無形資產會計準則面臨的重大挑戰與改革方案展望（上）

| 王鵬程

新經濟時代，無形資產已經成為企業、國家及人類社會發展的主要驅動力。創新驅動發展，現有會計準則在無形資產的確認、計量和披露方面，已經無法適應這個時代的需要，需要及時革故鼎新，無形資產會計準則的修訂可能是國際會計準則理事會未來五年準則制定工作的重中之重。2021年3月30日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《第三次議程咨詢（意見征詢稿）》，向全球公開征求對IASB2022年至2026工作優先次序的意見。目前，公開征求意見階段已經結束，根據各利益相關方的反饋意見，未來五年IASB可能的優先項目之一是《國際會計準則第38號——無形資產》的修訂。本文深入分析無形資產會計準則當前面臨的重大挑戰，全面梳理理論界、實務界及各國準則制定機構提出的各種解決方案，提出全面確認無形資產、全面引入公允價值計量、強化無形資產信息披露的改革方案，建議中國各相關單位主動作為，積極貢獻中國智慧和中國方案。

一、百年求索，無形資產準則的歷史演進

會計理論和實務中對無形資產的討論始于19世紀末，具體時間無法考證。最早發布的無形資產會計準則則是1944年12月美國注冊會計師協會（AICPA）所屬會計程序委員會（CAP）發布的第24號會計研究公報 ARB24《無形資產》，該公告明確了商譽及其攤銷方法。其后，各國和地區準則制定機構也都對無形資產的確認、計量和披露進行了不懈地探索。

在美國，AICPA所屬的會計原則委員會（APB）于1970年發布了第17號會計原則委員會意見書《無形資產》，要求在購買法下確認的商譽在不少于40年內攤銷。美國財務會計準則委員會（FASB）成立后，于1974年發布了《財務會計準則公告第2號一研究與開發費用的會計處理》，要求對研發支出完全費用化處理。2001年，FASB發布了《財務會計準則公告第141號—企業合并》和《財務會計準則公告第142號—商譽和其他無形資產》，不再要求對商譽進行系統攤銷，而是改為減值測試。在與IASB進行共同研究后，FASB于2007年對《財務會計準則公告第141號——企業合并》進行了修訂。

在英國，無形資產會計準則的研究晚于美國，但英國會計準則制定機構非常重視對無形資產會計問題的規范。英國會計準則委員會（ASC）于1984年發布第22號《標準會計實務說明：商譽會計》，于1989年對該準則進行了修訂，于1998年發布了《第10號財務報告準則：商譽和無形資產》。

國際會計準則委員會（IASC）于1973年成立后，也發布了一系列有關無形資產的會計規范。IASC于1978年發布了《國際會計準則第9號——研究開發支出》，要求不論哪一階段的研究開發支出都應當作為當期費用處理；于1983年發布了《國際會計準則第22號——企業合并》，明確了商譽及其攤銷方法。IASC于1993年提出了對研發支出更為明確的界定和劃分，要求將研究費用與開發費用進行區分，分別采用不同的會計處理方式，同時也要求對開發費用進行更詳細和規范的披露，但是對于是否資本化以及如何資本化的問題未做出明確規定。1998年經過長時間的廣泛討論，IASC發布《國際會計準則第38號—無形資產》取代IAS 9，并于同年發布了修訂后的《國際會計準則第22號——企業合并》。IASC改組為國際會計準則理事會后，于2004年發布了《國際財務報告準則第3號——企業合并》以及對《國際會計準則第36號—資產減值》和《國際會計準則第38號—無形資產》的修訂，要求將商譽的攤銷改為減值測試。IASB于2008年發布了修訂后的《國際財務報告準則第3號——企業合并》，明確了企業合并取得的可辨認的無形資產的確認和計量。

在中國，對無形資產會計核算的規范始于1985年，其時，財政部發布《中外合資經營企業會計核算制度》和《中外合資經營企業會計科目和會計報表》，首次提出了無形資產概念。1992年11月30日，財政部發布了《企業會計準則》，無形資產被確立為一個會計科目。2001年1月18日，財政部發布《企業會計準則——無形資產》，將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。2006年2月15日，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第6號——無形資產》，同時發布了《企業會計準則第20號——企業合并》，保持了與國際財務報告準則的趨同。

鑒于很多國家普遍采用國際財務報告準則，或是實現了與國際財務報告準則的趨同，本文基于國際財務報告準則進行分析討論。根據適用的相關會計準則，當前無形資產確認、計量和披露的具體要求如下：

1.企業內部產生的無形資產，除非研究開發項目開發階段的費用，同時滿足下列六個條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）有能力適用或出售該無形資產；（4）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（6）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。而對于內部產生的品牌、刊頭、報刊名、客戶名單及類似項目等，由于其支出無法與其他支出區分，不能確認為無形資產。

2.企業購買、換入或以政府補助等形式取得的無形資產按相關會計準則進行初始確認和計量。對于企業合并中取得的無形資產，不管是之前被購買企業外部所取得，還是被購買企業內部所產生，只要符合資產定義，可以辨認，均應按購買日的公允價值予以確認。按照《國際財務報告準則第3號——企業合并》（以下簡稱IFRS3），這些無形資產包括與營銷相關的無形資產（如商標、商號、報頭、互聯網域名）、與客戶相關的無形資產（如客戶名單、客戶合同、客戶關系）、與藝術相關的無形資產（如戲劇、文學作品、電視節目），以合同為基礎的無形資產（如許可協議、經營權），以技術為基礎的無形資產（如專利技術、計算機軟件、非專利技術、數據庫）等五類。

3.無形資產初始確認后，后續計量既可以采用成本模式，也可以采用重估價模式。

4.對確認的無形資產，須按相關規定進行詳細地披露。對研究與開發支出，準則僅要求披露其總額。對未確認的無形資產，準則僅是鼓勵披露未確認重大無形資產的簡要情況。

二、 充滿爭議，無形資產準則面臨重大挑戰

多年以來，無形資產的確認、計量和披露，無論是在學術界、實務界，還是在各國會計準則制定機構之間，無論是在監管機構，還是在財務報告的編制者、審計機構、使用者之間，均充滿了極大的爭議。許多聲音都在質疑：為什么收購產生的無形資產能夠確認，而內部產生的無形資產不能夠確認？為什么有形資產得到確認，而無形資產不被確認？為什么企業合并產生的商譽可以確認，而自創商譽不可以確認？在新經濟飛速發展的今天，無形資產已經成為企業、國家及人類社會發展的主要驅動力，我們必須直面這些聲音，直面這些挑戰。

（一）大量無形資產不被確認導致財務報表的相關性急劇下降

品牌金融（Brand Finance）于2021年9月發布了《2021年度全球無形資產金融追蹤——對世界無形資產價值的年度回顧》。根據該報告，1996年全球無形資產價值估計為6萬億美元，而截至2021年9月，全球無形資產價值已經超過74萬億美元，25年間增加了11倍多，每年大約增長11%。特別是在過去的一年，COVID-19冠狀病毒進一步推動了創新，全球無形資產的價值大幅增加，大約增長了23%。一方面，我們看到的是無形資產的不斷增長，另一方面，我們也看到未披露的無形資產越來越龐大。截至2021年9月，全球未披露的無形資產規模達到58.4萬億美元，達到全球企業價值中的43%。表1中可以看到，很多大型公司，其未披露的無形資產遠遠超過其已經披露的無形資產。排在第一位的是微軟，其披露的無形資產凈值是80億美元，披露的商譽是500億美元，而未披露的無形資產價值高達18470億美元，是已披露無形資產和商譽的31.84倍。中國企業中排在第一位的是騰訊，其披露的無形資產凈值是70億美元，披露的商譽是170億美元，而未披露的無形資產價值高達6370億美元，是已披露無形資產和商譽的26.54倍。看到這一組數據，非常驚人，反映了財務報表中所列報的無形資產價值與無形資產的真實價值相比已經微不足道，反映了財務報表所提供的信息正在失去相關性。

表1 無形資產總值排名前20位公司

另外，還有一組數據值得關注。截至2021年12月31日，中國A股上市公司共計4685家，有370家上市公司于2021年6月30日的市凈率低于1（根據wind統計），有些上市公司市凈率為0.2、0.3。市凈率低于1，可能與資本市場的效率有關，有可能與市場質疑這些公司的資產質量、盈余質量有關。或許，這些公司也可能存在負的無形資產，包括負商譽。如果這樣，也從另外一個方向反映了未確認負無形資產對財務報表價值的影響。

歐洲財務報告咨詢組 (EFRAG)委托相關專家撰寫的學術報告《無形資產報告的文獻回顧》（2020年2月）指出:“大量證據表明，無形資產投資的宏觀經濟現象已經相當突出，標志著一個‘沒有資本的資本主義’新階段的來臨，即公司的市場價值往往越來越多地由其產生的無形資產而不是有形資產來驅動，但由于財務報表反映有關無形資產的信息嚴重不足，財務報表的價值相關性正在下降。”Lev和Gu在《會計的終結與與投資者和經理人的未來之路》一書中，考察了1950年至2013年報告收益和賬面價值對市值的解釋力，發現R2（報告收益和賬面價值對市值的解釋力）在這段時間內從大約90%下降到50%。

自2008年以來，經濟合作與發展組織（OECD）發表了一些關于無形資產會計和報告領域的重要研究文章，在其2012年的研究中指出：“會計信息的價值相關性已經惡化，特別是在以高無形資本為特征的行業，這對財務報告的持續相關性提出了嚴重的挑戰”。2013年，OECD重申了類似的看法，指出“雖然人們的注意力集中在綜合報告和環境、社會和治理（ESG）報告上，但對企業支出的更好報告，無形資產、知識資本（KBC）對提高企業報告質量的廣泛討論也很重要。事實上，盡管世界上許多最成功的公司的價值幾乎完全在于他們的無形資產，但企業報告提供的這些信息非常有限。”

韓國會計準則委員會2019年做過一個調研，許多人對財務報表的局限性同樣表示擔憂，有的受訪者說“當前的財務報表以20世紀的觀點分析2018年的公司。無形資產，如技術、商業模式、品牌、網絡、IP、用戶賬戶等，在公司價值中占據很大一部分。然而，財務報表主要記錄有形資產，如土地、設備和機械。”“由于財務報表無法跟上公司的快速變化，它無法向投資者提供有用的信息。”“互聯網游戲、娛樂和生物行業的分析師甚至說，財務報表是無用的，財務報表上反映的商譽，在評估公司價值時，不是一個關鍵因素。但是，可以估計未來利潤的因素，如許可證、IP、用戶賬戶等都不包括在內，這使得財務報表不切實際。”

（二）大量研究開發支出費用化導致績效指標嚴重扭曲

近年來，全球科技飛速發展，關鍵領域持續取得新的突破，全球主要經濟體加快科技發展戰略部署，不斷加碼研發投入支出，全球科技競爭愈演愈烈。OECD公布的數據顯示，2018年全球研發投入總額為20141億美元，其中美國的研發投入總額達5815.53億美元，占全球研發投入總額的比重為28.9%，中國研發投入總額僅次于美國，2018年中國研發投入總額為4680.62億美元，占全球研發投入總額的比重為23.2%，日本、德國研發投入緊隨其后，分別占全球研發總投入8.5%、7%。這些研究開發支出，在現有會計準則下，當且僅當能夠滿足前述六個條件的開發性支出，方能資本化。以中國為例，根據wind數據庫進行統計的結果顯示，截至2021年12月27日在境內發行上市的4600多家A股上市公司，2020年投入的10090億元人民幣研發費用中，資本化的僅有767億元人民幣，其余9323億元人民幣全部直接計入2020年度的損益，資本化率僅為7.6%。將大量研究開發支出這類產生未來收入的支出全部計入損益表，會擾亂收入計算，導致無法區分支持當前收入的支出與旨在產生未來收入的支出，既與收入不匹配，也可能抑制投資。這種情況下，根據某一時期的財務報表數據計算的利潤率不能反映該時期的實際盈利能力，也不能用于預測未來的利潤率。同時，考慮到大量無形資產未入賬，這種情況下計算的各種業績指標，無論是ROA、ROE，還是EVA，還是對未來收益和現金流的預測，在很大程度上具有誤導性，企業內部資源配置可能會因無形資產信息的不足而嚴重失策。

與此同時，這些指標的可比性也受到不利影響，因為大多數無形資產如果是內部產生的，則不予以確認，但如果是企業合并取得的則予以確認，很難將內生增長的公司與通過并購實現增長的公司進行比較。

（三）會計處理的重大不一致引發對會計準則內在邏輯的質疑

仔細研究現行會計準則的相關規定，可以發現，就無形資產而言，至少存在以下重大不一致：

1.無形資產確認標準與有形資產確認標準不一致。《國際會計準則第16號—不動產、廠房和設備》（以下簡稱IAS16）和IAS38在確認和計量標準上幾乎相同，均是當且僅當與該項目相關的未來可能經濟利益流入該主體，且該項目的成本能夠可靠計量時，才允許進行確認。然而，IAS38所定義的無形資產是“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，將大量不可以辨認的無形資產排除在外。一項無形資產具有以下特征之一，方為可辨認：一是可分離，即能夠從主體中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、可辨認資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，無論主體是否有意進行這些交易；或者源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可從主體或其他權利和義務中轉移或者分離。而且IAS38還特別禁止將內部產生的品牌、刊頭、報刊名、客戶名單和實質上類似項目等確認為無形資產，IASB認為這類內部產生的無形項目幾乎不可能或從未符合IAS38中的確認條件。IAS38還規定：研究、培訓、廣告和開辦活動的支出將不產生能夠在財務報表中確認的無形資產。就IAS38解決結果不確定性的程度而言，其實導致了會計確認不同于IAS16。

2.內部產生的無形資產確認標準與企業合并中形成無形資產的確認標準不一致。如前所述，企業合并中取得的無形資產，不管是之前被購買企業外部所取得，還是被購買企業內部所產生，只要符合資產定義，可以辨認，均應按購買日的公允價值予以確認。而企業內部所形成的無形資產，除非研究開發項目開發階段的費用，同時滿足六個條件方能確認為無形資產。同時存在矛盾的是，企業合并產生的商譽需要進行確認，而企業自創的商譽則不應該確認。

3.無形資產計量中的不一致。企業合并所形成的無形資產，初始確認時按公允價值進行確認，而企業內部滿足六個條件的開發費用，則按成本確認為無形資產。后續計量方面，中國準則與國際準則略有差異，《企業會計準則第6號——無形資產》第四章僅允許使用成本模式對無形資產進行后續計量。IAS 38第72段則允許選擇使用成本模式或重估模式。

4.披露要求上的差異，如前所述，對確認的無形資產，須按相關規定進行詳細地披露，而對研究與開發支出，準則僅要求披露其總額，對未確認的無形資產，準則僅是鼓勵披露未確認重大無形資產的簡要情況。這種披露要求，很難彌補前述無形資產確認和計量問題所帶來的影響。

對于當前無形資產會計準則所面臨的挑戰，IASB也非常了解。筆者注意到，IAS 38的結論基礎中提到，IASB注意到以下的意見：（1）當內部產生的無形資產符合資產定義及確認條件時，確認內部產生的無形資產與財務報告概念框架的規定是一致的。在某些情況下，企業能夠確定收到內部產生的無形資產產生的未來經濟利益的可能性，能夠區分該項資產的支出與內部產生的商譽支出；（2）在財務報表中不確認無形資產投資扭曲了對主體業績的衡量，而且影響了對無形資產投資回報的準確評價；（3）如果企業不能較好地跟蹤記錄無形資產投資的回報，會存在對重要資產投資過度或投資不足的風險。鼓勵這類行為的會計體系，無論是對內部控制還是對外部來說，都會變得越來越不適用；（4）資產價值存在某些不確定性的事實，并不意味著資產成本不予確認的規定是合理的；（5）對確認目的而言，一項資產是外購的或內部產生的都是無關緊要的。

三、完善確認，讓更多無形資產進入財務報表

直面以上挑戰，首先要解決的是無形資產的確認問題，要讓更多符合標準的無形資產進入財務報表體系。近年來，學術界和各國準則制定機構也給出了多種解決方案，大體有以下幾種：

（一）確認所有符合條件的無形資產

澳大利亞會計準則委員會于2008年發布了一份討論文件《內部產生無形資產的初始會計》(Initial Accounting for Internally Generated Intangible Assets)。該討論文件將內部產生無形資產區分為計劃內產生的無形資產(Planned internally Generated Intangible Assets) 和計劃之外產生的無形資產(Unplanned internally Generated Intangible Assets)。前者是指企業實施創造有關資產的計劃所產生的無形資產，后者則是指企業在日常運營中產生的無形資產。前者通常包括IAS 38中提及的，產生于內部研究階段或開發階段的無形資產，但實施創造有關資產的活動遠比研究開發活動廣泛。后者則不是按照系統計劃進行的，即使發生了與這些活動相關的成本，比如內部生成的品牌、報頭、客戶名單。討論文件認為，在成本模式下，由于只有滿足IAS 38及IFRS3中無形資產定義的內部產生的無形資產符合財務報告概念框架的確認標準，所以只有計劃內產生的無形資產才應考慮確認。討論文件建議，在基于重估價模式下下，采用基于假設性企業合并的技術（A Technique Based on a Hypothetical Business Combination），遵守與企業合并中獲得的無形資產相同的確認要求，確認滿足IAS38及IFRS3中無形資產定義的所有內部產生的無形資產。在這一方案下，討論文件建議刪除IAS 38第63、64段中的要求，即禁止識別內部生成的品牌、報頭、出版標題、客戶名單和實質上類似的項目，同時修改該準則第51段到61段的確認指南。在這一方案下，主體有必要在每個報告日期搜索自上一個報告日期以來可能出現的計劃外無形資產。但這并不困難，主體對其現有內部產生的無形資產的了解要比其在企業合并中獲得的無形資產更多。首次采用這一方案，可能成本高昂，但一旦建立了識別內部產生的無形資產的系統，持續的成本和努力將大大低于初始成本和努力。

歐洲財務報告咨詢組 (EFRAG)2021年8月發布的討論文件《無形資產更好的信息》(Better Information on Intangibles) 中也提及確認所有符合條件的無形資產的方案。該討論文件首先根據Blair,M.M.&Wallman,S.M.H在Report of the Brookins task force on understanding intangibles sources of value（2000）一書中建議的分類方法，將無形資產分為三類。第一類是由主體控制的無形資產，這類無形資產所有權相對清晰，可以買賣，包括與營銷相關的無形資產，如商標和品牌名稱，以及基于技術的無形資產，如專利技術、計算機技術、數據庫、互聯網域名和電影版權等；第二類是由主體控制的無形資產，但其定義明確且受法律保護的所有權可能不存在，且市場疲軟或不存在，如正在進行的研發、非專利技術或商業機密；第三類是主體幾乎沒有控制權且不存在市場的無形資產，包括與主體人員相關的無形資產，如勞動力、技能和經驗、員工忠誠度和培訓，以及與關系資本相關的無形資產，如客戶、供應商、合作伙伴和政府的關系等等。

討論文件認為，控制是財務報告概念框架中對任何資產定義中的一個基本概念，引入一個例外以將非受控無形資產確認為資產而不會對其他資產產生意外后果或破壞財務報告概念框架的一般原則是不現實的，可能的方案是確認第一類和第二類無形資產。討論文件認為，采用這種方案，一種可能的方法是以較少限制或更包容的方式對IAS 38中提供的“可辨認”的標準進行修改。同樣，現有的“可靠計量”和“未來經濟利益的可能性”條件也可能阻礙內部產生無形資產的確認，同樣可以考慮取消和放寬這些標準。

根據現有文獻，還有一種基于有沒有明確支出的討論方案。某些類型內部產生的無形資產通常不需要明確的支出，如組織資本、社會資本、聲譽和客戶忠誠度。一些人認為，盡管財務報告概念框架對資產的定義沒有明確規定資產必須來自待確認的直接或可識別支出，但缺乏此類直接或可識別支出會給任何確認模式增加復雜性，因此建議將無形資產的確認限制在有明確支出的無形資產上，以避免將當期收入的支出與未來收入的支出混淆。另外一種意見認為，雖然發生支出和獲得資產之間存在緊密聯系，但二者不必然同時發生，當主體發生支出時，可能證明主體已經在尋找未來經濟利益，但并不能夠提供主體已經獲得資產的確鑿證據。同樣地，未發生相關支出，并不能妨礙一個項目滿足資產的定義。所以，確認無形資產，不需要區分有沒有明確的支出。

確認所有符合條件的無形資產，其好處在于收購和內部開發的無形資產可比，內部產生的有形資產與無形資產可比，業績計量不會因未確認所有無形資產而嚴重扭曲，對評估受托責任而言，管理層可用的資源均反映于資產負債表表中。其缺點在于：（1）難以或者不可能單獨識別和計量某些無形資產；（2）由于計量的不確定性，攤銷或減值可能導致進一步的錯配，影響財務報表的業績；（3）如果確認所有無形資產將導致與財務報告概念框架不一致；（4）成本高昂，因為需要編制人員識別和計量所有無形資產；（5）將具有重大不確定的資產“資本化”，將其與具有更確定結果的資產匯總在資產負債表上，模糊了未來現金流預期的總體信息。

（二）確認達到門檻的無形資產

歐洲財務報告咨詢組 (EFRAG)2021年8月發布的討論文件《無形資產更好的信息》提出的另外一種方案是確認達到門檻的無形資產(Threshold for Recognition)。IAS 38中包含對某些類型無形資產的確認門檻和明確禁止的無形資產。無形資產的定義意味著他們是可以辨認的，能夠與主體分離或分割，并出售、轉讓、許可、出租或交換，或產生于合同或其他法律權利。對于要確認的無形資產，必須有可能歸屬于該資產的未來經濟利益將流入主體，并且該資產的成本能夠可靠地計量。根據EFRAG的這份討論文件，當主體開始開發無形資產并產生支出時，即進行評估，若滿足特定條件即門檻，便確認無形資產，隨后不會重新評估。一種門檻是在投資開始時確定將這些資產的消耗分配到適當時期的攤銷計劃的能力，但這一門檻會限制具有無限壽命的無形資產的確認。其他的門檻（可以單獨使用或組合使用）包括：確認其未來經濟利益可以確定并能夠與其他業務分離的無形資產；確認預計支出可以在無形資產開發之初估算的無形資產；僅在開發時確認與開發相關的成本為無形資產；僅確認主體價值創造鏈中可識別的無形資產；僅確認可出售或具有商業價值的無形資產；僅確認可監控減值的無形資產。

通過門檻確認無形資產，其好處在于可能將無形資產計量的不確定性對財務報表的影響限制在一定范圍內，減少財務報表業績衡量標準的扭曲程度。其缺點在于：（1）如果不符合確認標準，將繼續排除內部產生的無形資產，沒有達到改革的目的；（2）由于不需要重新評估，隨后達到標準支出仍然只能費用化，可能導致被確認的無形資產更少。

（三）滿足規定條件時確認為無形資產

有條件確認法 (Conditional Recognition) 是門檻法確認的一種替代方案，在該方案下，在主體開始開發無形資產時，不會對門檻進行一次性評估，相反，主體持續評估是否滿足確認標準，當滿足標準時，將確認為資產。根據有條件確認的方法，可以是：滿足標準之前，在發生時計入損益，滿足標準后，則進一步支出資本化，隨后進行攤銷；先進行資本化和完全減值，直到達到確認標準，此時減值被轉回。這一方法下，不僅滿足確認標準后發生的支出將被資本化，之前的支出也被資本化；先在其他綜合收益中作為已發生和可以回收的無形資產支出，符合確認標準時確認為無形資產，如果不成功或永遠不會滿足標準，則轉為損益表中的費用。

這一方案與當前IAS 38中有關開發費用確認的六個條件類似，但在具體確認時點上有所差異。這一方案在會計實務中也不乏類似先例。例如在制藥行業，一些公司已經制定了這樣的慣例，在開發的藥物獲得批準之前開始生產庫存，以預期收到該批準，根據《國際會計準則第 2號——存貨》的規定，存貨被確認為資產，但對其可收回金額立即進行減值評估，如果生產時評估其不能收回，存貨立即減值為零，如果（或當）該藥物獲批時，減值將被轉回。這一做法可以擴展到不同形式的無形資產。另外，在石油和天然氣行業中，先資本化勘探和開發支出，直到獲得未來收益的額外信息，或計入費用，或重新分類為固定資產。

有條件確認無形資產，其好處在于可能將無形資產計量的不確定性對財務報表的影響限制在一定范圍，增加與收購無形資產的可比性（特別是在使用其他綜合收益的情況下），減少財務報表業績衡量標準的扭曲程度，在其他條件相同的情況下可能比門檻法確認更多的無形資產。其缺點在于：（1）如果不符合確認標準，將繼續排除內部產生的無形資產，沒有達到改革的目的；（2）收益的波動性；（3）需要重新評估資本化標準，財務報表編制成本高。

以上三種解決方案各有利弊，究竟選擇哪一方案，是否還有其他解決方案，需要理論界和準則制定機構開展更深入的研究。筆者注意到，在采用國際財務報告準則之前，澳大利亞會計準則允許在比IAS 38更廣泛的情況下確認和計量內部產生的無形資產。根據澳大利亞會計準則委員會1987年發布的《AASB1011—研究和開發成本會計》，企業內部生成的可辨認無形資產，只要其支出合理預計可以收回，均可以予以確認。另外，2021年8月14日，意大利政府推出一項新措施“Decreto Agosto”，即八月法令或104號法令。該法令為中小型公司提供了一個創新的機會，重新評估企業的資產，包括有形資產、無形資產和股權投資，并將評估的增減值計入資產負債表。根據品牌金融（Brand Finance）的估計，僅是商標的價值，就將使得意大利符合條件企業的資產負債表價值增加2000億歐元。

在筆者看來，解決當前無形資產會計準則所面臨的問題，提升財務報表的價值相關性，必須對現有會計準則進行全面的改革，即便是需要重新修訂財務報告概念框架。無論是確認達到門檻的無形資產的方案，還是滿足規定條件時確認為無形資產的方案，都是臨時性的修修補補，均不能達到改革的目的。筆者支持確認所有符合條件的無形資產的方案，具體條件可以進行深入討論。在此基礎上，或許可以再進一步，改革可以更加徹底，對于那些不符合條件的內部形成的無形資產，可以視同自創商譽的一部分，可以確認自創商譽。對于自創商譽，數十年來主張在會計上予以確認的呼聲越來越高。例如美國會計學會在1989年-1990年關于會計和審計計量委員會的長篇報告中指出，只包括外購商譽而不包括自創商譽是會計中最不正常的現象之一。為提升財務報表的價值相關性，筆者認為也需要確認負的無形資產，包括負的商譽。當然，按照這一方案，修訂財務報告概念框架在所難免，包括資產和負債的定義和確認標準。