了巨大的財政壓力,同時也致建設速度緩慢、建設流程缺乏監督,從而出現效率低下、資本流失等問題。隨著改革開放的深入,中國不斷加深與國外政府、企業的合作,發達國家先進的政企合作建設模式流入我國,中國PPP模式由此出現。

一、PPP基本概念及發展歷程

（一）基本概念

PPP作為商業專業術語起源于美國,為Public—Private—Partnership的縮寫,國內官方譯為“政府和社會資本合作”。PPP模式是政府方與社會資本方合作,通過簽訂協議方式,共同提供公共產品和服務,在這一過程中風險共擔,待合作期滿,由政府方獲取相關產品與服務的重大剩余權益的新模式,其項目基本結構如圖1所示。

圖1 PPP項目基本結構圖

國際組織以及最早開展PPP項目的發達國家將PPP理解為政府和企業合作的一種重要形式。在雙方合作中,政府開始以監督方的身份參與項目運營,而社會資本方也開始參與到項目確立、招投標的部分流程中,雙方開始在每個環節中發揮自己的優勢,所以,PPP不再是傳統意義上的建設項目融資手段,它具備更多的優點。

首先,PPP將社會資本引入了政府主導下的特定項目建設中,極大程度上緩解了政府財政壓力,巧妙地解決了基礎設施建設中社會資本進入困難以及基礎設施建設投資缺口巨大兩方面問題,同時政府從資金投入者、牽頭建設者,逐步轉為過程監督者以及重大剩余權益的所有者,實現了職能轉變,這可以更好地強化政府協調、監督的職能,完善國家治理體系,提高治理能力。

其次,PPP將社會資本中高效的管理模式帶入進來,提高了項目建設效率,而社會資本方通過與政府合作,提高企業自身聲譽與市場認可度,從而實現“雙贏”的局面。

（二）發展歷程

根據李素梅、楊慶等人的研究,中國PPP的發展可以大致分為四個階段。

第一,探索階段。這一階段主要依靠與外資合作進行公共基礎設施建設,國內資本參與度不高,由于沒有足夠的政策支持,地方政府也缺乏參與的積極性。

第二,發展階段。自2003年至2007年,由于國家允許非公有資本進入特定的基礎設施、公共事業等行業,中國的PPP模式取得了空前發展,供給得到了一定保證。與此同時,得益于國家整體經濟發展水平以及居民生活消費水平的提高,政府和公眾對于公共基礎設施的需求也出現較大漲幅,政府的資金壓力增加,這為社會資本進入特定項目建設提供了契機。供給與需求共同發展,使PPP模式進入了短暫的發展“黃金期”。

第三,低潮階段。自2008年金融危機以來,全球經濟持續低迷,社會資本受到極大打擊,紛紛調整策略以保證自身存續,對于PPP項目的熱情開始冷卻,PPP模式受到巨大沖擊。

第四,繁榮階段。近年來多項統計數據表明,中國許多地方政府債臺高筑,財政赤字問題成為PPP發展的一大推力。政府適時推出了一系列鼓勵政策（見表1）,使社會資本重新燃起對于PPP項目的興趣,需求增大、地區集中、行業集中已經成為當前PPP發展的主要態勢。

表1 近些年國家扶持政策匯總表

2019年12月17日,在征求意見稿發布大約5個月后,中國政府網站發布了《財政部關于印發<政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同>》的正式通知,自此,中國PPP模式的發展進入全新階段。

二、文獻綜述

（一）國內研究現狀

賈建軍認為,PPP項目既包含了政府會計,又涉及企業會計,針對這種特殊情況,我國并沒有一個公認的標準和規范;對于PPP資產與負債的計量,“風險報酬轉移觀”和“控制觀”是兩種主要的處理方式,而現今規則的發展更傾向于“控制觀”。很明顯,社會資本方承擔了融資風險、償債風險以及服務質量風險,而政府方則承擔對價風險并監督、評價相關服務與業績,風險分擔使“風險報酬轉移觀”不能很好地契合PPP項目,造成一定局限性,所以“控制觀”成為更科學的觀點。

具體來看,對于資產,周國光認為PPP資產的確認時點不科學,同時對報表披露提出了不同意見,而對于資產折舊,完全可以按照《政府會計準則第5號》的相關要求處理;對于負債,他認為我國付費機制較國外更為復雜,不同模式下負債的確認、利率的選擇應視情況而定。

王李平曾在2016年依據項目資產的產權歸屬、項目公司收益來源的特點等制定了一系列會計核算標準,但與現行準則存在一定沖突。趙愛萍根據正式準則對于PPP項目全過程的具體會計核算進行了舉例匯總,但仍不能滿足實際操作的需要。

1.微調資產判定方式。

將“合同或協議開始日”的表述普遍更改為“運營日”,對項目伊始的計量可能會產生一定影響,體現了實質重于形式的原則。在資產確認時,取消了“資產建造過程中按照驗收進度予以確認”的規定,只在最終驗收合格交付使用時確認資產,避免了不同會計處理方法所造成的會計信息不同的情況,明確了建設期的風險承擔方。

在初始計量時,增加了“資產評估價值入賬”與“暫估價值入賬后調整”兩種可能性,豐富了準則使用情況,使正式準則的基本處理方法向現有準則靠攏。同時,新舊價值的差異確定為當期收入或費用,這與其他準則關于資產的計量區別開來,成為PPP項目的特色計量方式。

而針對社會資本方改擴建為政府方現有資產所形成的PPP資產,其成本中不再包含社會資本方的建造利潤。從政府方來看,改擴建的支出已經覆蓋了建造利潤,如此表述難免有重復之嫌,還會造成使用者誤解。另外,現行的PPP項目中,項目公司也在逐漸減少建設任務,更多的是將其外包給第三方承包商,此項建造利潤計入資產成本中過于牽強。這一更改使得資產成本的計量更加簡潔。

2.更改負債相關處理。

關于負債與凈資產的確認與計量,是正式準則中改動最大的一部分。

征求意見稿詳盡敘述了政府不同付費方式,或者說在承擔不同義務的情況下,對于負債和凈資產的確認與計量。比如,政府方采用完全政府付費與可行性缺口補助所形成的無條件支付款項義務,應確認為政府的負債,其他情況應確認為凈資產,兩者須與PPP資產的賬面價值相當,以平衡資產負債表。這一過程中,針對兩個要素的相互調整并沒有詳細的要求,規范性不足,可操作空間大,可能出現凈資產虛增、費用提高使負債反映不全的情況。

在正式準則中,政府方不再依據償付方式確定相關負債,需要與資產做對應處理的,統一計入凈資產這項權益科目中,這也使得政府PPP資產與PPP凈資產相等。這一巨大變化帶來的最直觀的影響就是核算的簡化,相關要素全部被劃入凈資產。負債將不再影響PPP資產計量,這便將政府的支付義務與PPP資產隔離開來,同時,支付義務完全按照《政府會計準則第8號——負債》進行處理,避免了上述問題的出現。但PPP項目所造成的支付義務是否符合《政府會計準則第8號——負債》中規定的現時義務,是否將其確定為或有義務更符合實質,仍是值得深究的問題。此外,資產與凈資產完全對應是否存在高估權益、低估負債的可能,下文將進行具體分析。

除上述條例外,在第五章列報與第六章附則中,正式準則也進行了一定程度的修改。但究其原因,仍是上文變動所導致的表述更改,在這其中,負債凈資產模式精簡為凈資產模式所造成的影響仍占據較大比例,本文不再進行過多分析。

（二）《政府會計準則第10號》仍存在一些問題

1.資產的核算處理不盡合理。

準則中規定:由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產,政府方應當在PPP項目資產驗收合格交付使用時予以確認。這里摒棄了征求意見稿中按完工進度在建設期確定政府資產的方法,明確了建設期資產應該由社會資本方核算的原則。

但是對比《企業會計準則解釋第2號》中項目公司確定金融資產或無形資產的規定,兩者仍存在一定出入。現行的PPP項目中,項目公司多采用外包建設的方式,從而依據合同價款在完工后確定無形資產或金融資產,依據《政府會計準則第10號》規定,政府方也要在驗收合格交付使用后再確定資產,那么建造期的資產歸屬仍是空白,從而造成“孤兒資產”的出現。

另外,以成本法核算資產的入賬價值,的確有數據易于獲取、處理簡便的優勢,但是相較于公允價值,成本法比較容易受到人為操縱,從而降低了資產入賬價值的可信度。這一點仍需進一步討論。

2.費用成本的歸屬還需討論。

根據用途的不同,相關的后續支出將分別計入PPP資產成本以及當期費用,但是對于計入哪一方仍存在一定爭議。準則中規定,滿足本準則第五條規定的確認條件的,以及為增加PPP項目資產的使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出,都由政府方確定為資產成本,倘若在運營期內由社會資本方出資,并未涉及政府方,此種處理是否仍舊合理呢?而此時社會資本方又應該如何核算此筆支出?對于其他的計入當期費用的后續支出,又應該由哪一方計入費用?是遵循傳統的“誰出資誰入賬”原則,還是需要在合同中規定統一的費用歸集方。這一規定漏洞,很容易使費用要素的歸集出現紕漏,從而直接造成利潤虛增,同時也違背了“鏡像互補”的原則。

3.更改負債的計量存在爭議。

相較于征求意見稿,正式準則中對于負債的確認與計量出現了較大的改動,直接刪除了關于負債的一系列條款,即以PPP凈資產替換掉了國際準則中的政府負債。然而,此項措施極易造成負債低估與權益高估,從而違背會計謹慎性原則。

以使用者付費模式為例,使用者支付費用所造成的最終結果是政府方從社會資本方獲得了PPP資產的所用權、控制權與重大剩余權益,故這些費用可以看做政府方支付給社會資本方的對價。然而這個過程并非一蹴而就,而是要經過相當長的一段運營期才能夠實現,當使用者支付的費用不能覆蓋社會資本方的成本或滿足其要求的回報時,政府方不能將此項目全部確認為己方凈資產。相反,政府方應該率先確認為負債,在使用者付費過程中逐步轉移為凈資產,此過程更加能夠反映業務本質。這一分析同樣滿足可行性缺口補助的情況。所以,是否在PPP項目的處理過程中放棄負債模式仍需進一步商議。

4.具體的會計核算仍有空缺。

正式準則的出臺,為PPP項目發展起到了極大的推進作用,但它仍停留在規定、原則層面,并不像會計制度等擁有具體、明確的會計處理方法,故其指導性強而實用性稍弱,不易被理解。例如,在正式準則下,政府付費時應按照何種方法計算利率,又如何入賬?政府方的預算會計與財務會計如何對應記賬?經營期與建設期內政府補貼應計入何種分錄?在建設期內,是否應該設置全新的會計科目來區別PPP項目與普通建造項目?只有有了具體的會計核算方法與核算案例,才能增強正式準則的實操性,同時在實際應用中更容易發現不足,從而加速推動PPP準則的實施。

四、關于準則修訂的建議

（一）加強與其他準則的聯系

《政府會計準則第10號》存在一定的特殊性,它涉及到政府與社會資本合作雙方,在不同時期由不同的會計主體進行會計處理,很容易造成核算失誤,增大雙方溝通協調難度。所以,在今后準則的修訂過程中,不僅要考慮是否符合政府會計的要求,還要與企業會計準則統一口徑,減少雙方可操作空間,從而使“鏡像互補”能夠發揮最大作用。

（二）革新凈資產模式計量方法

上文分析到,現行的凈資產模式雖然核算簡便,但不能準確反映業務實質,從而造成政府凈資產虛增,故可以考慮在PPP凈資產科目下設立明細科目,一部分反映資產因為消費者付費滿足相應對價而被徹底劃入政府權益中,另一部分反映資產因未支付足夠對價而實質上不屬于政府,這一部分會隨著使用者付費而逐步轉移到第一部分的科目下。故需要在會計報表中單獨列示。另外,可以恢復負債模式,采用以上類似的設計使負債逐步轉化為凈資產,這才符合業務實質。

（三）明確后續支出問題

在驗收合格交付使用后,倘若出現社會資本方出資而導致資產成本上漲的,可以同時確定為政府的一項負債,從而使政府方和社會資本方的會計處理趨于平衡。具體的費用歸集按會計主體分開,堅持“誰出資誰入賬”,使政府會計和企業會計分離開來,雙方各自遵循獨立的會計準則,減少溝通成本。

（四）出臺具體會計處理方法

《政府會計準則第10號》與以往的準則相比,包含了一些特殊的情況,可能會需要一套全新的會計核算流程。準則給予使用者宏觀性、指導性的意見,但落實到實際操作中仍需要具體的會計制度、相應的會計處理方法,以及典型的、具體的現實案例,這些是完善一個全新準則的重要工具,可以避免出現對同一個條例產生不同解讀的情況而加大財務風險。