研究型審計：一個理論分析框架

戚振東 張紫璇

【摘 要】 研究型審計是現今審計實務和理論界關注的熱點問題。文章首先對研究型審計進行了理論分析，認為研究型審計強調以研究的思路方法開展審計，基本出發點是創造更高審計價值，更好服務國家治理現代化。其次文章構建了研究型審計的理論分析框架，發現研究型審計需要深入解構財政財務收支與治理主體提供治理服務的邏輯關系，將監督財政財務收支與監督治理主體履職和提供國家治理服務結合起來，需要關注黨和國家經濟方針政策與重大決策部署、地方治理的審計監督需求以及審計自身演化發展。最后從轉變審計戰略監督的審計新理念、探索中國特色的制度基礎國家審計模式、探索“權力—制度—行為”審計發現問題的分析思路，以及探索監督合力的研究型審計作用發揮新方式等方面對研究型審計發展提出了建議和思考。

【關鍵詞】 國家治理現代化; 研究型審計; 審計創新

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0118-07

一、引言

研究型審計是伴隨審計監督領域和范圍不斷拓展，地位和作用逐步提升，審計監督宏觀性、系統性以及對審計人員科學思維要求提高等出現的審計實踐探索[ 1-2 ]。2021年1月，《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》（審政研究發〔2021〕6號）正式提出“積極推進研究型審計”。研究型審計成為現今審計實務和理論界關注的熱點問題[ 3-5 ]。綜觀現有研究，雖對研究型審計的廣義理解大致相同，即認為研究型審計就是在審計中更加注重分析研究，但尚未有公認或確定的研究型審計定義及研究型審計實施思路或模式，也沒有形成系統的研究型審計理論。究其原因，在于沒有深入分析研究型審計的國家治理背景及其內涵等基本理論問題。

審計的過程其實也是調查研究的過程[ 1 ]，審計的過程、審計報告、專項審計信息，以及綜合多個審計項目成果的專題報告等都體現了審計和審計工作就是研究[ 3 ]。我國恢復重建審計制度以來，致力于探索中國特色社會主義審計發展道路和審計事業，長期堅持“依法審計，服務大局，圍繞中心，突出重點，求真務實”工作方針，本質上就體現了研究型審計的實踐特征。黨的十八大以來，審計是黨和國家監督體系重要組成部分定位、審計委員會領導下開展監督的審計管理體制機制、審計常態化經濟體檢等審計職責任務、環境、條件、發展創新，對開展研究型審計提出迫切要求。對研究型審計進行學理分析，厘清其內涵，推動研究型審計開展，對豐富審計理論和推進審計更好服務國家治理具有較強的理論和現實意義。

二、研究型審計的理論分析

審計是一種社會建構活動（socially-constructed activity），社會、政治和經濟力量影響審計的產生與發展[ 6 ]。國家審計，一方面利用社會資源，另一方面作為工具資源被社會利用，由此形成審計與社會、經濟、政治、文化等國家治理領域實踐活動密不可分的聯系。審計需求、審計價值雖不是審計實踐活動本身，卻是聯系審計“內部與外部關系”的紐帶。綜觀世界，各國審計致力于圍繞審計需求，創造更高國家治理服務價值，拓展審計內容、創新審計業務，而正是將審計嵌入社會活動創造更高價值，世界各國審計才取得長足發展[ 7-8 ]。進入21世紀以來，世界各國最高審計機關更是達成了在國家治理現代化中發揮重要作用、尋求審計事業更大發展的共識①。

西方國家權力制衡下的審計制度，是將審計作為立法權下屬、獨立于行政權之外運行的制約行政權的工具，其審計監督更多的是依照法律或國會要求進行例行的、程序的、形式的檢查。我國審計是國家監督權制度化安排的一個組成部分，嵌入在各級各單位決策、執行和監督的治理活動或過程之中，針對具體環境或組織的決策、執行進行監督;其主要任務是監督財經法律法規、上級經濟決策和本級經濟決策執行，發揮經濟體檢作用，推動國民經濟社會健康穩定發展。

我國審計制度恢復重建之初，實務和理論界即明確了探索中國特色社會主義審計發展道路的方向和要求[ 9 ]。審計事業發展過程中，審計機關在維護財經秩序、促進政府廉潔依法行政、推動國家治理現代化等方面發揮了重要作用，審計監督范圍逐漸從經濟領域拓展到政治領域，監督內容逐漸從財政財務收支深入到權力運行，服務對象逐漸從政府和行政管理延伸到政治和黨的建設，審計也從最早的經濟監督作用拓展到在國家治理中發揮經濟體檢作用，監督領域涵蓋政治、經濟、社會等國家治理各個領域（見圖1）。審計發展的重要經驗包括必須堅持圍繞中心、服務大局，立足推動完善國家治理、促進經濟社會科學發展的全局來謀劃和思考審計[ 10 ]。

黨的十八大以來，我國社會主要矛盾發生變化，國家治理體系和治理能力現代化建設要求整體性、系統性和協同性推進深化改革，經濟社會發展步入貫徹新發展理念的高質量發展階段。國際國內雙循環的新發展格局下，推動落實新發展理念，需要貫徹執行黨和國家各項方針政策，優化產業結構，完善資源配置，重塑發展動力，推動質量變革、效率變革。從根本上說，推動高質量發展，依靠政策制度執行權、經濟活動規制權、資源決策權等安全有效運行。確保各種經濟權力安全有效運行，需要強化對權力的監督。審計是國家所有者享有的監督權[ 11 ]，監督范圍涵蓋國家經濟社會宏觀發展、地區行業經濟中觀運行、單位組織微觀經營管理，以及領導干部權力運用、自然環境資源開發利用等[ 12 ]，是推進國家治理現代化的重要保障。國家治理現代化對審計提出了新要求，審計要基于高質量發展的不同目標任務及其面對的現實約束和問題，在客觀的環境中針對決策和執行的具體問題具體分析。既要發現和揭示問題，又要解決問題和防范風險;既要揭示微觀問題，又要開展從微觀到宏觀的分析，以厘清問題或風險深層次的內在規律和原因。特別是從體制機制等深層次、宏觀層面提出改善管理和深化改革的建議，預警和防范風險，發揮經濟體檢作用。

現有文獻對研究型審計的內涵在狹義上理解不同，如丁仁立[ 2 ]認為，研究型審計是在審計項目中嫁接課題研究模式，把項目當成課題進行調研，對涉及項目的有關重點、熱點、焦點、難點等問題結合審計情況開展系統、深入的分析研究，最后形成層次較高、影響較大的審計調研成果。而許芷浩和胡友良[ 4 ]認為，從狹義上講，研究型審計是在完成審計項目特別是重大審計項目任務過程中嵌入專題理論研究，把促進體制機制健全、制度完善作為重要內容和目標的審計工作模式。但達成共識的是，如何提高審計服務國家治理的價值是研究型審計的根本問題和特征。典型觀點如孫夏賦[ 3 ]認為，開展研究型審計要加大問題產生原因分析力度，審計成果需要研究加以開發利用。綜上可以將研究型審計歸納為強調以研究的思路、方法開展審計監督，基本出發點是創造更高審計價值，更好地發揮審計在黨和國家監督體系中的作用以及更好地服務國家治理現代化。

中國特色社會主義新時代，審計環境和經濟活動發生深刻變化。一方面，隨著國家治理現代化建設發展，被審計單位承擔高質量發展的任務、職責等不斷發生變化，審計監督的政治性、政策性、精準性要求不斷增強。另一方面，審計監督地位和功能的轉變，也要求運用越來越多的非財經法規標準、政治性標準等不確定標準，展開適宜的審計評價，如貫徹落實“三個區分開來”、容錯糾錯等。同時，財政財務收支活動創新日益增多、經濟領域內的違規違紀手段不斷變化、信息化技術廣泛應用、被審計單位治理水平不斷提高等對審計監督提出更高要求。審計如何更好地發揮作用、創造價值，逐漸引起實務和理論界關注，研究型審計正是在這一背景下被提出并進行實踐探索。

三、研究型審計：一個分析框架

審計監督是一個嵌入在經濟社會運行中不斷發展和演化的過程，在不同國家或同一國家不同地區會存在差異[ 13 ]。審計服務國家治理，其核心是能夠提供公共資金運用和國家治理行為適當的信息，并給予公共權力以適當約束，主要從規范治理主體行為、提供治理主體信息交流以及促進國家治理自我完善和創新三個方面發揮作用[ 14 ]。國家治理要求轉變審計觀念，樹立審計的目的在于完善治理，要注重從體制、機制、制度以及政策層面發現和分析研究問題，促進政策、法律、制度的落實和完善，不斷提升服務國家治理的水平和績效，在更高層面更高層次上發揮審計監督作用[ 2 ]。基于國家治理運轉過程，對開展研究型審計的機理分析如圖2。

如圖2所示，黨和國家治國理政目標任務完成的過程，是作為國家權力代理人的治理主體遵循黨和國家經濟法律法規，貫徹落實黨和國家經濟方針政策和重大決策部署，配置使用公共資金等提供政治、經濟、文化、生態、社會治理服務增進社會福利實現的過程。審計監督權是黨和國家監督權的重要內容，審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。審計監督貫穿于國家治理全過程，審計監督結果運用是國家治理自我完善的穩定調節系統。審計監督在橫向上承擔對決策權、執行權的監督，在縱向上承擔對下級決策權、執行權和監督權的監督。在監督內容上，承擔監督黨和國家經濟法律法規、黨和國家經濟方針政策和重大決策部署等在內的國家治理體系的落實與運轉，監督治理主體經濟活動的合法效益，監督國家治理運轉所需物資的可持續保障，反饋國家管控經濟和防范風險的決策支持信息，維護國家經濟安全和經濟健康穩定發展，確保黨和國家治國理政目標任務完成，推動國家治理現代化。

為創造更高價值，審計需要關注對國家治理現代化，特別是經濟領域內權力運行和治理現代化的監察、督促成效，以及對黨和國家治理現代化戰略任務和目標達成的監督成效。審計是對財政財務收支真實、合法和效益的監督。審計發揮作用價值是通過審計規劃和審計項目實施實現的。審計創造更高價值，就是要聚焦主責主業，有效融合微觀監督和宏觀監督，推動國家治理現代化。因此，開展研究型審計，需要深入解構財政財務收支與治理主體提供國家治理服務的邏輯關系，緊密地將監督財政財務收支與監督治理主體提供國家治理服務聯系起來。

國家治理主體是貫徹黨和國家意志，提供國家治理服務和建設國家治理現代化的具體組織實施者。國家通過法律法規、方針政策和決策部署等賦予治理主體提供治理服務的公共權力、資金、資源和責任義務。通過預算分配和配置的公共資金、國有資產和國有資源等是提供國家治理服務或管理公共事務的物質基礎。國家治理主體應堅持以人民為中心，運用所賦予的公共權力，建構確保高效履行職責的完善制度，提供彌補市場失靈、規制社會經濟等治理服務，從而完成國家治理目標任務，推動國家治理發展。馬克思主義認為，權力應當承擔的責任對公共權力運行十分重要。制度是關于權力和責任的規范體系。國家治理現代化因此可以看作是治理主體在制度規范體系約束下行使權力，利用公共物資或資源，提供治理服務的現代化。從邏輯關系看，財政財務收支是對治理主體運用公共權力、履行職責、提供國家治理服務的經濟活動及經濟事項的記錄和反映。審計以財政財務收支活動的真實、合法和效益檢查入手，能夠深入財政財務收支活動背后的權力運行、制度建設與執行，進而對改進體制機制、提升治理服務績效發揮建設性作用。法律法規等制度遵循、權力安全有效運行、資金資源配置利用等構成了審計監督服務國家治理的實質內容，將監督財政財務收支與監督治理主體履職和提供國家治理服務結合起來，也為通過研究提升審計創造的價值提供了分析的基礎和方法途徑。開展研究型審計，必須在國家治理的宏觀系統框架下，深入分析財政財務收支活動背后的權力運行、資金資源配置利用和所提供國家治理服務績效，以發揮審計監督應有的職責和作用。

國家治理現代化進程中，黨和國家經濟方針政策及重大決策部署，是以經濟社會中的發展方向和重大問題解決為導向的規范體系，對國家治理資源配置具有強制性的約束和引導作用，其貫徹落實涉及經濟發展動力重構、產業結構調整、資源配置格局調整等利益調整和布局，同時又涉及國家治理現代化全局，與人民群眾利益緊密相關，直接關系黨治國理政的健康與穩定。貫徹落實黨和國家經濟方針政策及決策部署，既要求整體性、協同性、系統性，又要求針對具體實際進行匹配性調整;既要確保政策貫徹落實到位和政令統一，又要確保因地因時取得效果。因此，審計監督既要監督政策貫徹落實，反映政策執行過程中的新情況、新問題，又要深刻領會政策意圖，推進政策措施因地制宜落實。

中國特色社會主義新時代，地方發展不平衡不充分矛盾依然突出，不同地區經濟發展水平、社會結構、資源稟賦、市場化程度等仍有差異，區域文化、溝通機制、行政氛圍、政府官員思維方式和決策模式也有所不同，由此導致不同地方區域的行政行為和行政風范等有所差異。審計監督發揮作用的社會和溝通網絡等環境要素約束不同。國家治理現代化建設對審計的整體性、協同性和系統性監督要求日益緊迫，審計監督的宏觀、前瞻、系統、持續的經濟體檢作用要求日益提高。開展研究型審計，需要在全國審計一盤棋下，充分發揮地方審計機關的積極主動性，創造性地發揮審計經濟體檢作用。

遵循結構—功能主義觀點，審計監督是一個有機的生態系統或有生命的組織系統。審計監督行為受到國家治理現代化生態環境內各種條件因素的制約和影響。一方面，審計監督系統內部各要素之間相互影響、互相牽制，各要素之間的關系是否融洽和諧直接決定審計監督的效果。另一方面，社會分工發展、結構分化、利益主體多元化以及監督環境的發展等對審計監督運行產生重要影響，尤其是審計監督與黨和國家監督體系其他組成內容要素之間的相互影響、相互作用。審計需要積極應對，在與經濟社會的互動中不斷演化，通過內在要素之間的協同作用，形成新的有序結構，以適應環境變化。藉此，本文搭建了基于國家治理現代化的研究型審計理論分析框架。

四、開展研究型審計的幾點建議

研究型審計是中國特色社會主義新時代黨治國理政和國家治理現代化的必然要求。開展研究型審計需要在完善審計制度、提升審計人員專業能力、加強審計管理等的同時，轉變審計理念，探索中國特色的國家審計模式，創新審計分析問題思路，發揮審計監督合力。

（一）轉變審計戰略監督的審計新理念

如前所述，之所以開展研究型審計，源自黨和國家治國理政對審計監督的新要求。開展研究型審計的成效主要衡量標志體現在審計監督更好地服務國家治理現代化，同時審計發揮的作用要通過微觀項目來實現。因此研究型審計要從解決國民經濟社會發展的深層次問題入手，從宏觀層面發揮推動國家治理現代化的作用，即更加提升審計監督的宏觀價值，從微觀入手尋求在發現趨勢苗頭性問題、體制機制缺陷、系統性風險防范等宏觀層次中發揮作用。傳統審計理論和實踐體系，更多強調的是對微觀主體具體經濟活動合規績效的監督，或稱為管理監督型審計，難以形成系統化、整體性的審計監督作用和效果，也難以有效發揮審計是黨和國家監督體系重要組成部分的宏觀功能定位及其應有的經濟體檢作用。審計戰略監督，是指以解決黨和國家經濟社會運行以及發展中深層次問題為主要目標，通過審計糾正和審計建議，對經濟社會進行調控和管理，保障經濟社會健康發展，包含宏觀和政治監督，應當成為開展研究型審計所秉持的審計新理念。

審計戰略監督與傳統管理監督型審計的區別主要體現在以下幾個方面。理論基礎上：傳統審計監督主要是依據受托責任理論及框架建立，強調根據具體項目采取權變的方式進行監督，針對不同被審計單位內容往往相異，需要不斷調整變化;審計戰略監督則以國家治理為基礎，強調審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，采取以國家治理監督需求為分析出發點，演繹審計監督任務，確定審計項目以及明確項目的重點內容等的方式進行監督，不僅重視短期和微觀審計，而且注重戰略性、中長期監督效果。在審計監督目的和目標上：傳統管理監督型主要是為了確保財經秩序的穩定，一般將查處違規違紀問題作為其主要目標;審計戰略監督主要是為了解決經濟社會運行和發展中深層次結構性問題，涵蓋了宏觀調控的任務和目標，將揭示問題、評估總體、研判風險、促進改革作為主要目標。審計監督維度和范圍上：管理監督型審計屬于經濟管理維度，聚焦經濟秩序和經濟健康穩定發展;審計戰略監督是一個包含社會、生態環境、民生等在內的多維度概念，從經濟監督入手，監督權力運行、政策貫徹落實、社會發展等，在視野和內容上更為寬廣。審計監督手段和工具上：管理監督型審計的工具主要是真實合規審計、經濟責任審計等;審計戰略監督不僅使用管理監督審計內容，而且包括制度建設和改革、戰略規劃落地等內容。

（二）探索中國特色國家審計模式

審計模式是審計導向性（oriented）的目標、范圍和方法等要素的組合，它規定了審計應從何處下手、何時著手、如何著手等問題。審計發現問題的種類、層次，審計結論以及據以提出審計建議的價值等很大程度上由審計模式決定。現今，國家審計尚未形成成熟的審計模式。雖有國家審計準則的約束與規范，實踐中各級審計機關組織實施審計項目仍然存在審計分析出發點不明確、審計管理不統一、審計技術標準不規范等問題，導致審計質量參差不齊、審計成效難以統一考量等。開展研究型審計，亟需規范審計流程和審計業務操作，在完成審計基本職責任務的基礎上，開展多樣化研究，以創造更高審計價值。通過探索國家審計模式，能夠規范國家審計流程和審計業務操作，有助于在確保完成基本審計任務的基礎上，更好發揮審計監督作用。

首先，國家審計應當以被審計單位承擔的國家治理職責任務為分析出發點。要在國家治理的框架下，特別是在貫徹落實黨和國家方針政策及重大決策部署的職責履行中，考慮被審計單位公共權力運行和公共資金運動，在泛宏觀環境、體制和制度層面發現影響被審計單位完成國家治理相應職責的因素，以尋求被審計單位公共權力運行和公共資金運動的可持續改進的整體協同效應。同時，審計要實踐以政治標準、政治責任等來謀劃審計工作，審視審計發現，提出審計意見和建議。針對審計發現，分析和揭示可能的政治原因、政治責任。通過把握被審計單位國家治理職責任務，審查治理行為，著眼于向國家治理權力機構和社會公眾等提供國家治理結構優化信息、國家治理主體監督信息、國家治理服務評價信息、國家治理目標實現信息，以促進國家治理系統中信任、合作等的社會資本培育。

其次，國家審計應當以圍繞權力運行和責任落實制度的建立健全和遵循為必要檢查環節。制度化是國家治理現代化的前提和基礎。圍繞權力配置運行、資源安全有效和貫徹執行方針政策等建立健全制度程序措施，是治理主體的職責。國家法律法規約束下，經濟主體健康運行最為重要的是經濟主體自我管理制度的建立健全和有效遵循，包括貫徹上級政策的相關制度、資產資源安全有效的制度、檢查督促的制度、考核激勵的制度等。樹立以職責職能為出發點分析制度建立健全情況，制度對既定法律法規、方針政策的貫徹促進落實情況，針對管理行為進行審查監督的制度模式審計思路，確保審計能夠對黨和國家相關政策要求、法規要求的遵循及時做出評價判定。為此，審計實施階段，審計人員應當先對管理業務流程進行評估、測試和分析，在此基礎上確定審計重點和審計風險。審計不再僅僅關注被審計單位或審計事項的真實性、合法性和效益性，而是強調關注被審計單位或審計事項滿足國家治理目標實現需求的差距、問題和風險。

最后，探索開展責任審計監督。責任審計監督是對被審計單位領導及其成員責任履行情況進行的檢查監督，監督被審計單位及其成員積極主動作為。在行政部門或單位內部，公共資金是其職責履行的前提和基礎，涉及每個崗位人員，公共資金的監督包括合規和績效監督。行政部門或單位最大的績效是資金的投入績效。公共資金包括個人薪酬、辦公經費和業務費用。個人薪酬績效的重要方面就是個人職責履行情況。因此，從審計監督的內在邏輯出發，審計需要對被審計單位成員的履行績效進行監督檢查。責任審計監督還指審計在實務中要敢于擔當，勇于做政府和行政部門經濟責任履行的兜底監督。審計監督強調既有標準的符合程度判斷，這種判斷在成熟的工業社會行政模式下，可能面臨作為判斷依據的法律規章制度相對穩定，但是在過渡社會中法律規章制度從不成熟走向成熟，并不斷創新發展，即便是在成熟的工業社會行政模式下，信息技術等的發展也可能導致既有工業文明環境下的法律法規和規章制度逐步呈現不適應性和對社會調節出現空白的特點。審計實務中，可能面臨程序合規但實際不績效、不符合公平正義，也可能存在違反既有法律法規和規章制度標準，但實際符合社會發展趨勢、社會公平正義和績效要求。因此，從審計監督的內在邏輯出發，對被審計單位及其成員的履職績效和責任進行監督檢查。實際上，責任審計監督是體制機制性審計建議的前提和基礎，例如程序規范不績效就可能涉及體制機制性問題。開展責任審計監督，要求審計機關深化直接監督審計，查處違紀違法違規問題，推動被審計單位遵規守紀以及績效目標和任務的完成，還要關注間接再監督，關注其他行政部門、執法部門是否履行法定監督職責，增強應對不確定和“托底”的能力。

（三）創新審計發現問題的系統分析思路

研究型審計強調根據具體審計項目及其監督要求差異化地組織實施審計監督，必然對審計項目的開展有較高的個性化要求。現時期，在審計準則、審計技術規范體系尚未健全等現實約束條件下，開展研究型審計應當尋求探索規范的、系統的審計發現和審計建議分析思路。基于財政財務收支與治理主體提供治理服務的邏輯，建議探索權力—制度—行為的審計發現問題分析思路。

前已述及，權力是推動和貫穿資源配置使用的內在基礎和主線因素。制度是約束權力運行和資源配置利用的規范。一定程度上說，國家治理行動包括經濟社會發展活動，都是治理主體在既定法律法規和制度規范的約束下，運用權力履行職責的行為后果。權力運行、資源配置使用，乃至國家治理信息生產利用都是在一定的制度框架和范圍內進行的。從這一角度，問題是行為的表現，風險源自于對制度的偏離。由此，權力安全有效運行、制度得到遵循和提供有績效的治理服務成為研究型審計監督的切入點和基本分析思路。權力—制度—行為的審計發現問題分析思路，一方面能夠通過審查國家財政財務收支活動，揭示財政財務收支中的違規違紀，維護財經秩序，促進廉潔政府建設，提高公共資金、國有資產和國有資源配置使用效益;另一方面能夠系統、有邏輯、高效率地通過財政財務收支活動的檢查，監督政府及其部門依法履職，促進權力規范運行，促進反腐倡廉，促進全面深化改革。

堅持“權力—制度—行為”的研究型審計分析思路。首先，要深入經濟權力運行和經濟活動的體制機制約束，查找分析被審計單位是否建立健全確保黨和國家方針政策及重大決策部署貫徹落實的制度規范體系，是否建立健全規范權力安全有效運行的制度規范體系，是否建立健全公共資金、國有資產和國有資源合理利用和保值增值的制度規范體系等，已經建立的制度是否能夠得到遵循，審計關注焦點從財政財務收支真實合法效益到關注財政財務收支真實合法效益所保障的黨和國家方針政策及重大決策部署貫徹落實、職責履行、資源合理開發利用、資產保值增值、風險防控有力等效果。其次，能夠從微觀財政財務收支活動的真實合法效益，拓展到依據審計發現的經濟活動問題，對經濟權力運行和經濟活動的傾向性、苗頭性、規律性問題展開研究，深入分析管理制度和體制機制原因，從而加強管理、完善制度、健全體制機制、促進深化改革等。再次，使得審計內容從更多關注財務活動轉向財政財務與業務活動相結合，關注非財務資料和信息，從關注既有問題到關注產生問題的制度機制體制原因以及關注未來的風險防范。最后，從一般意義上出發，治理主體的各種行為乃至存在的問題，都是基于權力驅動的制度約束規范下發生。通過“權力—制度—行為”，有利于基于體制缺陷、機制障礙、制度漏洞等發現經濟運行潛在的風險隱患，同時對審計發現的問題或風險隱患，能夠促進審計從強調揭示問題轉向揭示問題、提出建議、規范管理，促進制約監督權力。

（四）探索監督合力的研究型審計作用發揮新方式

審計是制約監督經濟權力運行和經濟資源配置，維護經濟秩序的重要監督手段和工具。黨的十九大提出健全黨和國家監督體系，黨的十九屆四中全會將“堅持和完善黨和國家監督體系”列為重要內容作出專門部署。作為黨和國家監督體系的重要組成部分，審計監督推動全面深化改革，就要求審計要能夠在揭示問題的同時，更加有效地推動體制機制和制度性變革。全面依法治國要求審計維護國家法律法規、黨內法規等的權威性、嚴肅性，把各種制度的執行作為審計監督發力的要點;全面建設社會主義現代化國家，要求審計要在社會利益格局調整和人民為中心的社會價值的權威性分配及再生產中發揮監督作用，要求審計不僅關注財經法規，更要關注價值導向。政治是行政的基礎，行政是圍繞政治展開的。全面從嚴治黨，要求審計要能夠從對行政的監督中服務和保障從嚴治黨，從而維護和加強黨的執政能力及水平建設。審計職業判斷的技術屬性，要求審計要能夠針對政治要求、政治標準等選擇審計依據，給出審計意見或結論，從而服務從嚴治黨。

黨和國家監督體系，特別是審計監督體系的構建與完善，為審計更好地發揮監督作用創造了新的作用平臺和條件，審計監督作用發揮正從單一監督向協同監督轉變。審計監督所處的監督體系中，各監督制度監督的性質、形式、手段、權限和機制各異，但是在監督目的上具有一致性，功能作用上具有互補性。審計作為經濟監督，要自覺融入黨和國家監督體系和審計監督體系，通過縱向協調，橫向溝通，綜合運用各種監督資源，充分借鑒其他監督優勢，推動被審計單位遵規守紀;要深化直接監督審計，拓展間接監督審計，獲得審計監督的協同效應。一方面審計要在黨和國家監督體系中，與人大監督、紀檢監察監督、司法監督、社會監督等發揮合力，尋求監督協同效應;另一方面審計要與內部審計和社會審計形成協調運轉的審計監督體系，尋求形成審計監督合力。特別是，審計要著力從法律法規遵循、建設等方面分析問題，服務人大權力機關監督;從風險防范等政策建議方面，服務政協監督;規范向社會公告審計結果，推動社會公眾有序參與政治，推進有序開展社會監督。

要加強黨對審計監督體系的領導。要建立順暢的審計監督體系運轉工作機制，一方面是在審計署的領導下構建覆蓋各級審計機關的全國審計工作聯動格局;另一方面是要在審計署和各級審計機關的領導下，加大內部審計、社會審計和國家審計之間的交流溝通，從審計執業準則協調和互相適用、審計成果互相利用，以及對審計行業的監督管理方面，確保三種審計之間協同運行。同時，要強化涉及社會公共利益經濟活動的審計監督權。經濟社會管理中，公共資金是所有權屬于國家范疇內的社會群體所共有，其運用結果會影響社會福利，如果運用不恰當，會帶來社會訴訟、社會公共事件等行為，從而加大政府行政管理成本。政府的重要職責就是彌補信息、秩序等公共產品，使得市場交易可以按照既定的交易秩序進行。對影響經濟社會發展及可能影響社會經濟穩定發展的公共資金主體等社會組織進行審計監督，監督其在法律法規約束下發展，是審計監督維護國家經濟社會健康穩定發展的應有之義。

五、結論

中國特色社會主義新時代，審計步入高質量發展階段。更好地發揮審計在國家治理現代化建設中的作用，尤其需要開展研究型審計。本文首先在現有文獻的基礎上，分析了研究型審計的內涵，發現研究型審計是強調以研究的思路方法開展審計，基本出發點是創造更高的審計價值，更好服務國家治理現代化。其次構建了研究型審計的理論分析框架，發現研究型審計需要深入解構財政財務收支與治理主體提供治理服務的邏輯關系，將監督財政財務收支與監督治理主體提供國家治理服務結合起來，重點關注黨和國家經濟方針政策及重大決策部署、地方治理的審計監督需求以及審計自身演化發展。基于建構的研究型審計分析框架，從轉變審計戰略監督的審計新理念、探索中國特色的制度基礎國家審計模式、創新審計發現問題的系統分析思路，以及探索監督合力的研究型審計作用發揮新方式等角度對深入推進開展研究型審計提出了政策建議。本文從一般意義上探討了研究型審計的系統理論及其實踐思路，實踐中如何針對具體業務的特點去開展研究型審計，以及如何衡量審計價值等仍有待進一步探索和研究。

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