“雙碳”目標下的財會監督與企業綠色低碳發展

| 涂建明 藕紫秋 葉童

一、將財會監督引入綠色低碳發展

作為一個負責任的大國，我國率先提出“人類命運共同體”的發展理念，并帶頭承諾具有挑戰性的“碳達峰和碳中和”（下稱“雙碳”）目標，積極參與全球氣候治理的頂層設計和多邊治理實踐。對內,我國秉持“綠水青山就是金山銀山”的生態經濟理念，推進生態文明建設，開展區域層面和行業層面的國家減排行動。2021年以來, 我國不僅將“雙碳”目標寫入政府工作報告，而且正式開啟全國碳市場的上線交易，將重點行業和企業納入《碳排放權交易管理辦法（試行）》的規制之下，通過碳排放權配額的分配、溫室氣體排放的核查、碳排放權配額清繳和碳排放權交易等減排機制，將減排責任和階段性減排目標壓實到各減排主體，倒逼其實現綠色產業技術和低碳能源的轉型升級。在這樣的發展大背景下，重點排放行業和企業的綠色低碳轉型具有提速的必要性和緊迫性，這無疑會給現有的企業經營理念和管理制度帶來嚴峻的挑戰，亟待在管理理論與實踐創新上積極應對。

當前，業內人士熱議財會監督，期望財會監督可以發揮新發展背景下的專業擔當。在宏觀層面，財會監督處于黨和國家監督體系中的基礎性地位，被視為我國經濟良性發展的重要一環，發揮著防范及化解廉政風險和經濟金融風險的重要作用（李若山，2020；徐慶紅和趙締，2020；張連起，2020）；在微觀層面，財會監督則通過會計核算、信息披露、財務預算和風險控制等管理環節，對微觀主體的經營管理行為實施結構化和常態化的制約，保障企業的健康高效運營（張先治，2020）。進一步地，如果將財會監督的功能置于我國綠色低碳發展的背景下來思考，尤其是將其與我國的“雙碳”目標和企業的綠色低碳轉型任務對接，預期會形成更為新穎的對財會監督的認識和制度設計需求。筆者認為，綠色低碳轉型要求企業對碳排放權等稀缺資源進行有效配置，這就需要其對碳減排和碳交易涉及的資金投入實施決策、預算和控制，以及核算、披露和運用相關的碳會計信息。此外，企業的綠色低碳轉型還離不開依托財會制度的風險控制和審計監督。因此，財會監督需要通過與企業碳排放、碳減排及碳交易活動相關的內部控制、內部審計、注冊會計師審計和政府審計等審計監督機制實施有機對接，借助于審計監督，高效核查企業所披露的環境信息的公允性以及對國家碳排放政策的履行效果，從而督促企業能否保持其在綠色低碳轉型活動中的合規性和有效性，以期在此基礎上，發揮財會監督在我國企業綠色低碳轉型進程中的積極、重要的作用。

二、發展碳財務會計，建設碳會計準則

碳會計制度構成財會監督促進綠色低碳發展的前提，要發揮財會監督在綠色低碳發展中的作用，完善企業的碳會計核算和報告規則是首要任務。站在財務會計角度，企業開展碳排放與碳減排活動，參與全國碳市場交易，會產生較豐富的業務信息，同時會形成特定的資產、負債和損益，由此帶來會計核算和報告的需求，并需要相應的財會制度加以規范。在此基礎上，對企業碳排放、碳減排和碳交易等活動開展會計核算工作，本身就需審查業務信息的真實性和合規性，由此開展規范的碳會計核算和報告程序，就構成財務會計層次的財會監督。因此，通過實施各核算層面和披露層面的財會監督，使會計信息可以更全面、系統地反映各排放主體實施的碳減排和碳交易活動，能更好地體現碳排放管制和碳交易機制下的各類碳活動的經濟實質，保障碳會計信息核算和報告的相關性和可靠性，并及時向利益相關者傳遞重點排放企業的碳排放權資產、碳負債和相關損益信息。而且，通過企業碳會計信息的核算和報告，可以促進企業積極、理性地參與碳市場，并構成碳市場健康、有效運行的支撐機制。

從當前的發展現狀來看，我國在落實國家減排行動和建設全國碳市場的同時，一直積極探索碳會計核算規范的建設，目前進入碳會計處理規定的試行階段。2019年12月，財政部印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，并于2020年1月實施，規范了企業碳排放權交易的相關會計處理，設置了新型的會計科目和賬務處理規則，使企業開展碳會計工作有規可循，確保碳會計核算和披露的規范性，以及碳會計信息的可比性。與2016年推出的征求意見稿相比，《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》設計的核算更加簡化、更具可操作性（涂建明等，2020a），其應可以發揮符合預期的碳會計核算規范作用。但是，也應該看到，在處理原則、會計科目設置和計量屬性等方面，《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》尚存在一些需要完善的地方，體現在：（1）在處理原則上，國家無償分配的碳排放權配額是不作賬務處理的，但是，全國碳排放權交易市場的運行，使得無償分配的碳排放權配額具有確定的市場價值，卻沒有作為特定的資產來對待。由此，一旦企業減排帶來了無償分配的碳排放權配額形成剩余，是否確認為一項資產也缺乏處理依據。而且，現行規定沒有確認與碳資產相關的負債，由此無法核算企業清繳碳排放權配額等活動對應的法定義務。此外，國家核證自愿減排量（CCER）的形成涉及較為復雜的開發流程和投入資金的費用化、資本化處理問題（涂建明等，2020b），這一過程產生的賬務處理原則尚未明確；（2）在會計科目設置上，沒有設置專門的碳負債科目，以及企業除了酌情在“碳排放權資產”科目下設置明細科目來確認CCER之外，是否設置相應的具體科目來反映開發CCER過程中的支出，以應對具體碳減排活動產生的核算需求也未加以明確；（3）在計量屬性上，相較于成本模式，公允價值更能滿足活躍碳市場交易下的碳排放權資產價值的計量，尤其是隨著國家碳市場的運行，企業購入的碳排放權資產在存續期內會存在顯著的公允價值變動，從而影響到企業的損益，由此會強化相關計量的需求，需要加以應對。這些碳會計核算方面的完善，亟待理論研究的跟進探討和實務發展的積極應對。

從目前情況來看，歐美在碳會計核算方法與報告上也存在較多爭議，相關制度仍處于探索階段（涂建明等，2019），遠未趨同。應該看到，我國在發展碳會計上具有優勢。一方面，我國在碳排放和碳減排上具有體量上的巨大國際影響，已建成的國家碳市場是全球最大規模的，同時還面臨最大規模的企業綠色低碳轉型，這為我國的碳會計發展提供了很大的壓力和動力；另一方面，我國積極的“雙碳”國際承諾和國家減排行動，以及全面鋪開的國家生態文明建設，也為構建領先的碳會計理論與實踐提供了具有一定優勢的制度背景。由此，筆者認為，應該以《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》實施為起點，基于我國生態文明建設和人類命運共同體建設的制度自信，積極探索，突破碳會計領域的基礎理論瓶頸，及時總結碳會計核算的實踐經驗，進一步建設并推出貼合我國碳市場發展并對其他國家碳會計核算發展有借鑒意義和推廣價值的碳會計準則，這無疑是我國會計學術界和業界契合“雙碳”目標的重要使命。

三、豐富碳信息披露，完善碳信息披露制度

信息披露是緩解外部利益相關者對企業碳信息的不對稱問題，實現對企業治理層和管理層的綠色低碳發展轉型進行監督制衡的基本形式，可以較好地體現ESG（環境、社會和治理）的核心理念，其更是實現財會監督的重要方式。一方面，企業依照碳會計核算規定所產生的各類財務信息，在財務報表及其附注中公開地披露，以此對接市場強制信息披露下的碳會計信息披露要求，可發揮財會監督在綠色低碳發展中豐富財務信息的作用；另一方面，企業還需在財務報表附注或社會責任報告中披露企業綠色低碳活動的相關非財務信息，如企業擁有的碳排放權配額的來源和變動情況、參與的碳減排機制、設定的碳減排戰略以及具體的節能減排措施，等等，這些非財務信息是對強制碳財務信息披露的有益補充，使得碳信息披露更為豐富和全面。

從碳會計信息披露的影響來看，企業實施綠色低碳戰略和減排行為形成的相關碳會計信息，逐漸會對企業價值的評估產生不可忽視的影響，投資者需要將這些新的因素納入其估值模型，從而形成對企業的綠色低碳競爭力評價以及估值判斷。目前，這方面的研究還不多，相關的投資實踐仍然處于探索階段。但是，從宏觀和微觀層面的綠色低碳發展趨勢來看，市場投資取向和價值評估風向已有所變化。接受了ESG的理念，企業的債權人和投資者已開始從低碳經營模式和綠色競爭力等方面，來評估新發展模式下的企業價值和經營風險。鑒于企業高碳、高排放的經營模式具有不可持續性，其傳統競爭力在資本市場上將難以長期維系。另外，從社會公眾的角度來看，“雙碳”目標的提出，提高了社會公眾對企業碳排放和碳減排行為的關注，碳會計信息的披露有助于滿足社會公眾了解企業對綠色低碳發展方面的社會責任的履行情況，尤其是對企業的環境貢獻如何，這契合社會公眾在公共利益層面的價值判斷需求。由此，及時、充分的碳信息披露可以滿足利益相關者的決策需求，而且，將企業在綠色低碳轉型過程中的社會責任擔當情況反饋給資本市場和產品市場，可在一定程度上反向遏制企業的高碳經營行為。

目前，我國碳信息披露還存在如下問題，亟待改進。包括：（1）披露的內容和覆蓋的企業范圍還很有限。當前的表內披露僅限于那些參與溫室氣體排放核算和報告的重點控排企業，更多的企業還沒有納入碳信息表內披露的要求。而且，即使是重點控排企業，也主要通過財務報表附注、社會責任報告等方式披露碳信息，不僅披露的內容較為簡略，而且還存在一定的選擇性披露，披露得不充分；（2）現有的碳信息披露還缺乏統一的標準。碳信息的表現形式是較為豐富的，既有量化信息，也有非量化信息，但目前都缺乏比較統一的披露標準與樣式，這致使不同企業所披露的碳信息在內容和形式上的差異較大，可比性較差，這不利于投資者對企業減排效果的精準評估；（3）披露還缺乏相應的監督機制安排。部分企業即使披露了較為豐富的碳信息，其披露的準確性和可靠性也缺乏保障，亟需發展相配套的碳審計，以督促企業提高碳信息披露的公允性。基于上述問題的存在，相關部門在完善碳信息披露方面還需要做出如下努力：一是應通過強制披露和鼓勵自愿披露相結合的方式，將更多企業納入披露范圍，明確其碳信息披露的責任，并在現有披露內容要求的基礎上，增加可顯示企業環境效益和社會效益等信息要求，尤其是第三方的評價信息和定量化的信息；二是應規范企業披露主要碳信息的具體形式和詳略程度，如在節能減排措施中，應細化具體的減排方式、減排投入和減排效果等信息，使得這些信息在企業的不同時期和在不同企業間具有較好的可比性。尤其是，要充分對接ESG投資者的信息需求，完善相關的披露規則；三是應就強制披露的內容要求企業選聘專業機構進行核查或鑒證，并出具相應的專業報告，從而保障碳信息披露的公允性。總體上，需要進一步完善碳信息披露的形式和內容，督促企業提高碳信息披露質量，更好地保障碳相關信息服務于企業估值決策和社會公共利益評價，以此推動企業環境信息披露與企業履行“雙碳”目標社會責任的密切對接。

四、建立碳管理會計，推進碳管理會計體系

通常，高排放企業具有更強的壓力和動力來借助創新的管理工具和管理制度,選擇、規劃和控制其短期和長期內碳減排的成本投入和效益產出，并評估相應的管理績效。這可以服務于企業在生產過程中合理地配置其所擁有的碳排放權配額，監督和控制其減排績效，以引導企業理性地開展碳排放、碳減排和碳交易活動，實現軟著陸式的企業綠色低碳轉型，以避免過高的轉型成本和轉型風險所帶來的企業市場競爭力削弱。

為此，企業碳管理會計的發展主要體現在：（1）企業管理者需在綠色低碳發展戰略的指引下，確立階段性減排目標，利用短期和長期決策分析工具，考慮在低碳能源和高碳能源、在低碳材料和高碳材料之間進行適當的結構性配置，以及在低碳技術和設備上安排適當的投入，由此形成結構減排和技術減排相組合的若干減排投資方案，并從中選取最具經濟性或效益性的減排方案。通過類似的管理優化，可發揮管理減排對結構減排和技術減排的協同作用；（2）企業亟待改變全面預算中不考慮碳管理的傳統模式，需在企業層面引入碳預算的設計和管理，并嵌入全面預算體系，藉以規劃經營層面和資本預算層面的碳減排、碳交易活動，具體到碳排放權出售或外購、低碳材料和清潔能源的采購、引進低碳技術和投入節能設備等的數量和價值。通過碳預算事前規劃企業采購、生產與投資等活動中的綠色低碳維度的增量投入，以及帶來的節能減排收益，從而實現在碳減排活動中發揮會計的監督和控制作用；（3）企業還需創新傳統的績效評價體系，納入碳排放強度、碳減排績效和碳交易績效等新的績效評價指標，向企業管理者反饋碳減排活動的經濟性、效率性與效果性等，并與獎懲機制對接，以優化企業的碳排放和碳減排行為。可見，在企業的綠色低碳轉型中，亟需推動基于管理工具和制度創新的碳管理會計體系建設，在決策和預算中規劃引導企業的碳減排和碳交易行為，在執行與考評中監督、控制企業的高排放，由此實現“雙碳”目標下企業管理的綠色低碳轉型升級。

從我國企業現有的管理會計實踐來看，在財政部的積極推動下，管理會計工具得到企業的重視和有效運用，發揮了較好的管理優化功能。但是，我國制造業企業綠色低碳轉型的發展背景又產生了新的管理需求，亟待升級傳統的管理會計工具，需要對傳統的全面預算、長短期決策的思維、績效評價進行綠色低碳化改造和升級。管理會計亟待發揮決策、預算與控制等基本功能，對綠色低碳發展形成有力的管理支撐。這就要求財政部門：秉持新時期財會監督促進企業綠色低碳轉型的理念，鼓勵企業將碳管理納入其管理會計體系的建設中，引導企業內部對于碳排放、碳減排和碳交易活動的管理應對；協同會計學術界，在現有的管理會計指南的基礎上，基于綠色低碳管理需求的維度和應用場景，推動管理會計的工具與方法的創新，以契合企業綠色低碳轉型下的業務發展和管理需求，并形成相應的管理會計工具指南，譬如規范的碳預算編制流程，以及碳減排績效的評價體系；及時發掘和總結企業在綠色低碳管理中的成功經驗，形成可供借鑒的典型案例，并向其他企業大面積推廣。

五、構建碳財務管理，優化綠色投融資管理

構建全球國家間溫室氣體多邊減排的協調機制，除了需要減排技術的支持，還離不開資金的安排，由此催生了碳金融的發展，衍生出綠色債券、綠色貸款、綠色保險等新型的金融產品。而全球碳市場的發展更是撬動了碳排放權資產、碳金融衍生品的發展。站在財務管理的角度，基于內部財會監督的需求和ESG的核心理念，企業需要對碳管理相關的投資、融資和資產運營等活動進行專門化的管理和監督，其核心在于如何利用財務管理手段做出碳資產管理、碳減排活動中的資金安排和投資決策，由此形成碳財務管理。筆者認為，碳財務管理的主要議題包括：（1）根據生產經營所需碳排放權配額的結余與不足，安排碳交易活動和碳交易資金，并選擇最優的碳交易頻率和程度；（2）根據企業生產過程中的碳減排量和碳減排方式的需求，安排技術減排和結構減排所需要的資金投入；（3）根據企業對CCER和碳匯的需求量，安排相應的資金投入；（4）利用綠色債券和綠色貸款等融資工具，為企業的碳減排、CCER和碳匯等投資需求融入低成本的資金。

可見，企業參與國家減排行動和碳市場交易，會形成與此相關的融資需求和投資需求，這是在國家“雙碳”目標下企業財務管理的新內容，亟待專門的財務活動安排和決策考量。尤其是，對于技術減排活動的投融資決策，往往涉及較大的資金需求與較長的回報周期，需要與綠色信貸、綠色債券等融資工具相對接，否則，融不到低成本資金，難以保證技術減排的經濟性。從我國當前的情況來看，全國碳市場已上線交易，預期會催生碳金融市場更大程度的發展，升級已有的綠色信貸、綠色債券和綠色保險等碳金融產品，更好地引導市場資金流向重視環保的企業和深度綠色發展的項目，由此更緊密地聯結經濟活動和環保行為、融資渠道和減排項目，推進企業的綠色低碳轉型。在這樣的背景下，企業需要充分地評估減排的迫切性、減排的程度和方式以及相關的資金投入的需求，并且需要優化減排投資項目的資金需求預測、資金使用計劃、融資方式的選擇和融資成本測算等財務環節，有效管控綠色低碳發展中的投融資風險，化減排壓力為發展動力，協同實現減排目標和盈利目標。

從企業財務管理的發展現狀來看，現有的財務管理體系在應對碳財務活動方面還缺乏有針對性的設計和安排，亟待相關管理機制的完善。包括：（1）從企業的角度來看，亟待基于ESG理念，構建碳財務管理工作體系，以有效地開展財務工作中的綠色投融資管理與碳排放權資產相關的資金運營管理。這其中，既包括在財務管理工作中形成“雙碳”目標下的綠色低碳轉型觀和管理減排理念，還包括積極參與國家減排行動和國家碳市場，充分發揮碳金融工具對企業生產過程的減排項目以及CCER項目的資金支持作用，優化融資結構，甚至于利用綠色保險為企業的環境責任風險提供保障。而從財會監督的角度，這是發揮其對企業綠色投融資活動的有效監督和控制，以實現相應的經濟效益和環境效益；（2）從企業財務管理相關聯的市場體系建設來看，需要政府相關部門和金融機構的共同努力，在配套政策制定、嚴格監管實施、豐富交易產品及提高服務質量等方面構建可助力企業綠色低碳發展的多層次市場體系，大力發展碳金融，維持碳市場的高效運行，為企業碳財務管理提供良好的運作環境。

六、對接審計監督，拓展碳內控和碳審計

在企業的整體風險管理框架下，內部控制制度發揮著支撐企業風險管理的基礎性作用。處于我國生態文明建設和綠色低碳發展政策的規制下，企業存在著合規性、高轉型成本和傳統競爭力削弱等綠色低碳發展風險，因此，設計并運行契合綠色低碳發展風險的內部控制制度，以識別、認定和應對企業的“三高”風險，逐漸成為新發展格局下企業內控建設的新需求。而原有的內部控制制度框架已表現出其不能覆蓋新的風險維度，難以有效應對新的經營風險的狀況。因此，在企業的綠色低碳轉型進程中，企業需要在完善內部控制制度設計和運行上著力，包括：（1）發展相應的內部控制制度，將企業的綠色低碳發展風險引入整體風險管理框架，構建對綠色低碳發展維度風險的識別、認定和應對規則，以強化企業內控規范體系應對綠色低碳轉型的完備性和針對性；（2）通過完善企業的組織架構和內控運行機制，發揮其有效地識別、認定和應對綠色低碳發展風險的作用，保障企業碳管理的有效開展和碳資產的安全，防范和化解綠色低碳發展背景下的經營風險；（3）構建綠色低碳發展維度的合規性和績效水平的評價體系，督促企業碳管理活動的合法合規性，并驅動企業提高綠色發展維度的運營效率和效果；（4）監測重點排放行業企業管控綠色低碳風險的內控制度的建設和運行狀況，及時總結典型經驗并大范圍推廣。

進一步地，在內部控制制度的基礎上，可發揮審計監督體系在防范綠色低碳發展風險上的作用，通過有機對接財會監督和審計監督，完善對企業碳會計信息、碳活動進行監督的多層次監督體系。這體現在：一是可發揮內部審計在綠色低碳管理中的作用。內部審計既可審查企業碳會計信息的真實性及完整性，又可監督企業碳減排、碳交易活動中的控制環境、風險評估等風控環節，以控制企業經營中的高碳風險，引導企業保障其綠色低碳發展的合規性和績效水平；二是需深化注冊會計師對碳會計信息核算和披露的監督作用。通過在行業內開拓專門化的碳審計服務（涂建明和李宛，2018），確保企業所披露的碳會計信息能夠公允地反映企業的碳減排和碳交易活動及其績效，并使得投資者、債權人和社會公眾等利益相關者能可靠地獲得決策相關的碳會計信息；三是要延伸政府審計在綠色低碳發展中的作用。這體現在：針對國家、地區和行業層面碳排放政策制定的合理性及其執行的有效性進行監督，對有關職能部門碳排放權配額的發放和清繳等工作的合規性和績效進行監督，對國家和地區的碳市場運作的合規性和績效進行監督，對國家節能減排補助資金管理的審計，對國有重點排放企業的碳排放、碳減排及碳交易信息的審計，等等。

由此，為了在企業綠色低碳轉型中發揮審計監督助力財會監督的積極作用，相關部門應當：（1）拓展注冊會計師的碳審計業務，配套建設相適應的碳審計準則，為碳審計執業開展提供專業依據。這需要將目前基于企業溫室氣體排放核算與報告的“碳核查”，進一步地拓展為注冊會計師可介入的基于企業碳信息披露的“碳鑒證”或“碳審計”。與此相應的是，培訓并拓展相關從業人員的碳審計執業能力，使其熟練掌握和運用碳排放核算和報告規范、碳會計核算和披露規范以及碳審計的執業準則；（2）強化政府審計的“雙碳”監督機制，緊扣碳排放權配額的分配和清繳、溫室氣體排放報告與核查、節能減排補助資金管理等環節，監督碳排放權配額分配及專項資金撥付和使用的合理性和公平性。同時，政府審計工作的開展應密切服務于各地區綠色低碳發展的管理需求，監督“雙碳”目標的實施進程，并評價各地區相關行業和企業的綠色低碳發展貢獻；（3）不斷優化內部審計的綠色監督功能，精準評價企業碳排放的合規性、碳減排和碳交易活動的經濟性、效率性和效果性，提高企業綠色低碳轉型中的風險管理水平。

七、結論與建議

綜上所述，我國要實現向綠色低碳經濟的大跨度發展，加速企業的綠色低碳轉型，促進“雙碳”目標下的高質量可持續發展，亟待發揮財會監督在企業綠色低碳發展中的積極作用。

1.在碳財務會計和碳信息披露的制度建設方面，既需要落實好《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的碳會計核算和披露要求，總結相關的試行經驗，還要進一步完善碳會計核算規則建設，并盡快拓展碳信息披露的適用范圍，發展碳信息披露的標準，最終建成符合我國企業綠色低碳發展需求的碳會計準則和碳信息披露體系，以有效監督和控制企業的碳會計核算和碳信息披露行為。

2.在碳管理會計和碳財務管理的微觀機制安排方面，需要基于ESG發展理念以及企業綠色低碳轉型中碳資產、碳減排投融資等方面管理需求，設計與創新相匹配的管理會計工具和財務管理安排，推出相應的管理會計指南和財務運作規范，督促企業高效開展碳減排和碳交易活動，以實現較優的經濟產出和環境產出。

3.在碳內控制度和碳審計制度的完善方面，需要加強碳內控制度的理論研究和實踐創新探索，優化內部審計的綠色監督功能，拓展注冊會計師的碳審計業務安排和執業規則，以及借助于國家審計的“雙碳”監督機制，在綠色低碳發展中將財會監督和審計監督有機對接，協同作戰，可以監控和發現企業層面、行業層面和區域層面在綠色低碳發展過程中存在的不合理、低效率乃至違規的碳排放行為，力促企業的綠色低碳轉型，以創造更大的環境效益、社會效益和經濟效益，最終實現我國的“雙碳”目標。