“雙循環”下管理會計發展的新契機

【摘 要】 “雙循環”是我國經濟發展的一種客觀必然，也是供給側結構性改革經過一定階段實施后的具體反映。構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局，是我國政府面對外部環境不確定性與不穩定性情境所采取的主動應對，也是“制度型開放”背景下的一種戰略配置。從宏觀層面看，“雙循環”是依法治國、構建人類命運共同體的必然要求;從微觀層面考察，“雙循環”借助產業集群這一載體重塑供應鏈體系，吸納回歸的廣大中小企業。“雙循環”增進了管理會計的權變性，為管理會計制度博弈、行為優化，以及產業集群自主治理等提供了政策依據，并引導管理會計進一步向廣度與深度拓展。

【關鍵詞】 “雙循環”; 管理會計; 集群發展; 新契機

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0096-08

一、緒論

2021年12月的中央經濟工作會議提出，受“百年變局、世紀疫情”沖擊，我國經濟發展面臨三重壓力，即“需求收縮、供給沖擊、預期轉弱”，并且外部環境更趨復雜嚴峻和不確定性，要“正確認識和把握實現共同富裕的戰略目標和實踐途徑、資本的特性和行為規律、初級產品供給保障、防范化解重大風險、碳達峰碳中和”等新的重大理論和實踐問題。國內國際“雙循環”相互促進是構建新發展格局的重點[ 1 ]，是解決國內外重大理論與實踐問題的基礎。根據中國企業在全球產業鏈、供應鏈中的布局，以及順應全球價值鏈變化與重塑的新趨勢，要以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進，充分利用兩個市場和兩種資源，為中國經濟的可持續發展提供新的發展動力[ 2 ]。當前，“雙循環”的一項重要內容是通過產業集群的培育與壯大來承載全球產業鏈收縮后回歸的我國中小跨國企業，彰顯“蓄水池”的積極功效。這樣有助于構建更加完善的產業與技術結構，為供給側結構性改革增進產業集群功能提供新機遇。“雙循環”的內向化特征為管理會計增強產業集群內部的管理控制功能提供了發展契機，產業集群吸納的中小回歸企業迫使區域產業的穩態結構發生改變，推動著產業集群的變遷管理。“雙循環”將促進產業集群優化升級。與傳統“雙嵌入”模式下的產業集群相比[ 3 ]①，目前正處于領跑地位的我國部分產業集群或企業，要充分發揮其在產業鏈中的主導優勢②。結合“雙循環”特征，重新定位管理會計的功能作用，通過產業集群這一中觀層面來上聯宏觀政策規則，下接微觀企業的經營實踐，是新時期管理會計發展面臨的新機遇。加強“雙循環”新發展格局下的管理會計研究，具有重要的理論價值和積極的現實意義。

從實踐上看，“雙循環”為管理會計結構優化提供了契機，使管理控制系統與信息支持系統的“二元論”有了堅實的基礎。以國內大循環為主體，需要進一步挖掘內部市場潛力，發揮管理會計規劃、控制、決策與評價功能的積極作用。亦即，能夠從管理控制系統視角尋求未來發展的新機遇，從信息支持系統視角強化和鞏固互聯網生態與智能體驗平臺的市場潛能。同時，引導國際產業鏈回歸中的中小跨國企業盡快適應國內市場，鎖定發展目標，并在“走出去”的新征途中重新布局，努力向全球價值鏈高端攀升。

從理論上講，以內循環為主并非排斥外循環，而是資源聚焦效應在特定時期的內向變遷過程。通過“雙循環”的戰略配置與優化，可以為管理會計決策與控制系統提供更有效的理論支撐。“雙循環”下傳統產業集群組織間管理會計的內涵與外延將發生改變，并在競爭強度及范圍上影響管理會計的功能系統，進而對產業集群成本管理、風險控制等方面帶來挑戰，使管理會計理論與方法體系的構建面臨新契機。

二、“雙循環”的特征及其管理會計定位

在“雙循環”新發展格局下，以國內價值鏈為依托的產業集群，將成為擴大內需、挖掘市場潛能的重要載體。當前，必須重點圍繞“需求收縮、供給沖擊、預期轉弱”的現狀，繼續加大改革開放，不斷優化營商環境。從管理會計的戰略性原則來看，當前的重點是培育本土的“鏈主”企業，使大批的“隱形冠軍”企業規模化、顯性化。

（一）“雙循環”模式與“雙嵌入”模式的異同

改革開放以來，我國企業尤其是沿海省份的民營企業參與國外大循環的方式屬于一種“雙嵌入”的經濟發展模式，表現在產業鏈的實踐中是某一企業既嵌入地方產業集群，又嵌入國際產業集群。這種“雙嵌入”的發展模式對“雙循環”經濟模式的構建具有重要的參考價值。全球產業鏈正在發生兩個明顯的變化：一是在縱向分工上趨于縮短。即受外部環境不確定性與不穩定性的影響，全球產業鏈存在明顯的收縮現象，回歸產業集群的趨勢在增強。二是在橫向分工上趨于區域化集聚[ 4 ]。在此背景下提出“雙循環”模式有其積極的現實意義，它與傳統以出口導向為主的產業集群發展戰略有顯著差異。“雙嵌入”是沿海地區企業通過“兩頭在外”的經濟推動方式，自覺或不自覺地加入各種產業集群。“雙循環”則通過以退為進的策略，以國內大循環為主體，有序調整產業結構和發展方向。“雙嵌入”與“雙循環”兩種發展模式的異同如圖1所示。

圖1表明，傳統的產業集群是市場化導向下“外向化”的產業嵌入模式，受制于全球價值鏈的束縛，往往被產業鏈中發達國家的大企業所控制。目前，我國大多數產業集群仍然處于加工制造的低端，收益實現依靠的還是低成本戰略。亦即，“雙嵌入”的產業集群，其“鏈長”主要是海外的大型跨國企業。在經營活動方面，國內企業或產業集群組織的主要任務大都是按訂單生產。在“雙循環”的新發展格局下，全球產業鏈、供應鏈需要重構，產業集群組織或企業必須自主性地開展經營與生產活動，此時，管理會計變得更加重要。圖1中的1a“雙嵌入”與1b“雙循環”模式，在外向型與內向型路徑的形成過程中具有異質性。作為外向型路徑的“雙嵌入”經濟發展模式有以下特征：首先是改革開放初期，即20世紀70年代末80年代初。主要體現為“三來一補”，即來料加工、來樣加工、來件裝配和補償貿易，是我國沿海地區早期嘗試性創立的一種企業貿易形式，最早出現于1978年。代表性的法規有1979年7月1日第五屆全國人民代表大會第二次會議通過的《中華人民共和國中外合資經營企業法》等。其特點是以單一企業嵌入全球產業鏈為主。其次是改革開放中期，即20世紀80年代中后期。1988年，我國開始實施沿海開放戰略，大力引進外資舉辦（創立）企業，采取“兩頭在外，大進大出”的基本方針。財務會計改革也起步于此。當時外國投資者很難看懂中國的會計報表，不利于外國投資者在中國的發展。財政部1992年頒布實施了《外商投資企業會計制度》，1985年發布的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》同時廢止。這一階段外資主要是與國營企業進行生產合作，逐步形成產業聯合。當時，沿海省份也有一些私營企業參與外資企業的活動，但名稱上一般冠于街道、鄉鎮等政府“符號”，俗稱“戴紅帽”。此時，“外循環”嵌入的主體是國外大公司為主導的產業集群。最后是改革開放后期，即20世紀90年代至今。這一時期開始嘗試構建產業集群。基本的動因是國內的外資企業已經發展到一定階段，他們開始關注生產協作等效率與效益問題。主要政策措施有國務院發布的2005年第3號文《國務院關于鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經濟發展的若干意見》等。這一時期，改革開放進入深水區，國際之間市場競爭加劇。為了進一步擴大市場，企業開始在市場機制下主動嵌入全球產業鏈（比如，在產權性質上進行更加自由的組合等），以尋求成本最低的生產基地。代表性制度主要有制度型開放政策，頒布新的外資企業法，即《外商投資法》（已于2020年1月1日執行）等。《中華人民共和國中外合資經營企業法》（1979年）、《中華人民共和國外資企業法》（1986年）、《中華人民共和國中外合作經營企業法》（1988年）同時廢止。

“雙嵌入”的管理會計特點是：以成本管理與控制為主，實施低成本戰略，企業組織之間的交易成本低，性價比高。近年來，傳統的“雙嵌入”模式開始在政府引導下轉變為“雙循環”的新發展模式。作為內向型路徑的“雙循環”經濟發展模式，其特征表現如下：一是以“主動”調節“被動”。在新的國際形勢下，主動引導那些受國際產業鏈阻礙，供應鏈面臨中斷風險的我國跨國企業向國內或周邊國家（地區）靠攏。二是以“內需”帶動“外需”，以“進口”拉動“出口”。通過國內大循環（內循環）挖掘市場潛能，穩定外資，保障就業，促進國內需求在制度型開放背景下行穩致遠。代表性的是基于“制度型開放”戰略每年定期召開的“進博會”，且以這類平臺吸納全球高端的生產要素等。無疑，“雙循環”將以國內市場為“主戰場”，通過內需與外需的相互促進，在人類命運共同體理念的引領下，堅守經濟的全球化格局不松動，以更大的力度或步伐推動外循環經濟的發展。此時，管理會計的重要性凸顯，產業鏈的協作和供應鏈的管理效率與效益將獲得提升。比如，組織間管理會計、供應鏈成本管理等迎來新的發展機遇。

（二）“雙循環”對產業集群的影響

產業集群在“雙循環”格局下的管理會計功效，體現在集群區域及其企業自主治理的主動性與有效性得到提升。“雙循環”的關鍵著力點在于提升產業集群的現代化水平，即以產業集群為載體實現由產業鏈向創新鏈攀升。當前，企業為了在全球價值鏈中保持競爭力，需要以“內循環”來助推“外循環”。或者說，欲促進產業鏈的發展，除了提高企業科技含量外，壓縮成本費用、挖潛增效等仍然是重要途徑。全球產業鏈收縮的內涵是產業鏈呈現橫向變短、縱向回縮的情境，開始逐步形成一種“塊狀結構”。相應的，競爭焦點也將在這些“塊狀”中展開，競爭將變得更加激烈。以“內循環”為主體，構建國內國際相互促進的“雙循環”模式，是我國政府結合國內外環境所作的新戰略部署。“雙循環”的核心是“內循環”，產業集群是吸收全球產業鏈與供應鏈受阻回歸企業的集聚區域，也是挖掘內需潛力、活躍國內市場的重要場景。“雙循環”對產業集群的影響如圖2所示。

圖2表明，以產業集群作為“雙循環”戰略的基石，能夠保持我國經濟的快速增長，使經濟真正“循環”起來，減少全球產業鏈收縮帶來的利益沖突。我國產業集群種類繁多，分布領域廣，“雙循環”通過聚焦產業集群不僅能夠促進產業結構轉型升級，而且有助于推動管理會計邊界擴展，并引導市場主體由單一企業向產業集群方向演進。或者說，借助于產業集群的協同合作，能夠使單一企業少花錢或不花錢，提升國內產業組織在全球產業鏈中的話語權，有效降低區域企業的生產成本和交易成本。產業集群的培育與壯大需要充分關注集群主體“自主治理”的管理會計文化，即通過集群區域企業有效的激勵與約束機制，使中斷的國際產業鏈能夠在國內尋找到替代的經營主體。同時，調動產業集群區域或企業應對市場的主動性與積極性，圍繞產業鏈布局創新鏈，努力向全球價值鏈的中高端攀升，創建自主可控的產業集群。

（三）“雙循環”下的管理會計定位

首先，以自主治理為導向的管理會計功能定位是“雙循環”下的內在要求。隨著“雙循環”戰略向產業集群及其區域內企業的傳導，成本降低的空間縮小，利益收窄。對此，產業鏈上不同的組織與管理環節，需要管理會計功能系統的積極引導，以幫助企業獲取競爭優勢。長期以來，我國企業處于全球價值鏈低端，管理會計內在的分配功能無法得以實現，難以發揮管理會計在自主治理中的應有作用③。“雙循環”下的管理會計自主研判產業集群區域內企業價值信號的傳遞功能與效果，有助于約束或抑制集群盲目投資或擴張的沖動。亦即，產業集群在“雙循環”的新發展格局下，借助于政府導向與市場機制的配合使產業集群主動開展區域內的自主治理，推動集群區域企業實施更加積極的組織創新與技術創新。如圖3所示。

圖3表明，這種基于產業集群和企業內部的小經營主體組織，能夠更好地吸納產業收縮回歸的跨國企業，是一種企業回歸嵌入式變革。技術變革借助于互聯網生態和智能體驗平臺，吸納回歸企業開展新模式與新業態的創新驅動，是一種企業回歸融合式變革。“雙循環”作為國內大市場為主體的戰略，其產業安全性與主導性由國內大型企業或產業集群引領，此時管理會計的“自主治理”能力受到關注。比如，借助于正向的激勵機制傳導產業集群的價值創造與價值增值行為。圍繞組織結構變革，自主構建小經營主體;結合技術變革，積極培育以網絡供應鏈等為核心的各種生態平臺等。

其次，管理會計廣度與深度的擴展是“雙循環”戰略下的自然延伸。“雙循環”下的管理會計不再局限于單一企業的管理控制系統與信息支持系統功能，而是通過國內大循環為主體不斷形成新的經營模式和商業業態，使管理會計控制系統和信息支持系統不斷向兩端延伸，進一步拓展管理會計的廣度與深度。如圖4所示。

圖4表明，“雙循環”通過擴大管理會計的管理控制系統或信息支持系統的邊界（可以不同步），如由原來的？駐omi擴大到？駐OMI，使管理會計功能作用的面積增大，從而實現擴展管理會計廣度與深度的目的[ 5 ]。從管理會計的廣度來看，配合“雙循環”發展的新要求，管理會計功能將進一步向外延伸，比如適應國內大循環為主體的要求，沿著十九大指明的方向“促進我國產業邁向全球價值鏈中高端，培育若干世界級先進制造業集群”;積極探索“一帶一路”沿線的管理會計工具方法創新，主動配合外循環發展的需要，加強稅收、貿易規則等行為活動中的管理會計戰略安排等。從管理會計的深度來看，積極開拓國內外市場，通過國內大市場穩定就業，保證全球產業鏈遇阻回歸的跨國企業有去處，優化產業集群的規模并實施結構調整;通過產業集群的自主治理，引導回歸企業重返產業鏈的既定軌道，獲取應有的經濟效益。客觀地說，“廣度”與“深度”往往是相互交融的，比如，跨境電子商務作為推動經濟一體化和全球化的重要技術手段，極大地提升了本土企業進入國際市場的速度。自2015年以來，中國先后有近100個城市設立了跨境電子商務綜合試驗區，試驗區利用“互聯網+”搭建了線上“單一窗口”和線下“綜合園區”等平臺。再比如，我國通過上海進博會和自貿試驗區（港）擴容（目前已有21個自貿區）等進一步改革開放，為“雙循環”戰略走向深入提供了基礎保障。

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三、“雙循環”下的管理會計行為優化

經濟發展的主體是企業，力量在于市場，通過保護企業的合法權益和鼓勵公平競爭，能夠激發企業創造財富的積極性，增強管理會計的控制功效，優化管理會計信息支持行為。

（一）從信息支持系統來看

在“雙循環”新發展格局下，管理會計可以通過集群組織間的管理會計來重新定位供應鏈，通過內循環來尋求新的外循環。一方面，管理會計通過挖掘內需潛力，沿著“一帶一路”倡議增進海外投資的深度和廣度，為內循環與外循環的融合，以及尋求更大的全球化市場提供財富增長的激勵機制。另一方面，通過“進博會”等形式以內需市場換取全球先進的生產要素。同時，加快改進國內的收入分配結構，充分發揮出中國人口規模的潛在市場優勢。對此，管理會計應適度放寬邊界，從宏觀與中觀視角構建技術方法體系。或者說，借助中國巨大的規模市場優勢，管理會計工具創新要從組織機制上謀求新動能，比如優化和完善“鏈長制”等管理控制形式④，并在不斷擴展產業集群、繁榮經濟活動的同時，為我國經濟的內循環提供動力，進而帶動外循環的運轉，實現全球價值鏈的重新復蘇與有序運轉。“雙循環”下的管理會計信息支持系統要及時掌握各種政策與市場變化相關的信息，積極爭取政府的各種資金補貼，以及金融機構等提供的融資優惠政策，在產業集群擴張過程中加強與地方政府合作，把握市場準入的有利機會。政府要加強引導，使我國盡快形成具有國際影響力的產業集群，加大產業政策、特許經營許可等的配置。管理會計要結合全球產業鏈收縮的新情況，幫助區域企業組織謀劃產業或產品發展方向，積極申請各項產業發展優惠政策和資金支持。并且，通過提升產業鏈、供應鏈的現代化水平主動向創新鏈轉化，使一部分集群區域的頭部企業成為領跑型企業。管理會計信息支持系統要為企業協同創新、技術品牌建設等進行合理謀劃，并為重構全球供應鏈等提供信息支持和管理控制方法。

（二）從管理控制系統來看

“雙循環”新發展格局將使企業收入取得與成本耗費的結構發生改變。積極的效應是能夠保障國內就業，穩定外資不外流，增強科技領先企業的產業自主控制能力;存在的不足是有可能帶來國內經濟增速暫時下滑，企業的價值增值空間收窄等。從微觀視角分析，國際分工帶來的溢價可能會“丟失”，規模經濟與比較優勢理論場景中的價值效應減弱或消失，交易成本增加，財務收益降低。從宏觀視角思考，有失必有得。亦即，通過將產業鏈收縮回歸的企業聚集于產業集群之中，不僅能夠提高專業化水平，而且符合縮短供應鏈的自主可控要求[ 6 ]。管理會計的控制系統要客觀評價這種由政府發揮資源配置主體作用的價值行為，注重增量帶動存量，謀求可持續發展的積極作用，比如避免或消除企業非效率投資等。從宏觀與微觀綜合視角考察，“雙循環”對相關收益與成本的影響可以歸集如表1。

結合表1觀察企業的生產成本可以發現，由于“產品內分工”趨勢受阻，生產空間“塊狀結構”明顯，傳統以外包等各種方式實現的規模效應等溢出效應“丟失”，同時交易成本增加。由于回遷企業的融入性不匹配（有的跨國企業市場在外），產業集群原有分工協作關系面臨重構，各種摩擦成本等開始增加。收益主要體現在我國的制度優勢方面，強調國內大循環為主體，就是突出我國的制度執行效率。比如，“雙循環”下的國家產業安全性提高，企業自主可控的管理成本降低，社會穩定性增強。因此，為了實現經濟的可持續發展，需要增加面向未來的管理控制手段，比如開發與應用前瞻性的管理會計工具。即面對突發性事件，管理會計要配置相應的工具方法，以提高應對不確定性的能力。

四、“雙循環”促進管理會計發展

“雙循環”新發展格局是一種內向化的經濟發展戰略，它與管理會計的定位具有高度的吻合性，其聯結點是產業集群，即區域集群下組織間管理會計的發展。換言之，“雙循環”對管理會計的創新可以從理論、方法與知識擴展層面加以闡述。

（一）構建宏觀、中觀與微觀結合的管理會計理論框架

理論不但來自傳統學科，也來自現實。管理會計要從傳統著眼微觀視角研究企業和工具方法的應用轉變為從產業集群整體視角考慮管理會計及其理論與方法體系的構建⑤。可以從管理會計的國際比較中汲取智慧，通過對現實問題的研究來推動理論創新。比如，從全球經濟發展規律上考察，管理會計理論框架是如何形成與發展的，低端與高端的價值創造和價值增值應當如何協調或相互促進。再比如，不同國家或區域，以及不同組織之間的價值創造有什么特點，當今世界貿易體系中大型區域自貿協定對管理會計會產生怎樣的影響等。此外，應當積極關注全球價值鏈的變遷軌跡，在“雙循環”的新發展格局下優化各種產業集聚形態的組合模式，從宏觀、中觀與微觀的立體層面入手打通各種開發區、高新區與自貿區的聯結通道，促進區域經濟與全國經濟的統一與協調發展。從宏觀、中觀與微觀的管理會計政策來看，宏觀與中觀層面的管理會計理論和方法一部分來源于國務院以及國資委、財政部等的政策制度，屬于專門性的規范，比如財政部頒布的《管理會計基本指引》和“管理會計應用指引系列”等;另一部分屬于綜合性的政策制度，主要散見于公司法、證券法、稅法以及證券交易法等的相關法律、法規之中，比如有關購并重組、上市公司融資等方面的管理會計理論與方法。微觀企業的管理會計政策主要是指企業根據自身實踐總結、提煉，或者借鑒使用而形成的管理會計政策方針。近年來，宏觀管理會計政策最具代表性的是2016年8月國務院發布的《降低實體經濟企業成本工作方案》（以下簡稱“方案”）。對比該“方案”，當前應對突發事件所采取的減稅降費、資金扶持等政策均屬于宏觀層面管理會計理論與方法的內涵[ 7 ]，應主動將其納入管理會計體系構建的范疇，并成為管理會計研究的一項重要組成部分。

在結合產業政策拓展管理會計的宏觀與中觀理論方面，首先需要對現有產業集群進行調查摸底，理論界要積極配合，對產業集群形成的結構性價值動因與執行性價值動因進行深入剖析，以尋求未來中國產業集群發展的方向。其次要積極總結“雙嵌入”的成功經驗，對目前嵌入方式仍然維系的產業集群要加大轉型力度。要實施好四大戰略[ 4 ]：一是“引資緊鏈”。為外資提供上下游配套的“溢出”效應。二是“技術補鏈”。通過找差距與補短板，尋找集群自身缺失的關鍵技術與關鍵環節。三是“市場強鏈”。以“進”促“出”是當前比較現實的一種方式或手段，一方面通過擴大內需市場逐步替代過去單純的出口導向，另一方面改變“走出去”的方式或路徑，將國內互動與國際聯動緊密嵌套在一起，比如東部沿海地區與內地，以及東北地區的經濟互動與循環等，促進內部大循環的有效運轉。四是“組織固鏈”。從縱橫兩個層面進行交叉固定，使組織機制更具彈性。此外，在我國“鏈長制”的基礎上，通過國內“鏈長”與國外“鏈長”的溝通交流，提高我國產業鏈在全球產業鏈中的地位，增強中國產業集群在全球價值鏈中的話語權。

國有企業是構建管理會計宏觀與中觀層面理論的重要載體⑥。欲增強管理會計的權變性，必須處理好放寬邊界與強化管理控制的關系。管理會計的功能系統要適應環境的變化主動實施理論與方法邊界的變遷管理。宏觀與中觀的管理會計發展需要密切關注大型國有企業的改革動向。以國資委“對標管理”為代表的理論框架，是構建宏觀與中觀管理會計理論框架的核心內容之一。如表2所示。

（二）規劃和完善管理會計的應用指引體系

自2016年財政部頒布《管理會計基本指引》，2017年、2018年陸續發布“管理會計應用指引系列”以來，我國的管理會計工具及其方法組合已經基本成形。然而，這些工具方法和以往存量的管理會計工具具有一個共性，即仍然還是傳統制造業環境下企業創造價值的管理手段。對此，亟需結合2021年11月財政部發布的《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》調整現行應用指引中的工具系列組合，增加諸如產業集群方面的管理會計工具指引。亦即，按照產業集群跟跑、并跑與領跑的產業鏈特征，重新布局管理會計工具組合。換言之，改革開放40多年來，中國制造業企業已經走出了一條由“中國制造”到“中國創造”的道路。有學者研究認為，我國企業或產業目前的創新能力呈現出“傳統產業領跑、中端產業跟跑并跑、高端產業跟跑為主領跑為輔”的“前高后低的傾斜V型”態勢[ 8 ]。“雙循環”格局下的“互聯網+”和“智能+”需要堅持管理會計的戰略性原則、適應性原則、融合性原則，以及成本效益原則，主動服務于產業政策，通過因業制宜、因企制宜，按照數字化改革的要求推進管理工具的創新驅動。比如，針對“雙循環”發展格局下培育、壯大的產業集群，開發領跑型產業相關的管理會計工具，加強對數字資產管理、新興消費計量等工具方法創新。有學者提出“應將數據資源確認為資產并納入財務報告進行列報”[ 9 ]，數據資產已事實上成為企業重要的經濟資源[ 10 ]。結合2018年3月IASB新修訂的財務報告概念框架，其資產定義也能夠包容“數據資產”的內涵與外延，即“資產是指企業由過去的事項形成的、企業可以控制的一項現時經濟資源，其中經濟資源是指一項具有產生經濟利益潛力的權利”。這一概念定義適應了新經濟時代數據資產在內的許多新情境，即數據資產結合消費者特征，在發現價值與創造價值的同時，實現企業價值的增值。因此，可以在現有的管理會計工具方法體系基礎上，加強管理會計工具的創新驅動，具體設想如表3所示。

表3是針對管理會計應用指引系列中現有工具進行的創新驅動，即可以考慮增設新工具或結合現有工具進行整合創新，前者如數字資產管理，后者如財務增加值。財務增加值是對經濟增加值進行的工具拆分，事實上，我國一些學者已經認識到經濟增加值的局限性，如王化成等[ 11 ]在構建財務管理理論結構時就提出增加“薪息稅前利潤”指標的設想。作為管理會計工具可以更直接一些，即將薪酬、稅金、利息等“財務增加值”直接作為工具加以評價與考核，以體現企業管理者的經營能力，這也是“雙循環”格局下優化分配、促進消費、拉動投資等所需要新增的指標內容。可以說，“雙循環”提升了中國管理會計在全球會計體系中話語權的自覺性，并為國內大市場為主的全球產業鏈、供應鏈活動提供了基礎保證。因此，可以考慮率先由管理會計對數據資產進行規范，通過管理工具創新進行方法探索與應用，并且正確處理好工具理性與價值理性的關系，待時機成熟再由財務會計加以應用。

（三）推進數字生態下的管理會計體系建設

如果說構建中觀與宏觀的管理會計理論和方法體系是增加廣度的話，推進互聯網與智能平臺建設便是管理會計向深度擴展。以物聯網、云計算和大數據等技術為基礎的數字生態為“雙循環”新發展格局下的管理會計注入了新活力，通過互聯網平臺能夠開拓企業的思維，增進對國內大循環發展新格局的認知。要發揮管理會計管理控制系統的積極作用，在精細化管理的基礎上向精益化轉型。數字生態是社會化分工和合作的內在要求，是一種創新機制，它能夠給回歸的跨國企業提供快速適應產業集群發展特征的能量，尋找國內外市場的新機會，也有助于增強回歸企業的自信心和競爭力。推進數字生態的管理會計體系建設，需要始終將“雙循環”理念嵌入管理會計的信息支持系統和管理控制系統之中，增強管理會計在國內大循環中的主動性與有效性。“雙循環”下數字生態的經濟特征表現在：傳統的鏈式管理會計工具向更有利于社會分工與合作的數字生態轉變，管理會計工具需要主動轉向平臺服務，加快開發網式管理會計工具，并且重塑管理會計的理論框架和知識體系。以國內大循環為主體的數字生態促進了商業模式、經營業態的不斷創新，各種建立在此基礎上的組織間資本共享、零成本組織等技術或理念不斷豐富與擴展管理會計理論和方法體系。

相對而言，數字生態的管理會計體系構建要難于互聯網生態，尤其是人工識別、智能學習等技術手段對管理會計的管理控制系統和信息支持系統帶來挑戰。從互聯網自身的進化階段分析，大致需要經過信息互聯網（PC互聯網、移動互聯網）、物體互聯網（物聯網、人工智能）和價值互聯網（區塊鏈、5G等）。當前，“雙循環”的實施需要借助國內大循環實現互聯網生態與智能生態的融合，未來進一步向價值互聯網方向延伸。在“雙循環”新發展格局下，無論是擴大內需還是穩定就業，強化智能管理與數字生態的有機融合，通過政府對回歸跨國企業的引導，以及市場機制的無形調節，并借助小經營主體或戰略單元，可以擴展產業集群的邊界，通過云產業集群等方式提供企業價值創造與價值增值的新機遇，這既是全球產業鏈收縮情況下的企業自主選擇，也是產業集群自主治理的重要體現。同時，也給管理會計的發展提供了新的發展空間。一方面，使傳統的針對單一企業生產與經營的管理控制系統和信息支持系統的功能擴展擁有了相互促進與協調的契機;另一方面，借助數字生態提升了管理會計的功能作用。比如，智能產品組合管理需要對智能互聯產品的收入進行多次確認、計量與報告的規劃與控制[ 12-13 ]，同時為信息支持系統的邊界管理提供強有力的技術保障。

五、結束語

面對外部環境的不確定性以及全球產業鏈的不穩定性，中國政府及時調整發展戰略，提出了“雙循環”的新發展模式。從企業集聚視角考察，“雙循環”是一種以國內大市場為主體的經濟發展新模式，產業集群和區域經濟發展呈現出“塊狀”化的經濟特征。以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局，就是要主動化解國內外的各種不確定性，充分利用自身的內需優勢和制度優勢，在構建獨立的國內經濟循環體系的同時，積極參與國際經濟大循環，把國內國際循環統籌起來，形成不同于以往的新發展格局。從管理會計角度觀察，“雙循環”的核心是擴大國內需求潛能，構建一種以國內大市場為主體的新型全球化模式。可以預見，在“雙循環”新發展格局下，傳統的交易成本以及“縱向一體化”“產品內分工”等經濟學經典理論將發生內涵與外延上的變化。

換言之，以數字技術為基礎的智能生態為“雙循環”格局下的管理會計發展提供了新的契機。積極構建互聯網平臺和數字化平臺，有助于開拓企業新的市場空間，進一步暢通國內大市場。即，通過內需帶動外需，主動與全球價值鏈中“鏈長”聯系，使國內企業集群與全球產業鏈進行對接并相互選擇，以及通過競爭提高產業集群管理會計的效率與效益。“雙循環”下的產業集群管理會計研究重點將從國家與國家、全球產業鏈與供應鏈等關系方面，轉移到面向國內大循環的集群組織或企業的關系上來。努力提高產品質量，把技術水平和生產率牢牢掌握在自己手里，自主可控的產業發展格局是“雙循環”戰略的重要體現。“雙循環”下的管理會計正面臨發展的新機遇。

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