國家自然資源資產核算與管理的跟蹤審計

袁藝

國家開展自然資源資產核算與管理的主要目的是構建自然資源資產實物量和價值量動態變動監測系統，摸清國內自然資源資產的數量、分布和構成，為國家生態文明建設提供資源資產數據支持。但是從具體實踐可以發現，目前自然資源資產核算與管理工作是由各級政府部門統籌規劃，同時政府部門還負責設計自然資源資產核算與管理工作的推進路線圖和時間表，因此政府部門既是“運動員”也是“裁判員”，由于缺乏必要的外部監督制度設計，容易造成在自然資源資產核算與管理領域出現嚴重的“尋租”行為，導致市場運行混亂和資源低效配置。為了杜絕這一問題，需要對自然資源資產核算與管理進行持續跟蹤審計，矯正制度缺位與失靈。

跟蹤審計主要特征

自1983年9月15日審計署成立以來，國家自然資源資產核算與管理審計經歷了近40年的長足發展，逐步走向成熟。

1.離任審計、跟蹤審計和專項審計三足鼎立的格局正式確立

2017年9月，《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》印發，標志著自然資源資產離任審計邁向全面推開，在自然資源資產核算與管理審計發展史上具有里程碑意義。同時，國家審計署自2014年8月開始實施國家重大政策措施貫徹落實跟蹤審計后，將污染防治攻堅戰政策落實情況作為其中的一個固定板塊，實施以季度為周期的跟蹤審計。自此，以離任審計的開展為契機，正式形成離任審計、污染防治跟蹤審計、資源環境專項審計三足鼎立的自然資源資產核算與管理審計格局。

2.自然資源資產核算與管理跟蹤審計的內容逐步完善

隨著黨的十八大的召開，黨中央將生態文明建設提到前所未有的重要地位，自然資源資產核算與管理審計的對象從水資源和土地資源核算與管理的審計，擴展到對海洋、草原、濕地、森林以及礦產等各類自然資源價值量的核算與管理的審計。這一轉變是對習近平總書記“山水林田湖草是生命共同體”思想的貫徹落實，同時也是自然資源資產核算與管理跟蹤審計工作對審計內容認識的進一步深化。

3.現代地理信息技術和大數據審計方法全面引入

傳統自然資源資產核算與管理審計主要是通過查資金、查賬目、查現場等審計方法開展工作，隨著大數據分析方法的日益成熟，自然資源資產核算與管理審計也開始更多地引入大數據審計方法。在現代審計技術的介入下，國家自然資源資產核算與管理跟蹤審計在效率、質量和效果等方面都取得很大的進步。同時，各級審計部門的數據資源積累等基礎工作已經全面鋪開，通過各類數據分析發現相關問題并最終納入審計報告的比例近幾年也大大提升。

跟蹤審計存在的主要問題

1.跟蹤審計的指標體系不完善

首先，由于當前國家自然資源資產的確權與計量都缺少統一的指標構成和統計方法，因此審計機關在對自然資源資產管理進行跟蹤審計時，需要從相關政策文件中搜尋有關目標性描述作為審計依據，這就導致審計部門只能更多運用非貨幣指標對高專業性的自然資源資產核算與管理工作進行審計，容易引發審計工作不客觀、審計結果不公允等問題。

其次，近年來，隨著自然資源資產核算與管理工作的不斷深入，學術界和實務界也逐漸形成了若干核算方法和評價指標，但由于自然資源資產涵蓋的種類多、分布的地域廣、資產等級的差距大，因此易于造成自然資源資產核算管理難度大，核算指標反映內容不全面等嚴重問題。

最后，自然資源開發的收益具有即時性特點，但是自然資源開采造成的危害顯現則具有滯后性和長期性的特征，因此當地自然資源價值破壞的責任可能是由上任甚至上上任領導決策造成的，如果審計部門只是把自然資源損失的責任歸咎到當前領導身上則有失公允。同時，自然資源資產核算與管理部門相互交叉，在審計責任劃分過程中會產生爭議，在指標體系設計過程中需要關注部門責任劃分。

2.跟蹤審計方式比較單一

從目前的自然資源資產核算與管理的跟蹤審計實踐看，當前的審計人員專業背景往往缺少資源經濟學、生態經濟學等經濟學背景，因此在進行自然資源資產核算與管理跟蹤審計時大多還是采用內控審計、過程審計以及對賬查賬等傳統審計方法。由于審計人員對于自然資源資產核算內容不了解、對自然資源資產損耗與生態承載力間的關系不清楚，導致無法形成科學、規范、客觀的自然資源資產審計鏈條。這種缺乏經濟學背景的自然資源資產管理跟蹤審計會出現審計內容偏差，審計結論有失公允等問題。在此情形下，實施多年的領導干部自然資源資產離任審計，大多會困于傳統的責任審計范疇，較多地專注于財務管理工作是否規范、完整和符合財經紀律，是否出現資金的濫用行為，是否違反正常財務管理工作程序，這樣的傳統審計模式在很大程度上會削弱自然資源資產管理跟蹤審計的功能。

3.跟蹤審計的信息收集存在瓶頸

開展自然資源資產核算與管理的跟蹤審計，需要全面掌握土地、森林、河流以及礦產資源的實物量和價值量的信息，需要全面梳理國家自然資源保護資金的發放體系及籌集渠道，還需要全面了解自然資源資產管理項目的立項、中期檢查以及結果考核進行的完整程序，這些都不是審計部門能夠獨立完成的工作。同時，自然資源資產負債表的編制對于自然資源資產價值的核算具有很大的滯后性，而自然資源資產管理跟蹤審計的主要信息來源就是自然資源資產負債表，這樣會客觀上導致自然資源資產管理跟蹤審計所需的相關信息不足。

跟蹤審計工作的對策建議

1.完善自然資源資產評價指標體系

審計部門在進行自然資源資產管理審計時，需要針對自然資源賦存特點、分級價值量核算以及審計法的相關規定，形成一套全面的、規范的、符合自然資源特點的審計指標體系。在完善自然資源資產評價標準時，不僅要征國家求發改委、財政部、自然資源部、農業農村部等政府主管部門關于自然資源資產管理的主要做法，還要征求自然資源資產管理領域研究人員的意見。通過將實務界實踐與理論界研究的緊密結合，進一步將自然資源資產核算與管理跟蹤審計的評價指標、評價方法以及評價程序具體化。

2.探索自然資源資產信息公開制度

自然資源屬全民所有，而有償使用制度則是我國將自然資源所有權與使用權分離的重大探索。在自然資源兩權分離的過程中，易于出現委托—代理人問題，表現為自然資源資產管理領域腐敗現象多發和生態環境破壞問題瞞報等狀況，而信息公開是解決委托—代理困境的重要手段，要創造各種條件加快建設自然資源資產管理綜合信息平臺，通過對土地、水域、森林以及礦山等各類自然資源數據庫的完善，推動自然資源資產核算和管理信息的公開。同時，還可以進一步強化地理信息系統（GIS）、大數據技術以及空間遙感技術等現代信息技術手段的應用廣度和深度，輔助進行自然資源資產核算與管理的跟蹤審計，以提高審計信息的準確性和時效性。

3.優化自然資源資產核算與管理跟蹤審計方式

隨著大數據、云計算等技術日益廣泛應用，計算機審計、大數據分析審計以及非現場審計等審計方式創新層出不窮。審計人員從傳統的接觸票據、存貨盤點以及人員訪談等審計方式，轉變為打通企業信息系統，從系統中獲取數據進行審計關注點驗證，這時應用的審計方法主要目標是解決審計數據獲取、數據挖掘、數據建模以及審計數據可持續監控等方面的問題。

計算機審計數據分析技術的形成，讓自然資源資產核算與管理跟蹤審計不再局限于抽樣，而是可以通過大數據手段，進行全域審計數據分析。同時利用云計算與人工智能技術使自然資源資產核算與管理跟蹤審計可自動執行分析，達到按月審計，并逐漸變為可持續審計分析。（基金項目：國家社會科學基金一般項目：價值鏈雙重嵌入框架下中國-中亞-西亞能源經濟圈的構建與協同機制研究（20BJL068）;陜西省社會科學基金項目：陜西綠色能源體系構建與能源產業高質量發展深度融合研究（2021D026）;陜西省教育廳重點科學研究計劃：基于創新驅動的陜西能源企業高質量發展的財稅支持政策研究（20JZ054）。作者單位：西安財經大學商學院）