民法典視角下新收入準則之識別合同實務處理

| 劉龍 陳詩雨

2021年1月1日起，執行企業會計準則的非上市企業全面實施新收入準則，新收入準則下，按照五步法模型，第一步就是識別與客戶訂立的合同。實務中，經常會遇到合同簽訂時間滯后以及獲取了中標通知書便提供服務等情形。對于這類實務問題，本文擬結合民法典合同編相關規定，引入“合同履行治愈規則”以及“中標通知書的效力”對新收入準則中識別與客戶訂立的合同相關實務問題進行分析探討，針對性地提出意見和建議。

一、識別合同問題的產生

2017年7月5日財政部頒發了關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）的通知（財會〔2017〕22號）。根據通知要求，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則設定了收入確認計量的五步法，其中第一步為識別與客戶訂立的合同。

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》（以下簡稱民法典）。根據通知，民法典自2021年1月1日起施行。民法典第3編“合同”在《合同法》的基礎上，完善了合同成立制度，增加規定了電子合同、預約合同等合同成立方面的制度，并進一步完善了合同效力制度。

實務中，經常會存在合同簽署時間滯后的情況，包括尚未簽訂合同或續簽合同卻已提供服務的情形，以及一些獲取了中標通知書尚未簽訂合同已提供服務的情形，在技術服務合同中尤為常見。對于這類實務問題應當如何運用新收入準則識別合同，合同成立的時點應當如何判斷，新收入準則及指南并未給出具體的規則指引，實務處理中存在較大困難，通過引入民法典關于合同制度的相關規定，對這類實務問題進行研究，可以為該類實務問題提供具體的規則指引。

二、民法典對新收入準則識別合同的影響

根據民法典相關規定，合同是民事主體之間設立、變更、終止民事法律關系的協議。依法成立的合同，受法律保護。依法成立的合同，僅對當事人具有法律約束力，但是法律另有規定的除外。

1.訂立合同的形式。根據民法典相關規定，當事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式。（1）口頭形式，是指以語言為意思表示訂立合同。往往用于現貨交易或者金額不大的其他場合。口頭形式在日常生活中經常被采用，口頭交易最大的優點是簡單便捷、交易成本低。（2）書面形式，是指以文字等可以有形地表現所載內容的形式。書面形式不僅是合同書、信件這些最常用的形式，還包括電報、電傳、傳真、電子數據交換以及電子郵件等滿足書面特征的形式。書面合同的最大優點是有據可查、明確清晰、發生糾紛時舉證容易。對于比較重大、不能即時結清的合同，一般采用書面形式。（3）其他形式，是指當事人未采用書面形式或者口頭形式，未明確表示訂立合同的合意，但根據當事人的行為或者特定情形可以推定合同成立。如商店安裝自動售貨機，顧客將規定的貨幣投入機器內，買賣合同即成立。

2.合同的履行治愈規則。合同履行治愈在民法典第490條有明確規定，法律、行政法規規定或者當事人約定合同應當采用書面形式訂立，當事人未采用書面形式但是一方已經履行主要義務，對方接受時，該合同成立。此所謂合同的欠缺“因履行而治愈”，雖然違反約定形式，合同原則上不成立，但當事人已履行合同主要義務或者根據當事人雙方的意思或者其他行為可以認定形勢要求已被取消，可認定合同成立。合同的履行治愈簡單的理解就是，一個欠缺法定和約定條件的合同,通過當事人的實際履行行為，其欠缺因實際履行所治愈。

3.中標通知書的效力。中標通知書為招標人向投標人發出的確認招標人中標的通知書。發出中標通知書后，是否可以認定合同成立。在整個招投標過程中，招標是要約邀請，投標是要約，發出中標通知書為承諾。另根據《招標投標法》第46條第1款規定，招標人和中標人應當自中標通知書發出之日起30日內，按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議。由此可知，當事人發出中標通知書后，不能再實質性地修改，書面合同文本只是一種進一步的確認形式。因此，發出中標通知書應認定合同成立。

三、識別合同實務處理

新收入準則應用指南指出，本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。通過引入民法典的合同履行治愈規則以及中標通知書的效力，對實務中識別合同的具體案例進行分析。

1.“合同履行治愈規則”在具體案例中的運用。甲公司為客戶提供基于軟件開發和系統集成業務的技術支持及運營維護服務，技術服務業務是軟件開發和系統集成業務不可或缺的支持手段。甲公司長期為大型國有生產企業提供技術服務，但存在合同簽署時間滯后的情況，即尚未簽訂或續簽技術服務合同卻已提供技術服務。問題：甲公司在提供技術服務時能否按照新收入準則進行核算？

具體分析：新收入準則第五條規定“當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。”在技術服務合同中，類似甲公司這樣的情形比較常見。通過引入“合同履行治愈規則”對該情形進行分析：（1）甲公司與客戶并未簽署書面合同，甲公司已經開始向客戶提供了技術服務，在客戶接受甲公司提供的技術服務時，甲公司與客戶的技術服務合同成立；（2）該合同對甲公司及其客戶之間產生法律效力，即該技術服務合同對甲公司與其客戶產生相關的權利和義務，雙方的權利義務可以參照甲公司前期類似合同的相關權利義務條款；（3）甲公司與客戶之間的技術服務合同具有明確的支付條款，甲公司提供技術服務的目的是獲取相應報酬，甲公司提供服務的同時便取得了收取合同報酬的權利；（4）甲公司與客戶之間的合同將改變甲公司與客戶未來現金流量的金額，因此具有商業實質；（5）甲公司的客戶為長期客戶，根據以往的項目情況，可以判斷得出對價很可能收回。通過引入“合同履行治愈規則”，客戶接受甲公司提供的技術服務時，甲公司與客戶之間的合同成立，滿足了新收入準則合同的五個條件。

2.中標通知書在具體案例中的運用。乙公司是大型國有建筑設計咨詢企業，主要客戶為政府及大型國有企業，公司主要業務通過招投標取得，項目周期通常為三至五年，公司在獲取中標通知書后便啟動了項目工作，合同簽署時間由于所服務客戶內部流程較長，通常滯后半年左右。乙公司存在尚未簽訂設計服務合同卻已提供設計服務的情況。問題：乙公司在僅有中標通知書的情況下提供技術服務，能否按照新收入準則進行核算？

具體分析：乙公司通過投標贏得了設計項目，在收到中標通知書后便啟動了設計工作，通過引入中標通知書的效力對乙公司的情形進行分析：（1）乙公司收到客戶發出的中標通知書時，乙公司與客戶的合同成立；（2）乙公司與客戶之間的權利義務可以參照招標文件和投標文件中的條款；（3）相關的支付條款可以參照招標文件和投標文件中的支付條款；（4）乙公司與客戶之間的合同將改變乙公司與客戶未來現金流量的金額，因此具有商業實質；（5）中標通知書具有法律效力，在沒有其他異常情況下，乙公司的服務對價很可能收回。

四、結論與建議

新收入準則五步法之第一步識別與客戶訂立的合同，對合同提出了具體的判斷規則，通過引入民法典中“合同履行治愈規則”和“中標通知書的效力”，可以更好的為該類實務問題提供具體的規則指引。

盡管在以上案例的情形中，識別了與客戶簽訂的合同，但是依然要提醒公司，加強與客戶的協調與溝通，完善合同簽訂時間及方式的規范性問題，避免出現雙方在非書面的情況下因對合同權利及義務約定誤解導致的糾紛。