內部審計工作博弈思維運用探究

林巍巍

【摘 要】 內部審計在經濟社會發展中發揮著越來越重要的作用，如何提高內部審計質量備受理論界和實務界關注。內部審計參與方主要包括企業管理層、內部審計部門、審計人員及被審計對象，參與各方之間在追求自身利益最大化的理性假設下，存在動態博弈關系。內部審計人員利用潛在關聯關系降低審計風險是實踐工作的一個有力切入點。文章通過梳理內審工作中涉及的不同角色之間的關系及面臨的可能風險點、關鍵點，探討了內審工作博弈思維運用的必要性，分析了該思維提高內審工作效率效果、防范內審不確定性及降低審計風險的作用和路徑，以期為激發內部審計潛在動能、優化內審工作提供有益借鑒。

【關鍵詞】 內部審計; 博弈思維; 審計風險; 動態均衡; 信息不對稱

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0132-05

引 言

伴隨著我國經濟由高速增長向高質量發展轉型，從國家層面看，審計監督在經濟發展中扮演著越來越重要的角色，而內部審計作為審計工作的一個重要分支更是不可替代，為國家、為企業打造健康的“免疫系統”[ 1 ]。在企業層面，管理企業如同駕駛一輛車，車速越快，越需要好的控制系統。“十四五”國家審計工作發展規劃強調審計人員必須承擔起新時代所賦予的新使命，提出為應對內外部新挑戰，審計全覆蓋的質效需進一步提高，審計成果的質量、層次及水平需進一步提升，審計組織方式有待進一步優化。因此，堅持與時俱進，推進審計思路、方法、機制等創新，積極開展研究型審計，創新審計組織方式，加強全流程質量管控，建立適用的審計質量控制體系，才能防范審計風險，推動審計工作高質量發展。審計署內部審計指導監督司李鳳雛司長在2021年全國兩會的講話中也強調了內部審計要不斷完善體制機制，促進審計規范化發展，減少審計監督盲區，提高審計監督的深度和廣度。他指出內部審計強調的是系統觀念，這是根本性、基礎性的思想和工作方法。堅持系統觀念，才能抓住主要矛盾及根源，加快構建高質量內部審計機制。2022年1月6日，在北京召開的全國審計工作會議，對審計工作提出了更高的要求，對推動審計管理體制改革，細化落實“十四五”國家審計規劃做出了明確部署，并重點強調了要推動研究型審計建設，建立相互分離又相互制約的審計機制，并力爭在審計自身建設方面再上新臺階，助力新時代審計事業高質量發展。

縱觀面臨的內外部形勢，審計的聚焦點更為明確，轉變內審思路，從更深層次思考內審工作，已成為內審工作實現高質量發展的重要關卡，如何以更有深度的理論支撐審計工作不斷優化已成為審計工作新的關注點。鑒于審計理念、方法、手段的不斷發展，其與博弈思維的交匯點越來越清晰，本文將審計與博弈思維融合研究，在企業內部梳理審計各主體之間的博弈關系，力圖激發內部審計動能，推動博弈各方達到動態均衡，實現“帕累托最優”，為內部審計帶來新的發展思路。

一、文獻綜述

內部審計是組織內獨立且客觀的存在[ 2 ]，用于監督評價組織的經營管理活動，為企業各層級服務[ 3 ]，助力實現組織目標。學界普遍認為博弈論始于美國經濟學家奧斯卡·摩根斯特恩及馮·諾依曼的著作《博弈論與經濟行為》，認為博弈論主要研究的是決策主體在其行為產生直接相互作用時，各自采取的策略及該策略之間的均衡性。審計與博弈論的融合性研究起步較晚，但已在理論界引起了重視。秦榮生[ 4 ]運用契約理論研究審計風險與信息不對稱之間的關系，同時運用博弈論分析審計風險與管理層信息不對稱之間的關系，并提出規避策略。胡有順[ 5 ]基于對內部審計中各博弈主體的博弈行為收益矩陣研究，剖析了內部審計問題形成的根源。劉長泉和閆麗娟[ 6 ]認為企業內審部門追求自身利益最大化的過程決定了其審計水平高低，內部審計獨立性缺失很大程度上源于其對博弈收益的過度追求。顧煜和王博宇[ 7 ]提出信息不對稱是產生審計風險的根源，管理層的態度、審計人員的專業勝任能力等任一階段信息的阻滯均會對審計風險產生重要影響，而審計風險的應對方式反過來影響參與方策略。李江民等[ 8 ]提出企業管理層、內審部門、審計人員及被審計單位構成了內部審計的四個主體，四方的動態博弈決定了內部審計的走向。內部審計各主體之間存在信息不對稱，在內部審計中引入博弈思維研究成為理論界的一個熱點，我國對動態博弈在審計領域的研究起步晚于國外理論界[ 9 ]，更多是用假設參數進行實證分析。

理論界更傾向于運用博弈思維方式分析審計風險、審計面臨的問題及其產生根源，研究更多停留于審計的前半段——分析階段，對審計的后半段——應用階段很少有學者將其與博弈思維融合思考。如前文所述，當前審計面臨空前的挑戰，我們需要有深厚的理論支撐，并在此基礎上探索一條能在實際工作中更好地幫助審計人員解決問題的通道，因此如何優化審計工作成為業界關注的焦點。博弈思維既可以在發現審計工作面臨的問題中發揮作用，又可以在解決具體審計工作遇到的痛點、難點時成為有效的工具。內部審計作為審計的一個重要分支，既有審計工作的一般性，又有其特殊性，隨著對內審工作的要求越來越高，如何更好發揮內審隊伍作用備受關注。本文嘗試將前人的理論研究成果融入到實際內審工作中，更多探究實踐運用階段，以期為實踐工作提供更多可落地實施的借鑒，打通“是什么”到“為什么”再到“怎么做”的鏈條。

二、內審工作博弈思維運用

內審工作中，博弈的參與方主要包括企業管理層、內審部門、內審人員及被審計對象。各參與方在理性思維假設下，均有不同的策略選擇：企業管理層監督內審部門的審計工作，策略選擇包括低質量監督及高質量監督，監督成本降低伴隨的可能是高內審風險;內審部門負責企業的審計管理工作，策略選擇包括低質量監管、放縱內審人員違規行為和高質量監督管理審計人員，管理成本降低伴隨的是企業審計管理工作混亂、審計失效風險;內審人員實施內部審計工作，策略選擇包括合謀審計及合規審計，審計成本降低伴隨的是內審工作自身的違法違紀及引起企業重大損失風險;被審計對象按照企業的要求開展經營管理、配合內部審計工作，實現企業發展目標，策略選擇包括違規經營及合規經營，違規經營、不作為、亂作為、被審計對象相關人員牟取私利伴隨的是企業經營低效甚至經營失敗風險。內審工作中相互交錯的復雜關系，為博弈思維提供了很好的應用場景，厘清關系本源將為內部審計工作提供很好的思路，事半功倍，博弈各方關系如圖1。

基于對內審工作中各類關系的梳理，發現審計利益相關者之間無時無處不存在博弈，因此將博弈論與內部審計工作融合研究對實際工作大有裨益。

（一）內審工作中博弈思維運用的必要性

內審工作的使命是以風險為基礎，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值，可見審計在企業發展中的定位已由傳統的“價值保護”升級為“價值增值”[ 9 ]，但同時內部審計資源的投入并不是無限的，審計人員必須發揮有限的審計資源的力量。既不能簡單依靠經驗法則也不能無限度投入大量資源進行逐一核查，只有權衡成本效益，才能合理保證發現相關風險點，為企業發展保駕護航。內審環境的優劣本質上源自各方信息博弈的結果。內審人員與被審計對象之間恰好構成了博弈關系，諸多審計關注點均是從博弈、溝通中逐步挖掘而來的。內審人員如果能夠領會博弈思維的精髓，將其運用到審計工作的各個環節當中，工作將更為扎實。

運用博弈思維能夠提升審計人員思維的嚴謹性及系統性。在面對審計項目時，往往感覺內含關系錯綜復雜，無從下手，而當用博弈思維還原到最簡單狀態時，就會發現大道至簡，少即是多，問題越復雜，越簡單的方法越有效。復雜的邏輯具有迷惑性易被人操縱，同時，最復雜、模糊的節點也恰恰為審計人員找到了審計的最佳切入點，審計如何透過復雜的表象找到最簡單直接的內核？采用博弈思維能夠幫助審計人員理清思路，抽絲剝繭。發現問題或風險后，利用博弈思維判斷被審計單位的動機，提高判斷的準確性，科學合理分配審計資源。

企業發展賦予內審人員新的使命，不再僅是“獨立的問題發現者，更成為推動公司改革的使者”，將傳統消極的以“發現和評價”為主要內容的內部審計活動向積極“提供防范和解決方案”的內部審計活動轉變，從事后發現內部控制薄弱環節轉向事前防范，從單純強調內部控制轉向積極關注利用各種方法來改善公司的經營業績。新的角色決定了內審人員與利益相關者關系的轉變，運用好博弈思維使內審人員能夠取得關系的主動權，提高內審人員敏銳性，獲得更好的工作成效。

（二）運用博弈思維提高內審工作效率效果

內審人員思維的高度在很大程度上決定了審計水平。發現錯誤不是最終目標，更重要的是如何以錯誤為切入點，撕開一道口子，找到企業發展中遇到的癥結，發現錯誤形成的深層次原因，從根源上解決問題。

1.以被審計對象博弈動機為切入點

博弈存在于內部審計的各個方面，通過分析找到被審計對象博弈動機的具體節點，有助于發現潛在風險點。如被審計對象為了逃避責任拒絕決策或拖延決策，犧牲企業利益，采取“防御性決策”，在做重要決策時選擇次優選項，減少一旦出現問題自己的損失[ 10 ];被審計對象為了保護自己不會因為市場大客戶流失而受到嚴厲懲罰，寧愿選擇不開發市場大客戶，致使企業大客戶市場開拓缺乏突破。

內審人員在分析被審計對象的相關制度、流程后，發現了被審計對象上述潛在博弈動機，逆向核查推理，提出發揮考核的導向性作用，對于特別重大客戶流失，考核前要有嚴格的審查機制，確因不可抗力因素引發的流失應免于考核，避免鞭打快牛。

2.以與被審計對象逐輪博弈為手段

如過于關注外部目標（如業績指標等），將影響日常決策的客觀性、科學性，應更多關注內部目標，把外部目標的實現作為內部目標（如產品質量、服務水平等）實現的衍生品。如何將審計的目標演變為被審計對象的內部目標，內審人員應在與被審計對象的逐輪博弈中，對發現的問題進行深入剖析，客觀判斷其對被審計對象經營管理的影響，引導其改變對內審工作的認識，獲得認同感。交流博弈的過程即審計建議發揮作用、博弈雙方逐漸形成共識、外部目標演變為內部目標的過程，可激發被審計對象的主觀能動性，這個過程與整改應融為一體，成為被審計對象發展的助推器。

內審人員在博弈中不斷明確被審計對象的關注焦點、處理模式等，找到激發其糾偏的內生動力，不局限于核對被審計對象相關流程或規定動作是否完備合規，而是深入到實質當中，探究其責任履行情況。

3.以博弈動機作為檢查發散的起點

當發現博弈潛在動機時，需要發散性地開拓思路。如在與被審計對象不同部門博弈過程中，發現被審計對象企業文化不健康，推諉扯皮現象嚴重，可以發散性地思考產生這一現象的原因：企業的考核激勵機制是否合理？管理層管理能力是否足夠？內部控制情況如何？大部分不合規事項是否均可通過完善考核激勵體系得到改善？不合規的動機是什么？遞進式地提出一系列問題，從而衍生出多條審計思路，從多角度、多方面切入，把不同的博弈串聯起來，審計結果互相印證，尋找邏輯錯誤，減少單一節點博弈帶來的審計風險。

發散性博弈思維的運用包括：（1）各類渠道信息的博弈互相印證邏輯矛盾;（2）從被審計對象的潛在動機出發判斷，對看似稀松平常的事項出其不意抽查，打破被審計對象的博弈動機，下大力氣投入更多資源獲取高質量數據。

4.以博弈思維作為審計溝通框架

審計溝通是內部審計的重中之重，既是發現審計線索的重要手段，也是問題核實的重要措施。溝通中博弈的運用要圍繞審計目標，不能偏離航向，否則不僅不會優化審計效果，反而會提高審計成本，降低審計質量。在溝通中可能會涉及比較復雜的問題，可運用流程圖畫出各種結構、關系、節點，“局部+總體”分析，綜合多個博弈，尋找交叉點。內審人員應爭取博弈中的先發優勢，決定博弈規則，在一定程度上掌握主動權。內審人員與被審計對象溝通時，先找出雙方共同點，剩下簡單的不同點，逐步明確其博弈動機及可能的實現方式，力爭在基本目標一致的前提下挖掘出有深度的審計成果。

內審人員在審計溝通中要保持適度的靈活性，為博弈雙方關系調和注入潤滑劑，降低審計阻力，避免過于苛求某一具體目標而忽略其他目標，影響整體目標實現，得不償失。

5.博弈思維貫穿內審全流程

內審工作需要透過現象看本質，提煉發現問題，追本溯源，只有把博弈思維貫穿于整個內審工作中，才能夠消除片面性，使審計成果更為全面、系統、深刻;不僅關心賬面虧損，還應關注機會成本、潛在損失、經營管理效率以及其他博弈產生的附加成本等。博弈思維將內審工作與問題整改完善環節連接得更為緊密。利用博弈思維借助企業制度、機制等工具將內審人員與被審計對象的最優均衡調整到積極落實整改發現問題的位置，不停留于就問題談問題，而是輻射到相關問題，舉一反三，把對應的整改措施變為詳盡的、有說服力的、能落地的方法，提高整改透明度，降低信息不對稱性，實現審計效果最大化。

三、博弈思維降低審計風險

（一）博弈思維防范內審不確定性

博弈思維在內審工作中的運用至關重要，諸多不確定性使審計風險提升，如何利用博弈思維降低不確定性，關系到內審工作效果。

1.暢通橫向溝通機制，提高內審信賴度

內審人員面臨著治理層和管理層的監督，同時也需要被審計對象的配合，因此在工作開展中將面臨雙向博弈。良好的溝通會緩解博弈雙方的對立關系，使信息透明化，暢通治理層和管理層的監督通道，降低監督成本，自然把治理層管理層與審計人員博弈的平衡點推向執行高質量監督方向。內審人員應盡量采用指導性控制方式，側重于實現有利的結果，關注“趨利”，共同達成目標，尋找到最優均衡解，而不是零和博弈，放大審計的不確定性，有利于把被審計對象與內審人員博弈的平衡點推向被審計對象配合內審工作，充分發揮審計價值方向。

博弈雙方的沖突有時能激發新的增值點，努力達到“和而不同”的狀態，審計有自己的獨立立場，但與被審計對象終極目標并無沖突。讓被審計對象一定程度參與審計也是增加信息透明度、降低博弈雙方對立性的路徑，使雙方在各個環節的不斷迭代博弈中朝著目標靠近。

內審人員不可避免需與外部審計有交集，內部審計與外部審計的博弈，掌握的信息不對等，立場不同，但也有合作的基礎，內審的水平及態度一定程度上代表企業的基本內控環境、可信度，一味隱藏反而激起外審的“戰斗欲”，應在一定程度上合作共贏。

信息化使得審計中的博弈格局發生了變化，一方面信息更為透明，共享性更強，但另一方面如果底層數據質量不高將導致顛覆性的后果，需對基礎數據邏輯進行嚴格把關，只有用審慎眼光看待信息化手段，才能降低信息化環境下博弈產生的不確定性。

2.暢通縱向溝通機制，提高內審驅動力

關注被審計對象是否發揮集體決策的實質作用，集體決策機制是否流于形式。如各方均在揣摩其他方可能做出的決策基礎上，為規避沖突或日后承擔責任，選擇從眾而放棄總結出的最優策略，采取“防御性決策”，很可能集體決策的最終結果是所有人均未做出最優選擇，損害組織利益。內審人員在核查決策機制時，若只關注決策形式、簽字完備性等將使審計流于表面，應深入剖析決策者決策理由的合理性，判斷集體決策機制是否發揮實效。

內審人員在工作中面臨著與公司治理層、管理層的博弈，如公司管理層既希望發現問題但又害怕承擔責任，內審人員希望體現價值，但面對領導如何提高獨立性？現實生活中審計通常由副總分管，職業通道也并不獨立于其他部門崗位，使得審計成果的成型、匯報和運用均需要經歷層層博弈。把內審人員發展通道設計得相對獨立，加大博弈的砝碼，把內審人員的審計業績及價值創造力作為其職業發展的重要依據，增加其高質量開展審計工作的收益及違規開展工作的成本，使被審計對象無法用利益驅動掌握博弈主動權，可調動審計人員的積極性、主動性，將博弈平衡點推向依法、合規、高效開展審計工作，強化審計效果。同時，要爭取審計委員會的認同，消除與審計委員會的信息不對稱，確保信息暢通。內審人員應定期或不定期向公司治理層和管理層上報建議書、審計報告等審計成果，通過請示、交流、匯報加強審計溝通，獲得高層支持，優化審計環境。

3.明確各類博弈關系，提高內審主動性

內審不是毫無原則地迎合被審計對象需求，要以企業總體目標的實現與保持內審自身的獨立性、客觀性為前提，關注局部利益與整體利益的博弈。

變與不變的博弈，有時變化的是正常的，有時不變的才是正常的，要結合周圍環境，結合當下情況，結合各方獲得的信息綜合分析。通常將變化較大的點或是本應變化卻變化不大的點作為審計切入點，打破被審計對象與內審人員之間的慣性博弈關系。

系統與人工的博弈，對系統的過度依賴，違背少即是多原則，反而使很多簡單問題復雜化，隱藏高風險，一旦系統被篡改或出現串通舞弊將危害巨大。借助系統與人工的博弈關系，形成相互制衡，防止對信息系統、大數據等過度信賴。

審計人員與內外部合作方的博弈，需結合實際情況經過自身驗證，選擇性吸收合作方工作成果，謹防被牽著鼻子走，成為盲目博弈的犧牲品。內部其他管理部門，如風控部門、財務部門，應厘清責任，防止出現監督真空地帶。

內審人員與被審計對象的博弈，被審計對象出于自身利益驅動可能會造假提供虛假數據企圖蒙混過關，內審人員應抓住利益關鍵環節，提高審計敏感性，發現蛛絲馬跡，深挖異常數據，擊穿漏洞。一旦內審工作效果提升，被審計對象違規成本提高，自然將博弈平衡點推向被審計對象努力提高自身經營管理水平。

4.借助動態博弈優勢，提高內審靈活性

博弈是動態的，不是一成不變的，隨著博弈的不斷迭代，有可能會推翻之前的結論。為提高審計效率，應縮短博弈的過程，避免多輪過度博弈導致信息失真。

激發數字化審計動能，全面分析取代審計抽樣，避免審計結果片面性，規避人為主觀因素過度影響，從很大程度上削弱博弈心理給審計帶來的不穩定因素及不利影響[ 11 ]。

利用博弈思維制定內審計劃，如避開慣性思維，連續開展審計，審計計劃制定不千篇一律，開展不定期審計，對屢查屢犯的，加大考核力度，提高違規成本，使被審計單位不敢犯、不能犯、不再犯。

利用博弈思維扼殺舞弊行為，內審人員應搶占先發優勢，引導被審計對象的思維同內審人員基本一致，在博弈中大幅度提高舞弊被發現后承擔的代價，把被審計對象內部的沖突作為舞弊審計的切入點，減輕內審人員的工作負擔，同時提高問題把握精準性。

加強對內審人員的考核激勵，在企業與審計人員的博弈中，加大博弈籌碼，激發內審人員的積極性，同時提高其違規違紀成本，打造高素質內部審計隊伍。

（二）博弈思維在審計風險處置中的運用

審計風險在內審工作中無法完全規避，但可通過運用博弈思維有效降低。

1.運用博弈思維進行審計分析，降低風險損失

內審工作遵循“總體分析，發現疑點，分散核查，系統研究”的原則。理清絕對風險和相對風險之間的關系，把關注點更多集中于絕對風險較高的事項上，避免給企業帶來更大損失，降低檢查風險。

在可能發生損失的情況下，讓損失最小化。一旦發生損失，應第一時間分析調查判斷決策時點，是否有承受更大損失的風險，為使損失最小化而做出合理決策，達到止損效果，最大程度保護企業利益。

推動積極的“錯誤”文化。被審計對象通常比較抗拒審計，但實際上內審人員在審計時可幫助被審計單位梳理風險點，提高經營管理能力。應努力營造積極的“錯誤”文化，完善企業的容錯機制，建立相對寬松的企業決策文化，出臺免責事項清單，消除被審計單位對試錯之后承擔后果的恐懼，降低博弈成本，讓企業管理人員敢于犯錯、敢于創新、敢于嘗試。

2.運用博弈思維暢通信息渠道，降低風險概率

博弈的存在更多源于信息不對稱，一旦信息完全流通，博弈可能會消失，至少在很大程度上會降低博弈帶來的不確定性和偏差，博弈思維帶來的審計風險會大幅度降低，甚至降低被審計對象的違規違紀概率。內審人員是管理層與基層人員博弈的中間緩沖帶，一定程度上使上下溝通管道更加透明，如多提出可落地的解決建議，將使雙方有效消除對立性，進一步降低博弈成本，提高經營管理效率。

3.運用博弈思維把握審計深度，平衡風險成本

內審工作把握度很重要，審計結果定性如果過于程式化或過于嚴苛，未充分結合實際因素，只會使更多被審計對象選擇防御性策略，實際上危害企業利益。應積極防范內審人員違反職業道德失信風險，如果內審人員違規違紀成本低，被發現的概率也很低，就會存在僥幸心理，強化違規違紀的動機，需通過外界限制手段降低發生概率，提高違規違紀成本。需設置一個環境，每個人有無違規違紀能夠清晰可見，每個環節、節點都非常明確，獎懲分明，減少信息不透明引發的博弈。

內審人員應平衡好“有為”和“不為”。內審資源有限，過度“為”影響獨立性，同時也會滋生業務部門的惰性，使得部門間權責不清，形成新的風險點;過度“不為”則會把企業置于高危區域。

4.運用博弈思維融入企業戰略，找準風控方向

以風險為導向的審計計劃的制定，有效降低了“拍腦袋”式計劃的不科學性，將企業戰略目標融入到審計計劃當中，更有利于精準找到審計發力點。只有更多融入到公司治理當中，站在更高的層面分析問題，才能發現利益各方博弈的底層邏輯，提出更加有針對性的建議，有利于審計工作的開展。博弈的過程也是發現問題風險點的過程，是另一種協同效應，有助于理解對方的思路，換位思考，總結共性問題，助力企業實現戰略目標。

結 論

博弈論是一個復雜但應用非常廣泛的學科，把博弈思維運用到內審工作當中可以形成發散性管理模式，有助于攻克當前審計工作中的難點。雖然當前學術界與實務界已經開始了審計與博弈論相結合的研究，但主要關注實證研究，對實務應用關注較少。本文在前人研究基礎上，更多關注博弈思維在內審工作中如何落地運用，嘗試探討內審工作中博弈思維運用的必要性、方法以及如何運用博弈思維防范內審不確定性、降低審計風險，以期將上述兩個領域滲透式的研究更好地扎根到實際中，為創新優化企業內審工作渠道提供借鑒。

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