共同富裕視角下個(gè)人所得稅的作用機(jī)理及優(yōu)化路徑

韓學(xué)麗

（首都師范大學(xué)，北京 100089）

內(nèi)容提要：共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求和中國式現(xiàn)代化的重要特征。個(gè)人所得稅的自身屬性和特點(diǎn)決定其對推進(jìn)共同富裕具有重要作用。基于共同富裕視角下我國個(gè)人所得稅制及征管現(xiàn)狀，未來個(gè)人所得稅應(yīng)重點(diǎn)從四個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化：一是有序推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革；二是削減級次，降低綜合所得最高邊際稅率；三是擴(kuò)大稅基，細(xì)化專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)；四是完善征管，構(gòu)建共治共享的稅收征管體系。

我國全面建成小康社會(huì)之后，扎實(shí)推進(jìn)全體人民共同富裕成為新發(fā)展階段的核心議題。共同富裕的實(shí)現(xiàn)需要構(gòu)建初次分配、再分配和三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系，發(fā)揮調(diào)節(jié)功能。個(gè)人所得稅作為政府再分配的主要政策工具之一，其自身屬性和特點(diǎn)決定其在調(diào)節(jié)居民收入分配、推進(jìn)共同富裕方面能夠發(fā)揮重要作用。

一、共同富裕對完善個(gè)人所得稅制的客觀要求

實(shí)現(xiàn)共同富裕，是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，也是中國共產(chǎn)黨自成立以來擔(dān)負(fù)的重要?dú)v史使命。習(xí)近平總書記在2021年8月17日中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第十次會(huì)議上指出：“我們說的共同富裕是全體人民共同富裕，是人民群眾物質(zhì)生活和精神生活都富裕，不是少數(shù)人的富裕，也不是整齊劃一的平均主義。”從而為我們揭示了共同富裕的深刻意蘊(yùn)。具體來說，對共同富裕的內(nèi)涵可從以下五個(gè)方面來理解。

第一，共同富裕是全民富裕。共同富裕不是一部分人、一部分地區(qū)的富裕，更不是少數(shù)人的富裕，而是全體人民的共同富裕，是全體人民都能擁有滿足美好生活需要的各種物質(zhì)資料，人人都能達(dá)到富裕生活水平。

第二，共同富裕是全面富裕。共同富裕是物質(zhì)生活和精神生活都富裕，涵蓋美好生活的各個(gè)方面，包括物質(zhì)生活富足，精神生活愉悅健康，社會(huì)和諧，環(huán)境宜居，公共服務(wù)普惠，文化產(chǎn)品豐富，個(gè)人全面發(fā)展等多維度、全方位的富裕。

第三，共同富裕是差別富裕。共同富裕不等于平均主義、同等富裕、同步富裕，而是允許社會(huì)成員在富裕程度、速度和時(shí)序上存在適度差別，抹殺個(gè)體差異的絕對平均主義只會(huì)使經(jīng)濟(jì)發(fā)展陷入停滯甚至倒退。共同富裕同樣反對兩極分化，要求消除絕對貧困、壯大中等收入群體，將城鄉(xiāng)區(qū)域和群體差距控制在合理區(qū)間。

第四，共同富裕是漸進(jìn)富裕。要認(rèn)識(shí)到共同富裕達(dá)成的長期性、艱巨性和復(fù)雜性，共同富裕不可能一蹴而就，而是要有步驟、有重點(diǎn)、分階段地推進(jìn)。習(xí)近平總書記提出，我國到2035年，共同富裕取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展；到本世紀(jì)中葉共同富裕基本實(shí)現(xiàn)。同時(shí)共同富裕也是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，是社會(huì)持續(xù)完善進(jìn)步的過程。

第五，共同富裕是共享富裕。全體社會(huì)成員有平等的權(quán)利和機(jī)會(huì)共同參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)治理，共同創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，共同享有經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展成果，最終達(dá)成共同富裕，實(shí)現(xiàn)共建共治共享共富（顧海良，2021）。

綜上，共同富裕是建立在生產(chǎn)力高度發(fā)展、社會(huì)整體達(dá)到富裕水平基礎(chǔ)之上，社會(huì)成員擁有滿足美好生活需要的各種物質(zhì)資料，且成員之間收入和財(cái)富保持合理差距的普遍富裕。對于如何實(shí)現(xiàn)共同富裕，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，“在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕，正確處理效率和公平的關(guān)系，構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度并提高精準(zhǔn)性，……使全體人民朝著共同富裕目標(biāo)扎實(shí)邁進(jìn)。”因而，在高質(zhì)量發(fā)展中逐步縮小城鄉(xiāng)、區(qū)域、居民收入和財(cái)富差距，滿足人民群眾對美好生活的需要，成為邁向共同富裕目標(biāo)的必由之路（高培勇，2021）。

共同富裕的實(shí)現(xiàn)需要一系列制度保障和政策支持，科學(xué)的財(cái)稅體制是邁向共同富裕的必要條件，個(gè)人所得稅作為政府調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)共同富裕的重要政策工具，應(yīng)在推動(dòng)共同富裕方面發(fā)揮重要作用。從我國的現(xiàn)實(shí)國情來看，中國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了舉世矚目的成績，人均GDP已突破1萬美元，但發(fā)展不平衡不充分的問題仍然十分突出，城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展不平衡，居民收入差距過大，基尼系數(shù)居高不下，2019年我國基尼系數(shù)高達(dá)0.465，政府再分配的任務(wù)十分艱巨。與此相適應(yīng)，個(gè)人所得稅的職能側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌建財(cái)政資金轉(zhuǎn)向調(diào)節(jié)收入分配。我國籌集財(cái)政資金有很多稅種可供選擇，如增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等，個(gè)人所得稅的可替代性很強(qiáng)。稅收調(diào)節(jié)收入分配一般是通過所得稅和財(cái)產(chǎn)稅相互配合，調(diào)節(jié)社會(huì)上居民收入和財(cái)富的差距，矯正分配不公，所得稅主要調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)流量，財(cái)產(chǎn)稅主要調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)存量。我國調(diào)節(jié)收入分配職能的稅種少之又少，遺產(chǎn)稅尚未開征，財(cái)產(chǎn)稅不健全，缺乏對居民財(cái)富存量進(jìn)行調(diào)節(jié)的稅種，個(gè)人所得稅遂成為政府再分配的主要稅種。在縮小收入差距的任務(wù)十分艱巨而再分配的稅種又嚴(yán)重不足的現(xiàn)實(shí)情境下，理應(yīng)充分發(fā)揮個(gè)人所得稅較強(qiáng)的再分配職能，將促進(jìn)社會(huì)公平正義、推動(dòng)共同富裕作為個(gè)人所得稅在新發(fā)展階段的根本目標(biāo)。

二、個(gè)人所得稅推進(jìn)共同富裕的作用機(jī)理

個(gè)人所得稅的內(nèi)在屬性和自身特點(diǎn)決定其在調(diào)節(jié)收入分配推進(jìn)共同富裕方面具有其他稅種不可替代的重要作用。首先，個(gè)人所得稅通過鼓勵(lì)勞動(dòng)所得，平衡勞動(dòng)所得和其他所得之間的稅負(fù)，激勵(lì)人們努力工作，增加勞動(dòng)供給，創(chuàng)造更多的社會(huì)財(cái)富，同時(shí)通過鼓勵(lì)創(chuàng)新活動(dòng)，充分激發(fā)社會(huì)成員的積極性、主動(dòng)性、創(chuàng)造性，以創(chuàng)新推動(dòng)生產(chǎn)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，為共同富裕的實(shí)現(xiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。其次，作為調(diào)節(jié)分配的主要政策工具之一，個(gè)人所得稅以凈所得為應(yīng)稅所得，允許從個(gè)人所得中扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費(fèi)用及損失，將個(gè)人及家庭所發(fā)生的生計(jì)費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用和一些免稅收入從總收入中予以扣除，保證納稅人的基本生活需要，這些扣除項(xiàng)目及扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)與完善有利于增進(jìn)民生福祉、促進(jìn)社會(huì)公平公正，其中個(gè)人所得稅中所有納稅人一視同仁的基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)扣除項(xiàng)目凸顯了稅收的橫向公平，因納稅人負(fù)擔(dān)不同而扣除額各異的專項(xiàng)附加扣除和其他扣除項(xiàng)目則凸顯了稅收的縱向公平。累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)使納稅人的平均稅率隨收入的增加而提高，從而有效縮小高收入者與中低收入者之間稅后收入差距，發(fā)揮收入再分配作用。個(gè)人所得稅的這些特點(diǎn)可以有效減少收入分配領(lǐng)域的不公平和非正義問題，“使改革發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民”，促進(jìn)社會(huì)公平正義，早日實(shí)現(xiàn)共同富裕。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配、推進(jìn)共同富裕功能的發(fā)揮，是通過完善其稅制模式、稅率結(jié)構(gòu)、稅基和稅收征管等方面因素，突出個(gè)人所得稅再分配的調(diào)節(jié)作用，強(qiáng)化追求公平的核心理念，促進(jìn)收入分配的公平正義，從而推動(dòng)共同富裕的實(shí)現(xiàn)。

（一）稅制模式

稅制模式是影響個(gè)人所得稅收入再分配職能的核心環(huán)節(jié)。個(gè)人所得稅自1799年誕生以來，迄今已有兩百多年的發(fā)展歷史，并成為世界各國普遍開征的一個(gè)重要稅種，目前已形成分類稅制、綜合稅制、綜合與分類相結(jié)合的稅制（簡稱“分類綜合稅制”）三種類型。分類稅制將納稅人不同來源、性質(zhì)的所得，分別扣除不同的費(fèi)用，按不同的稅率征收，可以廣泛采用源泉課征辦法，征管簡便，便于執(zhí)行國家的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策，但是容易造成所得來源不同稅負(fù)輕重不同的不公正問題，不符合量能負(fù)擔(dān)的原則，收入再分配作用有限，甚至可能出現(xiàn)收入分配的逆向調(diào)節(jié)。綜合稅制將納稅人的全年各項(xiàng)所得予以匯總，進(jìn)行必要的費(fèi)用扣除之后就其總額征稅，強(qiáng)調(diào)對所有不同性質(zhì)、不同來源的所得一視同仁同等課稅，充分體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)的原則，收入再分配效果明顯，但是計(jì)征管理復(fù)雜，征納成本高。分類綜合稅制兼具前兩種稅制模式的特點(diǎn)，對部分不同來源、性質(zhì)的所得分別按不同稅率分類課征，對其余所得項(xiàng)目按全年匯總征收，其對收入再分配的作用居于分類稅制和綜合稅制之間，作用程度大小受制于所得項(xiàng)目綜合的程度。從促進(jìn)公平分配實(shí)現(xiàn)共同富裕的角度來看，綜合稅制最優(yōu)，其次是分類綜合稅制，分類稅制最差，目前世界上大多數(shù)國家采用綜合稅制或分類綜合稅制，只有少數(shù)發(fā)展中國家實(shí)行分類稅制。

（二）稅率結(jié)構(gòu)

稅率作為稅制的核心要素，直接影響居民的稅收負(fù)擔(dān)和收入分配效果，累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)更有利于縮小收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平。個(gè)人所得稅多實(shí)行累進(jìn)稅率，稅率結(jié)構(gòu)涉及邊際稅率、稅率級次和級距等要素。對邊際稅率高低的探討可參照美國供給學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗提出的拉弗曲線原理，其論證了稅率、稅收收入與稅基三方面的辯證關(guān)系，指出當(dāng)稅率較低時(shí)，政府提高稅率會(huì)帶來稅收收入增長，但稅率增至一定程度后，會(huì)削減稅基、抑制經(jīng)濟(jì)增長、降低稅收遵從度，導(dǎo)致稅收收入減少；反之降低稅率，則有可能擴(kuò)大稅基從而增加稅收收入。國內(nèi)學(xué)者的相關(guān)研究多集中于我國綜合所得（2019年之前是工資薪金所得）最高邊際稅率的探討，如果最高邊際稅率過高，則適用人群較少，對高收入者的調(diào)節(jié)作用不佳，且會(huì)對消費(fèi)、投資以及人才吸引造成不利影響。當(dāng)然，最高邊際稅率過低同樣會(huì)影響收入再分配的作用，所以稅率高低要對應(yīng)本國居民收入水平分布情況加以確定。

稅率級次和級距的設(shè)計(jì)既會(huì)影響調(diào)節(jié)分配作用的發(fā)揮，也會(huì)影響征納成本。威廉·配第、尤斯蒂、亞當(dāng)·斯密和瓦格納提出的課稅原則中，都倡導(dǎo)稅制設(shè)計(jì)應(yīng)盡可能使征納費(fèi)用最小，不宜過于復(fù)雜。個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率中的稅率級次，是對不同應(yīng)稅所得劃分的級別數(shù)量，不同級別適用不同稅率。稅率級距，是不同級別之間的界定距離。若是稅率級次過少，累進(jìn)程度不足，則難以體現(xiàn)量能課稅的原則，影響分配公平；若是稅率級次過多，計(jì)稅過于繁瑣，征納成本增加，則會(huì)影響征管效率，因此稅率級次的設(shè)計(jì)同樣應(yīng)與居民收入水平分布和收入來源結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，兼顧量能課稅和稅收行政效率原則。

（三）稅基

稅基是課稅基礎(chǔ)和依據(jù)，個(gè)人所得稅的稅基是個(gè)人的應(yīng)納稅所得額，即納稅人以總所得為基礎(chǔ)，通過扣除免征額、各種專項(xiàng)扣除及抵免額的方式取得。一般而言，較寬的稅基和較廣的課稅范圍更有利于公平分配。稅基寬，稅收收入規(guī)模大、比重高，是發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅能夠充分發(fā)揮再分配職能的重要原因。相反，稅基窄，可調(diào)節(jié)的人群有限，稅收收入規(guī)模小、比重低，即使稅制其他方面的設(shè)計(jì)再完善，個(gè)人所得稅在收入分配領(lǐng)域也發(fā)揮不了多大作用。

通過調(diào)整不同納稅群體的免征額以及專項(xiàng)扣除等方式，政府可以調(diào)整稅基，并且有針對性地實(shí)施對特定群體的調(diào)節(jié)目標(biāo)。免征額是在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的具有生計(jì)費(fèi)用性質(zhì)的基本減除費(fèi)用，在其他條件不變的前提下，提高免征額會(huì)縮小稅基，降低中低收入者稅負(fù)。學(xué)者田志偉根據(jù)基尼系數(shù)和MT指數(shù)，提出個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)會(huì)隨免征額的提高呈現(xiàn)“倒U型”變化（楊鵬展，2019），免征額的提高超過一定額度之后，收入再分配效應(yīng)反而會(huì)減弱。同樣影響稅基的還有專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，這些規(guī)定更多的是從民生的角度考慮，緩解納稅人在社保、教育、醫(yī)療、住房、撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人等方面的支出壓力，增加社會(huì)福利，對特定群體的收入調(diào)節(jié)作用明顯。相關(guān)研究顯示，過高的免征額加上專項(xiàng)附加扣除，雖然改善了民生，但是會(huì)拉大居民收入差距，主要原因在于那些收入低于免征額的居民無法享受專項(xiàng)附加扣除，而中高收入群體卻可同時(shí)享受免征額和專項(xiàng)附加扣除的好處，從而減弱了個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)（楊鵬展，2019）。促進(jìn)分配公平的關(guān)鍵在于，科學(xué)設(shè)計(jì)免征額并搭配合理的專項(xiàng)附加扣除。

（四）稅收征管

嚴(yán)格的稅收征管有助于更好發(fā)揮個(gè)人所得稅收入再分配職能，推動(dòng)共同富裕的共治共享。只有加強(qiáng)稅收征管，堵塞偷漏稅的漏洞，使個(gè)人所得稅應(yīng)收盡收，提高納稅人的稅收遵從度，才能確保個(gè)人所得稅充分發(fā)揮收入再分配職能。若征管能力欠缺，征管手段落后，會(huì)放大原有稅制的缺陷，工薪階層工資薪金因代扣代繳應(yīng)收盡收，高收入者收入來源多且隱蔽，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，個(gè)人所得稅甚至可能出現(xiàn)“逆向調(diào)節(jié)”，勢必妨礙共同富裕的推進(jìn)。完善的稅收征管，需要一系列配套條件的支持。首先，離不開納稅人主動(dòng)自覺的納稅意識(shí)，目前世界上大多數(shù)國家實(shí)行綜合稅制或分類綜合稅制，這就要求納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅，他們需要了解稅法的規(guī)定，花費(fèi)一定的時(shí)間和精力填報(bào)申報(bào)表，平時(shí)注意保存各種涉稅資料和憑證，需要配之以嚴(yán)格的稅務(wù)稽查來震懾那些企圖隱匿瞞報(bào)所得、少繳稅款的納稅人，以提高稅收遵從度。其次，離不開對納稅人各項(xiàng)信息的獲取能力，個(gè)人所得稅的征收需要個(gè)人或家庭收入和財(cái)產(chǎn)賬戶的各種詳細(xì)信息，這是確保應(yīng)收盡收的基本條件，尤其是對于那些收入來源多樣化的納稅人，其各項(xiàng)所得的獲取渠道高度分散，稅務(wù)部門需要及時(shí)準(zhǔn)確獲取并整合多樣化的信息，跨部門、跨地區(qū)的信息溝通和共享機(jī)制必不可少。最后，需要健全的面向自然人的稅務(wù)違法處罰體系，加強(qiáng)對自然人逃稅行為的管控力度，加重稅務(wù)違規(guī)成本，減少稅款流失。另外，還離不開稅務(wù)部門精準(zhǔn)高效、全面周到的納稅服務(wù)，以及嚴(yán)格規(guī)范的稅收監(jiān)管體系等條件的支持。

三、共同富裕視角下個(gè)人所得稅存在的主要問題

2018年，我國對個(gè)人所得稅制度進(jìn)行了重大調(diào)整，此次改革將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得納入綜合所得，按年度匯總納稅，提高了基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了低稅率適用范圍，增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，實(shí)現(xiàn)了由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的稅制轉(zhuǎn)變的質(zhì)的突破，綜合所得的設(shè)計(jì)提高了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，對提升橫向公平和縱向公平均起到了積極作用，增強(qiáng)了個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)。改革大大減輕了中低收入者的納稅負(fù)擔(dān)，對進(jìn)一步完善稅制、增進(jìn)社會(huì)福利、改善民生起到了積極作用。然而，新稅制下的收入再分配效應(yīng)仍未得到突破性強(qiáng)化（胡顯莉，2020），與發(fā)達(dá)國家相比收入再分配職能仍然偏弱，推進(jìn)共同富裕的功能有待進(jìn)一步提升。

（一）綜合與分類相結(jié)合稅制模式下不同所得稅負(fù)不公

新稅制只將四個(gè)所得項(xiàng)目納入綜合所得，綜合征收范圍偏窄，其余所得項(xiàng)目依然分類征收，影響了稅負(fù)公平。將個(gè)人所得稅的收入構(gòu)成與居民人均可支配收入的來源構(gòu)成進(jìn)行對比可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅中來自勞動(dòng)所得的稅負(fù)明顯比來自經(jīng)營所得和資本所得的稅負(fù)重。個(gè)人所得稅中大體可歸為勞動(dòng)所得的三個(gè)稅目（工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得）在2019年貢獻(xiàn)的稅收占個(gè)人所得稅的比重為63.6%，而與其大致對應(yīng)的居民工資性收入在居民人均可支配收入中的比重僅為55.9%，兩者相差7.7個(gè)百分點(diǎn)，表明勞動(dòng)所得的稅負(fù)較重，詳見表1。

表1 2019年個(gè)人所得稅收入結(jié)構(gòu)與居民可支配收入結(jié)構(gòu)對比

相比之下，經(jīng)營所得承擔(dān)的稅負(fù)較輕，2019年經(jīng)營所得貢獻(xiàn)的個(gè)人所得稅僅占7.0%，比經(jīng)營凈收入在居民可支配收入中的占比17.1%低了10.1%。經(jīng)營所得稅收收入不高的一個(gè)重要原因在于，經(jīng)營所得的稅率結(jié)構(gòu)中，5%的低檔稅率和核定征收承擔(dān)了主要的稅負(fù)，這種現(xiàn)象反映出以個(gè)人為主體的經(jīng)營活動(dòng)會(huì)計(jì)核算簡單而稅務(wù)機(jī)關(guān)也傾向于簡便征收避免麻煩的特點(diǎn)，然而這卻弱化了通過累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)收入分配的作用。

資本所得的稅負(fù)介于勞動(dòng)所得和經(jīng)營所得之間。與勞動(dòng)所得相比，資本所得享受了很多稅收優(yōu)惠，由于資本所得在高收入群體的收入中占有較高比重，過多的稅收優(yōu)惠不利于對高收入者的稅收調(diào)節(jié)和實(shí)現(xiàn)縱向公平。其中，特許權(quán)使用費(fèi)所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得貢獻(xiàn)的稅收很低，資本所得的稅負(fù)主要來自股息、紅利所得（個(gè)人存款利息免稅）和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得①財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得屬于非經(jīng)常性資本所得，由于居民人均可支配收入在統(tǒng)計(jì)時(shí)不包含房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股票轉(zhuǎn)讓收入等資本性收入，為了對比時(shí)口徑一致，故而在表1中未將其列入資本所得，而是放在了其他項(xiàng)目中。，股息和紅利所得中股票和債券從其取得到持有、出售等環(huán)節(jié)幾乎享受了全鏈條的稅收優(yōu)惠政策（黃鳳羽，2018）；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得名義上實(shí)行20%的比例稅率，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)由于實(shí)際操作的困難，對于個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房時(shí)不能拿出住房原值憑證的，可以按住房轉(zhuǎn)讓收入的1%-3%核定征收，這些規(guī)定使得資本所得的稅負(fù)大大降低。然而從國際上看，OECD國家總體上有提高資本所得稅負(fù)的趨勢，以增加個(gè)人所得稅收入，促進(jìn)社會(huì)公平，如冰島將資本所得稅率從20%提高到22%；韓國將資本收益超過3億韓元的大股東稅率從20%提高到25%（孫紅梅等，2019）。具體到我國，如今已經(jīng)告別了資本稀缺的年代，生產(chǎn)要素供給的主要矛盾已由資本稀缺轉(zhuǎn)向技術(shù)要素和高質(zhì)量人才要素的稀缺，科技創(chuàng)新終歸依賴于人才的推動(dòng)，個(gè)人所得稅稅收政策取向也應(yīng)順勢而動(dòng)，側(cè)重于鼓勵(lì)勞動(dòng)所得而非資本所得，體現(xiàn)在稅負(fù)上勞動(dòng)所得的稅負(fù)不應(yīng)高于資本所得。一些納稅人將勞動(dòng)所得變相轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得和資本所得的稅收籌劃行為，從另一個(gè)側(cè)面證明了勞動(dòng)所得的稅收負(fù)擔(dān)偏高的事實(shí)。這種所得來源性質(zhì)不同，稅負(fù)輕重不同，有違橫向公平，不利于鼓勵(lì)勞動(dòng)者通過辛勤勞動(dòng)為社會(huì)創(chuàng)造更多的社會(huì)財(cái)富。

（二）稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理

1.稅率結(jié)構(gòu)方面的問題表現(xiàn)為稅率級次過多、邊際稅率過高。目前大多數(shù)OECD國家實(shí)行3-5級左右的累進(jìn)稅率，稅率結(jié)構(gòu)向扁平化方向發(fā)展，我國綜合所得實(shí)行七級超額累進(jìn)稅率，稅率級次過多，稅制復(fù)雜，25%以上的幾檔稅率因適用人數(shù)較少而難以發(fā)揮對高收入者的有效調(diào)節(jié)，影響了縱向公平效應(yīng)的發(fā)揮。

2.綜合所得邊際稅率過高，收入再分配效果不明顯。一是最高邊際稅率與國際比較明顯偏高，不利于吸引高端人才。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年OECD國家平均最高邊際稅率為38.54%（楊昭等，2020），其中超半數(shù)國家的最高邊際稅率低于我國，且削減稅率級次和調(diào)低最高邊際稅率是國際上自2000年以來個(gè)人所得稅改革的大趨勢。不僅如此，當(dāng)今各國為了推動(dòng)本國科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對高端人才展開了激烈的爭奪戰(zhàn)，爭相推出稅收優(yōu)惠政策以吸引人才，如土耳其、斯洛文尼亞、瑞典等國針對高技術(shù)人才實(shí)施了額外扣除措施（孫紅梅等，2019）。相比之下，我國45%的最高邊際稅率影響了對高端專業(yè)人才的吸引力，不利于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的實(shí)施。二是綜合所得與其他所得的邊際稅率存在較大差異，不利于個(gè)稅內(nèi)部不同所得的稅負(fù)公平。以勞動(dòng)所得為主的綜合所得最高邊際稅率45%，不僅高于經(jīng)營所得最高35%的稅率，更遠(yuǎn)高于資本所得和其他所得20%的比例稅率。高收入者可通過稅收籌劃降低勞動(dòng)所得比重，增加資本所得比重；或是通過成立企業(yè)將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)化為企業(yè)所得稅降低稅負(fù)，這也使得45%的邊際稅率實(shí)際起到的作用不大。三是調(diào)節(jié)收入分配的作用有限。我國當(dāng)前國民收入水平仍普遍偏低，過高的邊際稅率設(shè)置適用人數(shù)極少，適用45%稅率的人數(shù)約占總?cè)丝跀?shù)的0.03%（陳龍等，2020），使得高稅率的設(shè)置形同虛設(shè)，調(diào)節(jié)高收入的作用機(jī)制難以有效發(fā)揮。高稅率還滋生了納稅人逃稅避稅的動(dòng)機(jī)，加大了稅收征管難度，容易造成稅款流失，破壞稅收公平。四是高邊際稅率過度調(diào)節(jié)了高勞動(dòng)收入群體，而非高收入群體。綜合所得的高邊際稅率主要針對的是勞動(dòng)所得，并不適用于經(jīng)營所得和資本所得，其所調(diào)節(jié)的人群多是具有極高專業(yè)知識(shí)和技能的各領(lǐng)域高級專業(yè)人才、科技人才、管理人才等高勞動(dòng)收入群體，正是我國實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略急需的人才。而真正的高收入群體，其收入主要來源于非勞動(dòng)所得。根據(jù)《2019-2020中國高凈值人群財(cái)富報(bào)告》，高凈值人群（家庭資產(chǎn)600-1000萬元是高凈值人群達(dá)標(biāo)的門檻）財(cái)富來源前三位依次是創(chuàng)辦公司（39.0%）、工資等勞務(wù)性收入（21.9%）、房產(chǎn)投資獲利（13.4%），其他來源分別為從長輩繼承財(cái)產(chǎn)（7.6%）、股票投資獲利（2.9%）、其他投資獲利（15.2%），由此可計(jì)算出高凈值人群家庭財(cái)產(chǎn)中勞動(dòng)所得、經(jīng)營所得和資本所得占比分別為21.9%、39.0%、39.1%，勞動(dòng)所得比重最低但稅負(fù)最高，經(jīng)營所得和資本所得比重高但稅負(fù)低。顯然綜合所得的邊際稅率再高，對高收入群體的調(diào)節(jié)作用也是有限的，“個(gè)人所得稅幾乎淪為勞動(dòng)所得稅”（陳龍等，2020）。

（三）稅基和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目有待調(diào)整優(yōu)化

1.提高后的免征額導(dǎo)致稅基縮小。新稅制將免征額由3500元/月提高到5000元/月，有效減輕了老百姓的納稅負(fù)擔(dān)，但是也直接縮小了稅基，導(dǎo)致收入再分配效應(yīng)減弱。我國個(gè)人所得稅的稅基相較OECD成員國要窄，個(gè)人所得稅收入規(guī)模小，占稅收收入比重低，極大地影響了個(gè)人所得稅再分配的整體效果。目前我國免征額的標(biāo)準(zhǔn)過高，使得免征額以下的低收入家庭無法享受專項(xiàng)附加扣除的優(yōu)惠，免征額不斷提升的主要受益者是中高收入家庭，而不是低收入家庭。另外，免征額與專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目之間存在重復(fù)扣除的情形，增加專項(xiàng)附加扣除后不宜再大幅提高免征額標(biāo)準(zhǔn)。

2.專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目有待細(xì)化。專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目中，子女教育專項(xiàng)附加扣除僅以受教育子女?dāng)?shù)量為扣除依據(jù)，未考慮子女教育不同階段、不同地區(qū)教育支出的顯著差異。子女教育專項(xiàng)附加扣除實(shí)行每個(gè)孩子每月1000元的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，然而不同教育階段的學(xué)生教育支出差別極大，學(xué)前教育、高中和高等教育階段的教育負(fù)擔(dān)均遠(yuǎn)高于小學(xué)和初中的義務(wù)教育階段，尤其是學(xué)前教育和高等教育負(fù)擔(dān)沉重，教育負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)出“兩頭重中間輕”的特點(diǎn)。不同教育階段子女按相同的標(biāo)準(zhǔn)扣除，顯然有失公允。同時(shí)，統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮地區(qū)差異，我國由于城鄉(xiāng)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，不同地區(qū)居民的收入和消費(fèi)水平存在較大差異，對教育費(fèi)用的承受能力不同，尤其是對于支出負(fù)擔(dān)較重的高等教育來說，生源可跨區(qū)域流動(dòng)，不同地區(qū)的居民面臨著不同的高等教育支出壓力，教育專項(xiàng)附加扣除同樣未能體現(xiàn)這種差異。

住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除實(shí)行每月1000元的定額扣除，同樣忽略了地區(qū)差異。各地房價(jià)不同，購房者房貸支出壓力也不同，一線大城市購房者的房貸支出遠(yuǎn)高于其他地區(qū)的購房者，而全國均實(shí)行單一的固定金額扣除，容易造成受益不公，且低收入群體無法受益的局面（寇恩惠等，2020）。

贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除未考慮贍養(yǎng)老人數(shù)量不同所造成的負(fù)擔(dān)差異。根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》，贍養(yǎng)一位60周歲以上老人即可享受每月2000元的定額扣除，而不論老人數(shù)量多少，老人有多位子女的可由子女分?jǐn)?000元的扣除額。隨著生活水平的提高和老年人壽命的延長，家庭贍養(yǎng)的老人數(shù)量逐漸增多，多養(yǎng)一位老人所需的養(yǎng)老醫(yī)療費(fèi)用及投入的時(shí)間精力都是成倍增加的，贍養(yǎng)老人數(shù)量多寡對家庭支出的影響較大，不考慮老人數(shù)量差異的定額扣除不利于合理減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不利于稅收的公平正義。

（四）稅收征管難以適應(yīng)稅制模式轉(zhuǎn)變的征管要求

現(xiàn)有的稅收征管體系主要是為適應(yīng)分類稅制而建立，在稅制模式向分類綜合稅制轉(zhuǎn)變時(shí)，難免有諸多不適應(yīng)之處。

1.納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅困難多。分類綜合稅制要求單位代扣代繳和自然人主動(dòng)申報(bào)納稅相結(jié)合，眾多的納稅人文化水平參差不齊，稅務(wù)知識(shí)有限，加之稅收政策晦澀難懂，自主申報(bào)納稅的意識(shí)和能力都比較欠缺。在針對自然人違反稅法處罰措施不到位的情況下，一些納稅人還存有瞞報(bào)收入、少繳稅款的僥幸心理，更加降低了自然人納稅人的稅收遵從度。

2.涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)滯后。稅務(wù)部門獲取信息的渠道單一，主要靠扣繳義務(wù)人和納稅人填寫申報(bào)表和專項(xiàng)附加扣除情況，缺乏第三方如銀行、保險(xiǎn)公司、股票交易所等機(jī)構(gòu)提供的信息，跨省的信息整合程度低，全國性的涉稅信息共享平臺(tái)尚未建立，涉稅信息共享范圍較窄，很多重要涉稅信息稅務(wù)部門難以及時(shí)掌握，使得某些人趁機(jī)隱匿收入，偷逃稅款。

3.地區(qū)間稅收權(quán)益難以協(xié)調(diào)。綜合所得預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳所在地不同，容易引發(fā)地區(qū)間稅負(fù)分擔(dān)不公。新稅制對工資薪金所得實(shí)行“按月累計(jì)預(yù)扣”制度，如果納稅人只有單一的工資薪金所得，這種累計(jì)預(yù)扣制度可減輕匯算清繳和補(bǔ)稅退稅的麻煩。但對于除工資薪金所得之外還取得了其他綜合所得的納稅人而言，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳計(jì)算方法和適用稅率不同，預(yù)扣預(yù)繳仍沿用改革前的老辦法，適用20%的比例稅率按月按次預(yù)扣，而匯算清繳需要合并四項(xiàng)收入運(yùn)用綜合所得的七級超額累進(jìn)稅率予以核算，由于稅率和計(jì)算方法的變化，會(huì)出現(xiàn)退稅或補(bǔ)稅的情況。綜合所得的四項(xiàng)收入來源不同，收入來源地可能在不同地區(qū)，這樣就有可能出現(xiàn)預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳所在地區(qū)不同，由匯算清繳申報(bào)地單獨(dú)承擔(dān)退稅金額或獨(dú)占補(bǔ)稅金額都有失公平。

四、共同富裕視角下個(gè)人所得稅的優(yōu)化路徑

完善個(gè)人所得稅收入再分配職能、推進(jìn)共同富裕，是未來個(gè)人所得稅改革和發(fā)展的必然要求。基于我國個(gè)人所得稅制及征管現(xiàn)狀，應(yīng)重點(diǎn)圍繞以下幾個(gè)方面加以優(yōu)化。

（一）有序推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國個(gè)人所得稅的優(yōu)化和調(diào)整可積極借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn)。從國際上掀起的個(gè)人所得稅改革來看，實(shí)行綜合稅制不僅是個(gè)人所得稅改革的方向，同時(shí)也更加符合稅收公平正義的根本要求。從公平稅負(fù)的角度出發(fā)，我國個(gè)人所得稅應(yīng)進(jìn)一步提高稅制的綜合程度，強(qiáng)調(diào)以“人”為核心，將多種渠道取得的各項(xiàng)收入進(jìn)行匯總征收，按照納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力實(shí)現(xiàn)量能課稅，盡量避免所得性質(zhì)不同導(dǎo)致稅負(fù)水平不同的不公平不合理現(xiàn)象。

考慮到我國目前稅收征管水平及配套措施的不完善，實(shí)行完全的綜合稅制條件尚不成熟，較為可行的做法是繼續(xù)推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，逐步擴(kuò)大綜合所得的范圍，下一步可將經(jīng)營所得納入進(jìn)來一并計(jì)稅。對于經(jīng)營所得，應(yīng)嚴(yán)格控制核定征收的適用范圍。經(jīng)營所得在納入綜合所得計(jì)稅之前，允許將扣除經(jīng)營成本、費(fèi)用以及損失后的余額作為應(yīng)納稅所得額。將經(jīng)營所得納入綜合所得可進(jìn)一步簡化稅制，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得與經(jīng)營所得的公平稅負(fù)。

近年來，居民的資本所得增長迅速，在居民收入中的占比不斷擴(kuò)大，但是由于資本所得享受過多的稅收優(yōu)惠而對其征稅力度偏小。對于資本所得，目前尚不宜納入到綜合所得中，資本跨境流動(dòng)相對容易，稅負(fù)提升容易導(dǎo)致納稅人將資本轉(zhuǎn)移到境外逃避稅收。但是本著維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，應(yīng)減少資本所得的稅收優(yōu)惠，盡量縮小不同所得的稅負(fù)差異。

（二）削減級次，降低綜合所得最高邊際稅率

我國個(gè)人所得稅最高邊際稅率自1994年設(shè)定以來一直延續(xù)至今，已從當(dāng)初國際上偏低的稅率水平變?yōu)槠叩亩惵仕剑诮?jīng)濟(jì)全球化和國際稅收競爭日趨激烈的背景下，應(yīng)適應(yīng)簡化稅制降低邊際稅率的大趨勢做出相應(yīng)調(diào)整，保持我國稅收的國際競爭力。下調(diào)最高邊際稅率可刺激消費(fèi)和投資需求增長，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅率的降低可增加高收入者稅后可支配收入，從而提振這部分人群的消費(fèi)需求，激發(fā)其消費(fèi)意愿和消費(fèi)潛力，增加對高質(zhì)量消費(fèi)品和服務(wù)的消費(fèi)，推動(dòng)消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級和相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，并驅(qū)動(dòng)投資的增長。下調(diào)最高邊際稅率，可增加對高端專業(yè)人才的吸引力，為推動(dòng)我國科技進(jìn)步、實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供有力的人才支撐。下調(diào)最高邊際稅率，可減少高收入者偷稅避稅等行為的發(fā)生，激勵(lì)其合法納稅，提高稅收遵從度，營造依法納稅的良好社會(huì)氛圍，既可以提升稅收縱向公平，使高收入者真正承擔(dān)更多的稅收，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的再分配作用，還可以提升稅收橫向公平，減少因少數(shù)人偷逃稅款而造成同等收入者承擔(dān)稅負(fù)不同的現(xiàn)象。

參考國際經(jīng)驗(yàn)以及考慮到我國的實(shí)際情況，可將最高邊際稅率下調(diào)至35%并相應(yīng)削減稅率級次。結(jié)合前述將經(jīng)營所得納入綜合所得改革的建議，35%的稅率與原經(jīng)營所得的邊際稅率持平，可以縮小綜合所得和其他所得的稅負(fù)差距，有利于促進(jìn)不同所得的稅負(fù)公平。

（三）擴(kuò)大稅基，細(xì)化專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

基于公平正義的個(gè)人所得稅應(yīng)盡可能涵蓋納稅人的全部收入。我國近十年來個(gè)人所得稅占稅收收入的比重除2017、2018年超過8%以外，其余年份均不足8%，2019年只有6.0%，不僅低于發(fā)達(dá)國家30%左右的比重，也低于發(fā)展中國家10%左右的比重，原因之一是我國個(gè)人所得稅稅基偏窄，影響了收入再分配效果。近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，居民收入渠道越來越多樣化，微商、直播帶貨、投資理財(cái)?shù)刃率杖胄问讲粩嘤楷F(xiàn)，個(gè)人所得稅通過“正列舉法”規(guī)定應(yīng)稅稅目的方式，局限性越來越明顯，只有列明的所得項(xiàng)目才征稅，就會(huì)漏掉很多新型收入、隱性收入和福利收入等。為此個(gè)人所得稅可改為“反列舉法”的方式，即只規(guī)定免稅和不征稅項(xiàng)目，其余不在列舉之內(nèi)的所得，均應(yīng)照章納稅。此舉可有效擴(kuò)大稅基，將多元化收入納入稅法管控的范圍內(nèi)，在增加財(cái)政收入的同時(shí)能夠更好地發(fā)揮收入再分配職能。

專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目中，針對子女處于不同教育階段教育支出不同而扣除額相同的問題，可采取在義務(wù)教育階段維持人均1000元/月扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，按照不同階段教育支出的費(fèi)用差別分別制定學(xué)前教育、高中教育、高等教育等階段相對于義務(wù)教育支出的系數(shù)，以1000元乘以系數(shù)確定不同階段的扣除標(biāo)準(zhǔn)。對于就讀于不同地區(qū)高校的納稅人家庭，子女教育扣除應(yīng)體現(xiàn)地區(qū)差異，可適當(dāng)調(diào)高在東部地區(qū)高校就讀子女的教育專項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)。完善住房貸款利息專項(xiàng)扣除，借鑒住房租金專項(xiàng)附加扣除辦法，在現(xiàn)有月均1000元房貸利息扣除額的基礎(chǔ)上充分體現(xiàn)地區(qū)差異，根據(jù)不同城市規(guī)模制定檔次不同的房貸利息扣除額，以充分照顧到不同地區(qū)納稅人房貸支出的壓力。隨著人口老齡化的加劇，贍養(yǎng)老人的負(fù)擔(dān)日益加重，贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除應(yīng)按贍養(yǎng)老人人數(shù)不同設(shè)計(jì)不同的扣除額，使政策更加體恤民生。

（四）完善征管，構(gòu)建共治共享的稅收征管體系

以共同富裕思想統(tǒng)領(lǐng)稅收工作，建立共治共享的稅收征管體系。一是著力完善稅收治理中的公民參與機(jī)制，提高公民納稅意識(shí)。個(gè)人所得稅的制定與修改牽涉到人民群眾的切身利益，政府應(yīng)鼓勵(lì)民眾通過網(wǎng)絡(luò)媒體、公開的聽證會(huì)等多種渠道表達(dá)民意，共同參與稅法的制定與修改，使納稅人的合法權(quán)益得到充分而合理的表達(dá)，使稅收的政策法規(guī)符合廣大人民的根本利益，充分體現(xiàn)人民的意愿。稅務(wù)部門要加強(qiáng)稅法知識(shí)的宣傳，提高民眾主動(dòng)申報(bào)納稅的意識(shí)和能力，在社會(huì)上營造自主納稅的良好氛圍。二是加強(qiáng)涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)。個(gè)人所得稅的征繳涉及多地多部門信息，僅靠稅務(wù)部門有限的資料是難以實(shí)現(xiàn)稅收應(yīng)收盡收的，應(yīng)加強(qiáng)與教育、醫(yī)療衛(wèi)生、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、人力資源和社會(huì)保障、民政、金融等多部門的信息共享協(xié)同治理，盡快建立起全國統(tǒng)一的自然人涉稅信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)協(xié)同共治。三是切實(shí)提高納稅服務(wù)水平。新修訂的個(gè)人所得稅關(guān)于綜合征收、專項(xiàng)附加扣除等方面的嘗試，對納稅申報(bào)、扣繳稅款、補(bǔ)稅退稅、信息化建設(shè)等多方面提出了新的挑戰(zhàn)，對納稅服務(wù)提出了更高的要求，稅務(wù)部門應(yīng)抓住契機(jī)，利用互聯(lián)網(wǎng)及大數(shù)據(jù)處理技術(shù)，建立便捷的網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)，簡化納稅申報(bào)程序，方便民眾繳納稅款。四是協(xié)調(diào)好異地補(bǔ)退稅的利益平衡問題。個(gè)人所得稅作為共享稅，不僅要協(xié)調(diào)中央與地方之間的稅收收入劃分，還要協(xié)調(diào)不同地區(qū)之間的稅收收入劃分。如果綜合所得有多重來源和異地扣繳情況，就會(huì)涉及到匯算清繳申報(bào)地和所得來源地的稅源分割和銜接問題。在計(jì)算補(bǔ)退稅時(shí)，可由匯算清繳申報(bào)地主持匯算清繳收繳稅款，并按各地區(qū)取得的收入額占納稅人全年收入總額的比例計(jì)算各地需相互劃轉(zhuǎn)的稅款，確保申報(bào)地和來源地之間的稅收公平。五是促進(jìn)個(gè)人所得稅改革成果惠民利益共享。進(jìn)一步促進(jìn)個(gè)人所得稅的改革和完善，使稅收制度更加公平合理，加強(qiáng)對自然人的稅務(wù)稽查和違法懲治，堵塞征管漏洞，通過完善稅收的制度設(shè)計(jì)和征收管理以縮小居民收入差距，增強(qiáng)人民群眾的獲得感、滿足感和幸福感，讓人民群眾共享改革和發(fā)展成果。