注冊會計師審計失敗的審計責任界定分析

吉鴻燕

一、引言

隨著注冊會計師制度的不斷發展，注冊會計師在我國市場經濟的良性發展中扮演了非常重要的角色。但是，近幾年審計失敗案件的數量與日俱增，案件性質也越來越嚴重，這不僅使得相關的社會公眾損失慘重，也對資本市場的健康發展帶來越來越惡劣的影響。我國證券市場的主要監管部門證監會，對在重大會計錯誤案中負有責任的會計師事務所和涉案注冊會計師也實施了不同程度的懲戒。但目前,由于監管機關、會計師事務所、注冊會計師和社會公眾在對于審計責任的理解上并不是完全一致,因此有關法律中對審計責任判定的側重點也存在著不同,這也使得與審計責任的有關法律糾紛此起彼伏。而由于涉案性質的日趨嚴重,處罰力度也越來越加大。因此隨之而來的法律糾紛也越來越多,被懲戒的會計師事務所和涉案注冊會計師在申請復議時,也大多聚焦于對審計責任的界定以及懲戒力度等方面。所以,對于推動審計責任的統一界定有著十分關鍵的現實意義,這不但能促進中國會計業務的良性發展,而且還能在一定程度上促進中國經濟市場的健康發展。

二、審計責任的構成分析

審計責任是注冊會計師在履行審計服務并提交審計報告的過程中應負的責任，其中包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業責任。注冊會計師法律責任是指注冊會計師在承辦業務的過程中，未按照有關法律、法規的規定履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或出于故意未按專業標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，注冊會計師或會計師事務所應承擔的法律責任。審計職業責任是審計人員在審計業務中必須承擔的責任，主要體現在兩個方面：一是注冊會計師必須嚴格遵守審計準則；第二，審計人員必須保持應有的專業關注和職業道德。

三、注冊會計師審計失敗的審計責任界定分析

（一）斯太爾審計失敗案例介紹

斯太爾動力股份有限公司(下文簡稱斯太爾），該公司于1997年在深交所上市。斯太爾是國內的動力系統解決方案供應商，在中國被奉為一代“重卡教父”。中興財光華會計師事務所（簡稱中興財光華）總部位于北京，始建于1983年，是國內綜合能力較強的會計師事務所。斯太爾在2014～2016年，連續三年都在財務報告中記錄了虛假的財務數據，造假總額高達3.6億元。2021年3月31日，中國證監會下達對斯太爾以及公司的19名責任主體的行政處罰決定書。中興財光華在2013～2019年給斯太爾提供審計服務，在此期間，中興財光華只在2017年對斯太爾年報出具了非標準審計意見。斯太爾被揭露的虛假財務數據也就表明了，中興財光華對斯太爾的審計是失敗的。

（二）斯太爾審計失敗案例中注冊會計師的審計責任分析

中興財光華在審計斯太爾2016年年度財務報表時，江蘇斯太爾被評估為錯報風險高的重要組成部分，江蘇斯太爾2016年度技術許可協議相關業務被評估為可能存在重大錯報風險的領域。但是中興財光華未按審計準則的規定執行審計程序，審計過程存在缺陷，注冊會計師未能獲取充分、適當的審計證據，未保持應有的職業懷疑。

1.職業責任與法律責任界定

（1）審計程序不到位。審計底稿顯示，江蘇斯太爾與蘇控集團簽訂技術許可協議的日期為2016年12月6日，該協議經斯太爾股東大會審議的日期2017年1月16日。江蘇斯太爾向蘇控集團發出發動機樣機的發貨單日期為2016年12月14日，而蘇控集團驗收單的收貨日期2016年12月12日。此外，負責生產發動機的斯太爾動力（常州）發動機有限公司（以下簡稱常州斯太爾）向江蘇斯太爾銷售三臺樣機的預發貨日期為2016年12月21日。中興財光華在對前述技術許可事項執行審計程序時，未對技術許可協議的簽訂日期早于股東大會審議日期，收貨日期早于發貨日期等異常情形予以充分關注。中興財光華未保持職業懷疑并審慎評價已獲取的審計證據，需承擔審計責任。

（2）審計程序不到位。中興財光華在訪談蘇控集團唐某昊時，斯太爾時任財務總監姚某全程現場陪同，了解到蘇控集團對技術許可的交易標的進行了資產評估，但對方以涉及商業機密為由拒絕提供。在未獲取相關評估報告的情況下，中興財光華未考慮實施其他替代程序。經查，為蘇控集團對技術許可的交易標的進行資產評估的機構，北京中尊華資產評估有限公司并不具備證券期貨業務資格，評估服務費23萬元由斯太爾通過其時任財務總監姚某的銀行賬戶支付。中興財光華未保持職業懷疑應對重大錯報風險，在形成審計意見時未獲取充分、適當的審計證據，需承擔審計責任。

2.法律責任申辯

（1）會計責任與審計責任的爭議。會計責任和審計責任之間的爭議由來已久，目前大家基本認可的是，上市公司是企業經營的具體參與者和管理者，是財務報表的編制者，是財務數據的生產者。而會計師作為審計機構，既不了解企業情況又不參與企業管理，也不做賬，不編報表，他們只是數據的鑒證者。基于此，中興財光華提出申辯，稱其已嚴格按照審計準則的要求對技術交易許可事項執行了相關的審計程序，但不可能識別出蘇控集團支付的技術許可交易資金來源于斯太爾未入賬的預收政府獎勵資金。中興財光華的觀點是，斯太爾審計失敗主要原因是該公司的會計造假，即相關會計人員沒有擔負相應的會計責任。中興財光華在提出復議時表明，該所在審計過程中嚴格按照相關法律，認真執行相關審計程序，且保持了應有的職業謹慎。所以斯太爾審計失敗案與注冊會計師審計責任無關。另外，中興財光華認為自己審慎運用職業判斷，對技術許可的性質、交易價格的合理性進行了評價。具體理由如下：一是蘇控集團以商業秘密為由拒絕提供交易標的評估報告，并不表明該交易不真實，交易價格不公允；且常州斯太爾是軍工保密單位，因此該交易標的是秘密技術許可，涉及保密范疇，交易雙方未提供評估報告存在合理性。二是在斯太爾未能提供評估報告的情況下，當事人取得了交易雙方洽談記錄并了解了相關定價過程，對交易的性質與定價合理性進行了審慎評價。三是該交易標的是斯太爾的專項技術，國內沒有同類可比技術，且斯太爾與蘇控集團不存在關聯關系，沒有證據表明交易價格不公允。

審計人員通過斯太爾聯系蘇控集團并由其陪同訪談，是現實審計環境下實施訪談程序的必經環節，審計準則、監管規則均未對此作出禁止性規定。且斯太爾時任財務總監姚某在訪談現場未發言或干涉訪談進程，審計人員獨立完成了訪談程序。

中興財光華對于會計責任和審計責任的爭議點，以上面幾點理由為自己申辯，但這里的問題是，中興財光華未履行其應履行的審計責任，導致其對審計程序不完善，對有問題的地方“視而不見”，最后依然出具了無保留意見。所以，中興財光華很明顯是混淆了會計責任和審計責任。

（2）對處罰程度的爭議。《行政處罰法》中有“過罰相當”的原則，據此中興財光華認為證監會的處罰過于嚴厲，所以請求免予行政處罰。而證監會認為中興財光華出具虛假審計報告，審計程序存在缺陷且注冊會計師未保持應有的職業謹慎，該案件對經濟市場造成了惡劣的影響，所以不予免除行政處罰。在處罰程度的爭議上我們可以看出，會計師事務所和注冊會計師對案件性質的不同理解，是造成雙方在行政處罰上存在爭議的主要原因。會計師事務所側重于案件本身，更看重自身利益；而證監會的考慮會更加全面，不僅局限于案件所涉方，還會考慮該案件對社會的影響。

(三)斯太爾審計失敗案中審計責任界定爭議原因分析

1.證監會的處罰依據

中興財光華認為自己完成了相關審計程序，證監會處罰過重，所以申辯請求免予行政處罰。證監會對會計師事務所和涉案注冊會計師能否予以行政處罰,重點看涉案機構和人員在執行審計程序的過程中,審計工作有無出現問題,審核工作人員有沒有勤勉盡職,而并非全以情況有無重大、錯報數量多少作為考核標準。只要事務所和涉案注冊會計師在審計過程中確實存在違法行為，審計程序確實存在人為的缺陷，那么相關人員就必須承擔相應的法律責任，不能因情節較輕或者涉案金額較小就免予處罰，所以證監會對中興財光華所做出的行政處罰是完全合理的。此外，案件對社會的危害程度、違法性質等都會對證監會的處罰程度產生不同影響，與同期的其他案例相對比，例如瑞華會計事務所審計千山藥機，案件性質類似，處罰也類似。所以證監會對中興財光華的處罰并不存在過重的情況。

2.對“合理保證”的把握

合理保證是指在可接受的低審計風險下，以積極的方式對財務報表整體發表審計意見，提供高水平的保證。合理保證能夠實現的前提是，審計風險是可接受且較低的，另外，所謂的積極方式，就是以一種肯定的語言邏輯去表述結論。中興財光華未按規定了解被審計單位及其環境，該事務所既沒有充分了解斯太爾公司章程，也沒有充分了解該公司的監管環境和性質。在這種情況下，中興財光華是不能保證他們所實施的審計程序是在可接受的低風險審計下。另外，中興財光華所在申辯中將審計失敗的原因歸咎于審計的固有限制，該案所涉注冊會計師認為他們已完成應有的審計程序，符合審計準則要求。

根據證監會處罰可知，斯太爾與蘇控集團的技術許可交易應當提交股東大會審議，并應聘請具有相關業務資格的資產評估機構進行評估。而根據在案證據，雖然中興財光華的審計底稿中收集了斯太爾的《公司章程》，但相關人員詢問筆錄顯示，負責斯太爾現場審計的工作人員及簽字注冊會計師等均未關注到前述監管環境問題。也正因如此，當事人在實施審計時對于斯太爾未能提供評估報告這一異常情形未給予應有關注，導致未獲取到充分、適當的審計證據。可見，中興財光華所掌握的審計證據明顯不足，其“審計固有限制”的理由不成立。

另外，從對職業懷疑的角度分析，基于前文的分析，斯太爾財務總監姚某全程現場陪同中興財光華對蘇控集團唐某昊進行訪談和當面函證，對審計程序的獨立性、審計證據的可靠性均可能產生不當影響，中興財光華對此未保持職業懷疑并審慎評價其對函證和訪談獲取的審計證據效力的不利影響。在審計工作中，職業懷疑是貫穿始終的，缺乏職業懷疑往往是審計失敗的根源，如果缺乏職業懷疑，那么合理保證也很難讓人信服，可信度才是審計報告的本質。中國證監會在對審計責任范圍作出劃分之時,也會格外注意審計師如何在審查流程中保證足夠的職業懷疑。因缺少充分的職業懷疑而導致審計失敗，那么注冊會計師受到證監會的處罰是在所難免的。

四、啟示

(一)建立健全審計質量控制體系

審計失敗案件日益增多，我們必須加強對會計師事務所的審計質量問題的重視。事務所注重審計質量的前提是謹慎選擇審計對象。近年來，審計市場競爭越來越激烈，劣幣驅逐良幣的現象也屢見不鮮。但事務所若是不能維護自己聲譽，不愛惜自己的羽翼，也就自然不能長久。所以，事務所應綜合考察客戶企業的行業狀況、法律環境等情況，不能以審計收費為最大考量因素；另外，審計行業需要嚴格注冊會計師簽名制度，建立且健全會計師事務所審計質量控制體系。其次，要加強對審計人員的道德教育，重視且健全審計人員素質控制體系。

(二)行業協會要加強對注冊會計師的培訓和監督

在對注冊會計師培訓這方面，雖然中國注冊會計師協會一直在開展對會計師的繼續教育培訓，近幾年來，由于疫情的影響，中注協也開展了線上學習等其他培訓方式，但是培訓內容針對性不強。形式化現象也需要引起重視。今年年初，中注協對注冊會計師的繼續教育制度進行了一定的修訂，并且取消了遞延規定。制度調整了考核周期和學時要求，豐富了教育形式。

在對注冊會計師監督上，行業內部要在對注冊會計師加大懲處力度的同時，進一步完善相關法律，維護注冊會計師的正常利益。如果一味地加大懲處力度，那么審計行業就會進一步流失人才。

(三)明確審計責任界定依據

一方面，目前我國雖有多部法規涉及到審計責任的規定，但是不同的法規對審計責任界定的側重點不完全相同，在這種情況下，很容易出現審計責任界定爭議，所以有關部門必須要對審計責任的規定進行完善，并對各個規范之間的沖突點及時加以修正。在修訂上述矛盾點的同時,也要明確了《審計準則》在注冊會計師責任判定中的主要地位，它是審計人員在實施審計程序時必須要遵守的法規。另一方面，時代在快速發展，審計行業也在不斷變化，若想在實務中更加明確審計責任界定依據，相關機構也需定期召開專享會議，既要加強審計界與法律界的學術交流，也要廣泛聽取廣大注冊會計師及相關工作人員在實務中的經驗。

(四)成立審計責任界定專門機構

相關部門應當促進法律界與審計界的雙向交流。法律人士對于審計責任相關案件所涉及到的專業知識往往是不擅長的，在對相關案件進行判定時，一般需要與相關審計鑒證機構合作，從而界定案件中的審計責任。審計失敗案件層出不窮，如果可以成立專門的審計責任鑒定機構，召集案件所涉及的專業人士，這也能使得界定程序更加規范，鑒定結果更加合理。

五、總結

本文以中興財光華審計失敗案為例，探討與會計責任和審計責任的界定相關的問題，并為目前可能出現的問題提供相關建議。近幾年來，審計失敗案層出不窮，例如瑞華事務所審計輔仁藥業、珠江會計師事務所審計康美藥業，以及眾華會計師事務所審計雅百特等。這些案件每年都會引起社會的廣泛關注，但是此類案件總是“一波未平，一波又起”。斯太爾審計失敗案讓人們再次關注到審計責任和會計責任的爭議，我們在推進審計責任統一界定的同時，也需要促進審計行業和其他行業的雙向交流。審計人是市場的“經濟警察”，推進審計行業內相關法規的進一步完善，加強行業建設，對推動市場經濟的健康發展有著不可忽視的積極作用。