注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角下的財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型探究

| 沈利剛

一、引言

2021年11月，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案法院判決書顯示，簽字會(huì)計(jì)師楊文蔚因重大執(zhí)業(yè)過(guò)失承擔(dān)24.59億元連帶賠償責(zé)任，康美藥業(yè)事件給中國(guó)資本市場(chǎng)造成極為惡劣影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)“看門人”的第一道防線被輕易攻破，不僅標(biāo)志簽字會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)生涯終結(jié)，同時(shí)也直接面臨個(gè)人破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，其所在單位正中珠江也面臨因承擔(dān)巨額連帶賠償責(zé)任而倒下的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等鑒證及其他專業(yè)服務(wù)，在資本市場(chǎng)發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于財(cái)務(wù)造假或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)造假影響因素，張英明和徐晨（2021）、林兢和郭君航（2020）、盧佳友和萬(wàn)春榮（2019）、張洪輝和章琳一（2017）等學(xué)者們從管理者特征的角度進(jìn)行了深入研究；林兢和郭君航（2020）、連燕玲（2021）、牛羿恒（2020）、馬廣奇和張保平（2019）等學(xué)者們從企業(yè)環(huán)境及內(nèi)部控制質(zhì)量的角度進(jìn)行了深入研究；鄭麗萍和趙楊（2020）、牛羿恒（2020）、黃世忠（2019g）、許金葉和施旖旎（2019）等學(xué)者們從外部因素進(jìn)行了深入研究。

在預(yù)防財(cái)務(wù)造假的技術(shù)研究和財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型方面，王曉燕和陳婷（2019）提出將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的建議；楊貴軍等（2019）建立了包含Benford因子的Logistic模型；王芙蓉（2020）將會(huì)計(jì)信息可比性納入到財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別模型；馮炳純（2019）以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為基礎(chǔ)構(gòu)建了不同的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型；鄭登津和閆曉茗（2017）發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假預(yù)測(cè)Cscore模型所估計(jì)的事前風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)師的行為具有最好的解釋力。

在企業(yè)財(cái)務(wù)造假對(duì)策方面，駱良彬和曹佳林（2017）、牛彥秀和宮子琇（2019）、孫俊成等（2019）學(xué)者圍繞公司治理機(jī)制、內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)管、完善審計(jì)監(jiān)督體系等方面展開研究；李克亮（2018）從審計(jì)的重點(diǎn)提出對(duì)策建議；向競(jìng)杰（2017）認(rèn)為企業(yè)家的精神重構(gòu)是預(yù)防企業(yè)舞弊行為關(guān)鍵；王自榮（2020）對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款退還制度進(jìn)行分析并提出了設(shè)計(jì)構(gòu)想；張志宏和王品（2018）研究了媒體在公司財(cái)務(wù)行為的監(jiān)督體系中的角色和作用。

在學(xué)者們的這些研究中，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度進(jìn)行分析的文獻(xiàn)不多，尤其是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)造假的研究更為少見。基于此，本文擬以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行層面出發(fā)，構(gòu)建高效、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別與防范企業(yè)財(cái)務(wù)造假提供有益的借鑒。

二、構(gòu)建高效、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中，實(shí)施財(cái)務(wù)造假的被審計(jì)單位一般不會(huì)主動(dòng)坦誠(chéng)其實(shí)際業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)狀況，所以被審計(jì)單位交付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料表面上一般沒(méi)有問(wèn)題。即使有異常現(xiàn)象，被審計(jì)單位也會(huì)給出相對(duì)合理的借口或理由。于是，有效識(shí)別財(cái)務(wù)造假，一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)和重點(diǎn)。有鑒于此，本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度出發(fā)，設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型，即通過(guò)總體環(huán)境評(píng)估判定總體財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)，多維度比較分析業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)尋找財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，關(guān)注審計(jì)過(guò)程中的異常細(xì)節(jié)識(shí)別報(bào)表項(xiàng)目類重大錯(cuò)報(bào)，通過(guò)強(qiáng)化基礎(chǔ)審計(jì)程序、“延伸檢查”或追加審計(jì)程序，有效識(shí)別財(cái)務(wù)造假。詳見圖1。

圖1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師之財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型

（一）基于舞弊三角理論的總體環(huán)境評(píng)估，判定財(cái)務(wù)造假總體風(fēng)險(xiǎn)

“舞弊三角理論”是由美國(guó)ACFE 的創(chuàng)始人，原美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)，美國(guó)著名的內(nèi)部審計(jì)專家W.Steven Albrecht 于 1995 年提出的。他認(rèn)為，舞弊的原因由三個(gè)要素構(gòu)成：動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)以及借口。其中，人們因欲望、需求、需要而產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)是舞弊的第一要素；機(jī)會(huì)是實(shí)施舞弊的環(huán)境條件或能掩蓋舞弊不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)；借口是某種行為的合理化理由——自我合理化。筆者認(rèn)為借口可以不重要，但動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)必定存在，如果加上財(cái)務(wù)造假跡象，則財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)高企，故利用動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、跡象一起評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)造假總體風(fēng)險(xiǎn)是非常恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)檑E象是表面的，動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)是內(nèi)因，兩者結(jié)合或配比是合理的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)舞弊三角理論評(píng)估財(cái)務(wù)造假總體風(fēng)險(xiǎn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型的第一步。

1.財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)。由于人們因欲望、需求、需要而產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)是構(gòu)成舞弊的第一要素，因此，了解被審計(jì)單位面臨的動(dòng)機(jī)是識(shí)別財(cái)務(wù)造假的第一步。一般來(lái)說(shuō)，被審計(jì)單位的股權(quán)或債權(quán)融資、市值管理、企業(yè)上市、股票減持、業(yè)績(jī)考核或承諾、避免退市、重大資產(chǎn)重組、體外資金需求等活動(dòng)，都會(huì)因需要好的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而產(chǎn)生舞弊的第一要素——?jiǎng)訖C(jī)。如果被審計(jì)單位存在這些活動(dòng)中的一種或幾種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分評(píng)估這些活動(dòng)，財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)因素的影響。

2.財(cái)務(wù)造假機(jī)會(huì)。根據(jù)“舞敝三角理論”，舞弊機(jī)會(huì)是組織財(cái)務(wù)造假的必要條件。在存在舞弊的第一要素——?jiǎng)訖C(jī)的情況下，財(cái)務(wù)造假組織者會(huì)主動(dòng)思考或搜尋舞弊機(jī)會(huì)，為預(yù)定目標(biāo)制造合規(guī)或達(dá)標(biāo)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。一般來(lái)講，財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)包括但不限于上下游價(jià)格不透明（如小宗商品類行業(yè)）、報(bào)表主體相對(duì)交易對(duì)手強(qiáng)勢(shì)者（如有較多經(jīng)銷商渠道）、存在可供輸送利益（如體外有資金實(shí)力）或較大業(yè)務(wù)者、擁有財(cái)務(wù)技能且忠誠(chéng)的財(cái)務(wù)高管或參謀、有良好的債務(wù)融資能力、有業(yè)務(wù)規(guī)模不等的關(guān)聯(lián)方、現(xiàn)金或個(gè)體交易量大的業(yè)務(wù)模式、主要業(yè)務(wù)有較大稅收優(yōu)惠等等。該等因素均會(huì)增加財(cái)務(wù)造假的實(shí)施能力和可行性。

3.財(cái)務(wù)造假跡象。財(cái)務(wù)造假跡象，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對(duì)財(cái)務(wù)造假警覺的事實(shí)或情況。存在財(cái)務(wù)造假跡象并不必然表明發(fā)生了財(cái)務(wù)造假，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持足夠的職業(yè)懷疑，尋找并關(guān)注財(cái)務(wù)造假跡象，時(shí)刻保持對(duì)這些跡象的警覺并有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施。本文認(rèn)為當(dāng)存在以下四類跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注：內(nèi)外人事類跡象：如敏感高管頻繁離職、頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)控人風(fēng)格類跡象：如高調(diào)或激進(jìn)、涉及受到誠(chéng)信處罰、社會(huì)聲譽(yù)不佳。資金業(yè)績(jī)類跡象：如體外負(fù)債巨大、回購(gòu)或業(yè)績(jī)對(duì)賭臨期、業(yè)績(jī)突變、高比例股票質(zhì)押。業(yè)務(wù)模式跡象：如主要業(yè)務(wù)處在容易造假的行業(yè)如農(nóng)業(yè)等領(lǐng)域。

如果上述財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和跡象等因素迭加時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)分別給上述因素相應(yīng)的權(quán)重，然后進(jìn)行量化打分后得出一個(gè)綜合環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分值，將總體財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分高、中、低三類。

（二）多維度業(yè)務(wù)/財(cái)務(wù)分析，尋找重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域

財(cái)務(wù)造假組織者一旦決定實(shí)施財(cái)務(wù)造假，必定會(huì)選定業(yè)績(jī)（如營(yíng)業(yè)收入）或資產(chǎn)（如貨幣資金或存貨）等目標(biāo)項(xiàng)目實(shí)施造假。于是，在業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常現(xiàn)象——要么與同行趨勢(shì)明顯不一致，要么與公司歷史同期有較大波動(dòng)。筆者認(rèn)為，對(duì)關(guān)鍵核心的業(yè)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行縱向橫向比較分析，可以找到財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)多維度業(yè)務(wù)/財(cái)務(wù)分析尋找被審計(jì)單位報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型的第二步。

1.業(yè)務(wù)指標(biāo)異常。業(yè)務(wù)指標(biāo)是財(cái)務(wù)指標(biāo)的源頭，如果業(yè)務(wù)指標(biāo)異常必定會(huì)引起財(cái)務(wù)指標(biāo)異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)將報(bào)表主體的關(guān)鍵設(shè)備數(shù)量與產(chǎn)能、定價(jià)倍率、投入產(chǎn)出比、員工數(shù)量及勞動(dòng)效率、營(yíng)業(yè)周期、水電汽等能耗量作為核心業(yè)務(wù)指標(biāo)，并與相關(guān)同行或理論值比較，尋找財(cái)務(wù)報(bào)表源頭的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域。

2.財(cái)務(wù)指標(biāo)異常。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將收入及趨勢(shì)、毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、銷售費(fèi)用率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、固定資產(chǎn)與收入比、資產(chǎn)減值率等核心財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)上市公司比較，與歷史同期比較，差異較大且無(wú)合理解釋的指標(biāo)，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表可能有重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)領(lǐng)域。

通過(guò)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析對(duì)比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)鎖定報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，如銷售循環(huán)、采購(gòu)循環(huán)、生產(chǎn)成本循環(huán)、資金循環(huán)、資產(chǎn)循環(huán)、期間費(fèi)用等。在這一步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有針對(duì)性地建設(shè)財(cái)務(wù)造假識(shí)別指標(biāo)庫(kù)，作為開展控制性測(cè)試程序的基礎(chǔ)。

（三）關(guān)注異常細(xì)節(jié)，識(shí)別報(bào)表項(xiàng)目類重大錯(cuò)報(bào)

在鎖定報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注五類異常細(xì)節(jié)——配合與溝通類、觀察分析類、財(cái)務(wù)資料類、合理性存疑類和程序類，一起識(shí)別報(bào)表項(xiàng)目類重大錯(cuò)報(bào)。

1.配合與溝通類異常。配合與溝通類異常一般包括：溝通暗示（如，被審計(jì)單位經(jīng)常給項(xiàng)目組承諾好處同時(shí)要求審計(jì)過(guò)過(guò)場(chǎng)即可）；程序配合（如，監(jiān)盤受限或困難、訪談程序太配合、與業(yè)務(wù)溝通時(shí)財(cái)務(wù)必定在場(chǎng)）；資料給付（如，相關(guān)審計(jì)待補(bǔ)資料緩慢或有借口無(wú)法提供）。

2.觀察分析類異常。一般包括：網(wǎng)站信息（如，網(wǎng)上披露信息與報(bào)表關(guān)鍵數(shù)據(jù)不一致）；系統(tǒng)異常（如，業(yè)務(wù)ERP系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)差異較大、多個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)不一致）；員工異常（如，大量核心員工離職、口頭薪酬水平與賬務(wù)不一致、見不到的財(cái)務(wù)人員）；現(xiàn)場(chǎng)異常（如，訂單頻繁但生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)不忙、運(yùn)輸車次明顯減少、車間極為分散）；多套賬套（如，同名多個(gè)賬套、管理非關(guān)聯(lián)方賬套、工商稅務(wù)銀行報(bào)表差異較大）。

3.財(cái)務(wù)資料類異常。財(cái)務(wù)資料類異常一般包括：?jiǎn)螕?jù)異常（如，無(wú)審批人或?qū)徟鷷r(shí)間倒掛、多人字跡相同、非常簡(jiǎn)單合同、單據(jù)號(hào)中斷）；差錯(cuò)調(diào)整（如，財(cái)務(wù)系統(tǒng)后臺(tái)調(diào)整頻繁、年末或年初大量紅字對(duì)沖、隱藏反結(jié)賬記錄）；資金開戶（如，巨額資金往來(lái)不入賬、銀行開戶數(shù)明顯高）；資產(chǎn)沉淀（如，大額資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬、資產(chǎn)購(gòu)置單價(jià)明顯異常）；廢料異常（如，無(wú)廢料或邊腳料出售或很少、大量且集中的白條廢料收入）。

4.合理性存疑類異常。合理性存疑類異常一般包括：商業(yè)邏輯（如，大額預(yù)付、不對(duì)等交易、大客戶新設(shè)、存貸雙高、主要供應(yīng)商新設(shè)）；對(duì)手異常（如，交易對(duì)手注冊(cè)資本很小但交易量巨大，交易方辦公地址與關(guān)聯(lián)方相近）。

5.程序類異常。程序類異常一般包括：函證異常（如，多地同一時(shí)間回函、回函地址異常、回函公章或字跡異常）；監(jiān)盤異常（如，盤點(diǎn)者不熟悉物料堆放、物料明顯長(zhǎng)期不動(dòng)）；走訪異常（如，接受訪談方神情緊張或?qū)灰仔畔⒉磺宄⒉辉敢庠趯?duì)方單位訪談）。

通過(guò)觀察分析上述異常細(xì)節(jié)并結(jié)合重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以梳理財(cái)務(wù)造假線索，鎖定財(cái)務(wù)報(bào)表可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目，如收入、存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)成本、預(yù)付賬款、貨幣資金等重點(diǎn)關(guān)注科目。

（四）強(qiáng)化基礎(chǔ)審計(jì)程序

從康美藥業(yè)案例來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在巨額銀行存款函證等基礎(chǔ)審計(jì)程序上存在重大過(guò)失，未在中藥材貿(mào)易業(yè)務(wù)中執(zhí)行控制性測(cè)試與細(xì)節(jié)性測(cè)試，也未對(duì)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)比較分析等。從2001年以來(lái)，證監(jiān)會(huì)對(duì)幾十家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的86個(gè)行政處罰案例來(lái)看，發(fā)生頻率最高且具有共性的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行基礎(chǔ)審計(jì)程序不到位。因此，強(qiáng)化基礎(chǔ)審計(jì)程序是有效識(shí)別財(cái)務(wù)造假的必要條件。

1.控制性測(cè)試。控制測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擬信賴內(nèi)部控制的前提下，用于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序，目的在于確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否完整而有效。因此，控制性測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解一個(gè)企業(yè)內(nèi)部管理架構(gòu)、主要交易流程和內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)審計(jì)程序。在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)第一時(shí)間與企業(yè)相關(guān)中高層人員進(jìn)行業(yè)務(wù)訪談，與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門溝通，必要時(shí)與主要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行訪談，通過(guò)這些交流對(duì)內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行控制性測(cè)試。在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合業(yè)務(wù)端與財(cái)務(wù)端驗(yàn)證被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效與否。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)或缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有保留地信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，通過(guò)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的深度和廣度識(shí)別財(cái)務(wù)造假，以期更好地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.函證。函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)程序，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注函證樣本范圍、函證過(guò)程控制、函證替代程序，因?yàn)楹芏嘭?cái)務(wù)造假未被識(shí)別或發(fā)現(xiàn)，都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行這一審計(jì)程序時(shí)存在過(guò)失。如，在康美藥業(yè)事件中，導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證這一審計(jì)程序中存在明顯過(guò)失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)函證的事前、事中、事后全流程監(jiān)控，對(duì)函證異常現(xiàn)象應(yīng)審查到底，保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。

3.存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?shí)施存貨監(jiān)盤的目的是為了確定被審計(jì)企業(yè)存貨計(jì)量和存貨記錄程序的運(yùn)作是否有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審閱企業(yè)盤點(diǎn)計(jì)劃的合理性，安排項(xiàng)目組成員進(jìn)行適當(dāng)監(jiān)盤，在監(jiān)盤過(guò)程不僅關(guān)注實(shí)物資產(chǎn)數(shù)量，還要考慮了解其質(zhì)量與存放時(shí)間等因素，建議企業(yè)最好運(yùn)用盲盤以保證賬實(shí)相符率，同時(shí)了解企業(yè)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)管理方式等。對(duì)于特殊物資不易盤點(diǎn)的，需要外聘專家等進(jìn)行必要測(cè)量與計(jì)算，或有其他替代程序分析實(shí)物資產(chǎn)存在的合理性。

4.IT審計(jì)。隨著信息技術(shù)、數(shù)據(jù)技術(shù)和AI技術(shù)的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)在加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)——以業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化和重構(gòu)為基礎(chǔ)，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)技術(shù)和AI技術(shù)控制和集成化管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各種信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部信息的共享和有效利用，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)很多來(lái)自于信息系統(tǒng)，修改與偽造信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)成為財(cái)務(wù)造假常用方法，因此IT審計(jì)或大數(shù)據(jù)審計(jì)日益重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)企業(yè)ERP系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)可靠性審核，從多維度分析企業(yè)主要交易的合理性與真實(shí)性，并對(duì)比業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)一致性，以期識(shí)別財(cái)務(wù)造假。在康美藥業(yè)事件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師IT審計(jì)或大數(shù)據(jù)審計(jì)存在過(guò)失，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（五）實(shí)施“延伸檢查”程序或追加審計(jì)程序

無(wú)論從曾經(jīng)的綠大地、萬(wàn)福生科事件，還是近年的康得新、康美藥業(yè)、瑞星咖啡的財(cái)務(wù)造假案例來(lái)看，均呈現(xiàn)為企業(yè)及實(shí)控人有組織、系統(tǒng)化且長(zhǎng)期性的財(cái)務(wù)造假特點(diǎn)，其隱蔽性愈來(lái)愈高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要謹(jǐn)小慎微，更需要有系統(tǒng)性的審計(jì)思維，設(shè)計(jì)合理審計(jì)程序進(jìn)行識(shí)別財(cái)務(wù)造假。筆者認(rèn)為常規(guī)的基礎(chǔ)審計(jì)程序有其局限性，無(wú)法有效識(shí)別此等系統(tǒng)化財(cái)務(wù)造假，如企業(yè)尋找類關(guān)聯(lián)方配合實(shí)施財(cái)務(wù)造假，函證與監(jiān)盤等基礎(chǔ)審計(jì)程序最終會(huì)失效。但系統(tǒng)化財(cái)務(wù)造假有其軟肋，如需要體外資金、需要關(guān)聯(lián)方或交易對(duì)手配合、產(chǎn)能異常等，因此運(yùn)用檢查實(shí)控人個(gè)人流水可以核實(shí)是否存在體外資金進(jìn)行自我交易，實(shí)施“延伸檢查”或穿透審計(jì)程序可以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方或弱勢(shì)交易合作方是否在配合企業(yè)進(jìn)行利益輸送，運(yùn)用產(chǎn)能模型可以核實(shí)實(shí)際產(chǎn)量與銷量是否異常，檢查是否存在虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入的情形。因此，針對(duì)系統(tǒng)化財(cái)務(wù)造假軟肋，設(shè)計(jì)并實(shí)施“延伸檢查”程序或追加審計(jì)程序，可以大幅度提高對(duì)系統(tǒng)化財(cái)務(wù)造假的精準(zhǔn)識(shí)別。

1.個(gè)人流水。目前民營(yíng)企業(yè)利用個(gè)人銀行流水進(jìn)行體外業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)的情況是有相當(dāng)比例的，因此核查實(shí)控人及相關(guān)個(gè)人銀行流水是十分重要的審計(jì)程序，應(yīng)考慮寫入審計(jì)準(zhǔn)則中。目前，部分證券監(jiān)管部門已要求上市公司提供相關(guān)實(shí)控人及相關(guān)個(gè)人銀行流水，同樣也是為了防范財(cái)務(wù)造假，該程序應(yīng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)慣例執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就個(gè)人銀行流水核查范圍、核查期間、核查標(biāo)準(zhǔn)、核查程序等事先確定，重點(diǎn)關(guān)注大額收取現(xiàn)金、用途不明款項(xiàng)、與高管及親屬往來(lái)、與主要客戶供應(yīng)商往來(lái)、定期收付等額資金、大額資金有零有尾等異常情況，必要時(shí)擴(kuò)大或穿透相關(guān)賬戶，以求個(gè)人流水核查完整性。

2.產(chǎn)能模型稽核收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是利潤(rùn)的第一源頭，因此部分企業(yè)通過(guò)大幅度虛構(gòu)銷量以虛構(gòu)收入進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，同時(shí)配以適當(dāng)?shù)牟少?gòu)生產(chǎn)成本進(jìn)行一條龍財(cái)務(wù)造假，對(duì)此產(chǎn)能模型檢查其收入真實(shí)性是非常有效的一種方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮從關(guān)鍵設(shè)備入手，調(diào)研產(chǎn)能瓶頸，計(jì)算出其真實(shí)產(chǎn)能，配以水電等能耗比與計(jì)件工資等，換算出真實(shí)產(chǎn)量范圍，與銷量比較，可以突破前述財(cái)務(wù)造假方法，同時(shí)該模型也是確定一個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模的常用方法，可以從總體上判斷一個(gè)企業(yè)規(guī)模大小。

3.關(guān)聯(lián)方穿透。當(dāng)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方有大額采購(gòu)、銷售等交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)該等交易的必要性、交易價(jià)格、交易程序作重點(diǎn)審核，但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)有可能利用體外資金進(jìn)行財(cái)務(wù)造假時(shí)，對(duì)關(guān)聯(lián)方穿透核查勢(shì)在必行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、銀行流水、關(guān)聯(lián)方的交易對(duì)手、大額往來(lái)掛賬等進(jìn)行必要審閱與檢查，防范關(guān)聯(lián)方幫助企業(yè)進(jìn)行利益輸送。

4.弱勢(shì)交易對(duì)手穿透。企業(yè)利用在產(chǎn)業(yè)鏈中強(qiáng)勢(shì)地位，要求弱勢(shì)交易對(duì)手（如，主機(jī)廠的配套方、消費(fèi)品的經(jīng)銷渠道商等）配合進(jìn)行財(cái)務(wù)造假也是常見的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)此進(jìn)行穿透并延伸審計(jì)，核查弱勢(shì)交易對(duì)手的產(chǎn)品收發(fā)存、資金流水、主要客戶供應(yīng)商等，防止鋪貨交易、任意調(diào)整結(jié)算價(jià)格、代墊費(fèi)用、隱瞞關(guān)聯(lián)交易等財(cái)務(wù)造假手法。

三、結(jié)論

識(shí)別財(cái)務(wù)造假，是避免審計(jì)失敗的關(guān)鍵。作為資本市場(chǎng)“看門人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是識(shí)別財(cái)務(wù)造假的第一道防線，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要秉承現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維，保持職業(yè)謹(jǐn)慎與合理懷疑，基于財(cái)務(wù)造假識(shí)別模型，針對(duì)模型的每一步構(gòu)建審計(jì)程序庫(kù)和分析指標(biāo)庫(kù)，在總體環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上尋找、識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域和報(bào)表項(xiàng)目類重大錯(cuò)報(bào)，通過(guò)強(qiáng)化基礎(chǔ)審計(jì)程序和追加審計(jì)程序，有效識(shí)別財(cái)務(wù)造假，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于財(cái)務(wù)造假或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，真正守好資本市場(chǎng)大門。