日本、歐盟增值稅征收規則及經驗借鑒

黃雁寧 王萍

摘要：增值稅作為發達國家的主要稅收來源，在稅收征管上有著一整套完善健全的管理措施。文章從分析日本和歐盟國家增值稅制度入手，關注增值稅發票制度的具體細則，并對我國增值稅發票制度的進一步改革提出建議。

關鍵詞：增值稅;國際比較;增值稅發票

增值稅專用發票在我國作為增值稅抵扣程序中不可缺少的實體憑證，在我國增值稅體系中起到重要作用。“以票管稅”也是我國長期以來的稅收現狀。在實際操作中，因為過于依賴發票所提供的信息而導致通過虛開發票等手段逃稅、避稅、增值稅欺詐的案件屢禁不止。本文試圖通過簡述日本和歐盟兩個地區增值稅的征收流程和發票管理制度，汲取各國在增值稅管理上的經驗，為我國增值稅管理，尤其是減少對發票的依賴，增強信息管稅方面提出建議。

一、日本

（一）增值稅規則

日本消費稅即增值稅呈現出低稅率，廣稅源，規制少的特點。消費稅是指針對在日本境內進行銷售或租賃資產、貨物或提供服務的商業實體，以及從事進口貿易的企業征收消費稅，課稅范圍廣。針對無形資產如知識產權等的消費稅征收上，日本也有詳細的規定。當知識產權的交易被登記在日本時，則需要征收消費稅;如果是無需登記的知識產權交易，如版權，則只有當許可人的總部在日本境內時才屬于被征稅對象。對于出口貿易、國際運輸往來、土地的租賃和轉讓交易、金融和保險業務、醫療、教育和福利服務、房屋租金等免征消費稅。為了維護消費稅簡便、中性、公平的特性，日本在消費稅的設計上尤為注意控制遵從成本的大小。除了稅率單一、固定，申報程序簡單、便捷，納稅額核算簡易外，日本還實行中小企業特殊納稅制度。在免征消費稅上，對于企業在參考期、基期（指當前營業年的兩年前的營業年）應稅銷售額小于或等于1000萬日元免征消費稅。

在簡化稅制上，對于參考期內應稅銷售額小于或等于5000萬日元的商業實體可以通過“銷項稅”乘以“視同購買率”作為企業的“進項稅”，而不需要通過逐筆交易核算來計算進項稅。其中，“視同購買率”依據不同的行業類型分為40%（房地產業），50%（服務業），60%（其他行業），70%（制造業），80%（零售業），90%（批發業）六種不同的百分比。

日本現行消費稅的稅率為固定稅率8%（包括6.3%國家稅率和1.7%地方稅率），但根據日本《基本稅改法案》（The Fundamental Tax Reform Act），這一固定稅率將于2019年10月1日起分為標準稅率10%（包括7.8%國家稅率和2.2%地方稅率）和低稅率8%（包括6.24%國家稅率和1.76%地方稅率）兩檔。其中，低稅率適用于食品、飲料（除酒類和外出就餐）和訂閱一周出版兩次及以上報紙。

（二）發票制度

日本不同于傳統的增值稅征收國家，日本沒有稅務發票制度，因此在抵扣進項稅金上無需提供稅務發票。相較于納稅人被強迫建立獨立的財務記錄而言，日本消費稅納稅人只需保留用于所得稅目的的材料來佐證他們的消費稅。采取會計賬簿抵扣法，依據企業會計賬簿上記載的消費稅銷項稅額減去進項稅額從而得出消費稅的應納稅額（2016，劉馨穎）。

日本計劃于2023年10月實施發票核算消費稅方法。從2019年10月1日消費稅分設10%和8%開始至2023年10月的過渡期里，日本計劃實施“分類發票保存方法”（The method of storing invoices with classified descriptions），借以適應兩種稅率下的消費稅征收。納稅人可以要求供應商開具“分類發票”，但供應商并沒有法定義務必須開具發票。企業必須保存發票和獨立的會計賬簿以實現進項稅額抵扣。從2023年10月1日起日本計劃實施 “合格發票保存方法（The method of storing eligible invoices）”。“合格發票”（Eligible invoice）是一種專門為滿足消費稅稅收要求而開具的發票。“合格發票”僅由在稅務機關正式批準注冊為“注冊商業經營者”的商業實體簽發。注冊商業經營者在法律上有義務向其客戶提供“合格發票”，該“合格發票”向納稅人提供所有必要的信息。在客戶同意的情況下，也可以以電子郵件或附件等“電子記錄”的形式提供“合格發票”。保留“合格發票”是進項稅收抵免的要求之一。免稅公司不能簽發“合格發票”，因此從免稅公司購買的進項稅金額不能扣除。為了保證合格發票的可靠性，公眾可以在通過網絡驗證注冊商業經營者的名稱，注冊號是否真實。同時，開具虛假發票將受到處罰。（National tax agency，2019;日本政府公共關系在線網，2019）

二、歐盟

（一）增值稅規則

歐盟成員國在歐盟制定的總的增值稅制度框架下，根據各國的實際情況對增值稅的征收管理有著不同的制度規定。就歐盟總的增值稅制度框架來看，增值稅適用于所有在歐盟境內買賣或消費的商業性的服務和物品。對于出口商品、歐盟內部的購買、公共利益有關的活動、涉及不動產的交易、金融和保險服務、賭博等不在征收范圍內。歐盟規定不同成員國可以根據各國具體情況，設立不同的增值稅稅率，但是各國的最低標準增值稅率15%，部分商品或服務允許減少，但降低后稅率必須在5%以上。同時，為了結合數字經濟的發展，歐盟在稅務注冊公司業務上分傳統銷售額和遠程銷售額兩種標準注冊。針對電子服務和商品的供應商，歐盟制定了迷你一站式服務（Mini one stop shop），供應商只需在一個成員國注冊MOSS，并按季度申報和繳納增值稅，注冊地國將稅款按申報表分配到各消費國（European Commission，2019）。

對于進口貿易，國內商品和服務交易以及歐盟內部商品和服務購買而繳納的增值稅作為進項稅可以在申報繳納增值稅時，予以完全抵扣。在增值稅退稅上，除了游客所享有的特殊退稅制度外，歐盟內部發生跨境企業交易時，企業所在地和繳納增值稅的國家不是同一個歐盟國家時，該企業必須在線向企業所在地的國家稅收機構提交申請，由該國批準后，提交給歐盟內征收該企業增值稅的另一個成員國，由這一成員國退還該企業增值稅（European Commission，2019）。

（二）反向稽征機制

為應對跨境公司交易（B2B）中的增值稅征管問題和簡化單一市場貿易往來的程序性復雜，歐盟制定了反向征收增值稅的概念。反向征收機制將增值稅交易的報告責任從賣方轉移到商品或服務的買方。賣方在買方國家無需繳納增值稅，這樣就免除了賣方在買方國家進行增值稅登記的義務。如果供應商在涉及反向征收機制的服務或貨物相關的成本中產生增值稅，他們可以通過歐盟增值稅退回政策來收回。當采用反向稽征時，貨物或服務的接收方在其增值稅申報表中聲明其購買（進項增值稅）和供應商銷售（增值稅）。從現金支付的角度來看，這兩個科目相互抵消，對于買方來說不構成任何成本，同時相關部門又可以清楚了解雙方交易的發生，便于對交易的監管（European Council，2019）。

（三）增值稅發票

增值稅發票為增值稅的責任、計算，會計信息和重現交易提供重要的記錄和證據。同時，為稅務機關與供應商和消費者間的溝通提供保障，也保障了稅務審計。

歐盟增值稅指導法規規定所有增值稅注冊的公司必須為提供的服務或商品開具增值稅發票。不同國家對于是否開完整型發票有不同的交易價格限制，通常在200歐元左右，低于這個價格，可以開簡易發票。一般完整的增值稅發票需要的信息包括發行日期、標識發票的唯一序號、供應商或客戶的增值稅識別號碼、供應商的全名和地址、客戶的全名和地址、所提供貨物的數量和類型的描述或所提供服務的類型和程度、交易日期或付款日期（如果與發票日期不同）、增值稅率、應付增值稅金額、按增值稅稅率或免稅額分類的增值稅金額細目、商品或服務的單價、匯率。而簡化發票則只需含有發行日期、供應商的增值稅識別號碼、提供的商品或服務類型、應付增值稅金額或計算增值稅金額所需的信息、對初始發票和其他信息的補充證明（如借款單，欠款單等單據）。

一旦發票包含上述所有信息，它將作為在任何歐盟國家或地區申請扣除增值稅的證據。如果客戶接受電子增值稅發票，則公司可以向客戶開具電子增值稅發票。同時，公司需要保存增值稅發票的拷貝至少五年。也允許企業在某些情況下，將發票操作外包給第三方或客戶（European Commission，2019）。

三、對中國的經驗借鑒

通過對上述國家增值稅制度和發票制度的分析不難發現，增值稅發票只作為增值稅抵扣依據的一種，在增值稅發票缺失的情況下，允許通過其他材料作為證據佐證。同時，在保障信息真實性上，各國根據不同的國家情況，采取不同的管理保障措施，其中突出的特點是對信息共享的建立包括信息電子化和多方機構合作。因此，我國在今后的增值稅制度完善上可以從以下四個方面入手，轉移對增值稅發票的過度依賴，建立“信息管稅”的管理機制。

（一）加強納稅人信息核查系統

借鑒歐盟增值稅信息交換系統（VAT information exchange system，，VIES），由政府搭建類似的信息開放平臺，提供免費在線核查企業是否擁有有效的增值稅注冊和稅號信息的服務。從而提高增值稅有效信息透明度，減少因客戶與企業間信息不對稱而造成的增值稅欺詐。

完善實名認證制度，依據企業規模的大小規定辦稅人員人數，并加快實施針對可辦理增值稅業務的人員身份信息采集與核驗，即法定代表人、財務負責人、辦稅人員的身份核驗，進一步避免身份造假的涉稅違法事件發生（張煒，2019）。

（二）完善信息共享機制

國內建立全國銀行、稅務局、工商部門的納稅人信息共享系統，包括銀行流水記錄、公司注冊登記記錄、納稅人身份信息等。這樣既能保障納稅人身份信息的正確，又能實現多方應稅信息的核驗。在減輕稅務部門工作負擔的同時，也提高了信息的真實性和準確性。同時，還可以要求審計機構向稅務部門披露各公司稅務審計結果，稅務部門對于審計結果為“否定意見”和“無法表達意見”的公司予以重點關注。

對于跨國貿易往來上，通過加入國際組織、合約實現跨國信息披露，如Automatic Exchange Of Information（AEOI）要求OECD成員國稅務機關間交換銀行信息。同時，可以針對不同的跨國貿易類型，采取不同的征稅手段，防止稅基侵蝕。如跨境電商貿易考慮針對電商平臺征稅;對于實體跨境貿易往來進一步完善“代扣代繳”制度。此外，還應加強國際間稅務機關的合作，通過簽訂雙方稅收協定或備忘錄避免國際間雙重征收。

（三）強化稅收審查體制

要求企業針對增值稅建立獨立的電子會計賬簿，單獨保存涉及增值稅營業項目的相關票據，如開出的所有發票的副本、收到的所有發票（原件或電子副本）、運輸單、采購訂單、收據、交易記錄等。除此之外，還必須保留一般業務記錄，如銀行對賬單、支票存根、付款單和現金流記錄。并通過立法賦予稅務機關審查這些內容的相應權利。

（四）建立統一的電子化系統

建立電子化系統包括標準統一的電子發票，電子簽章，企業發票與貿易記錄電子化，稅收機構同步電子發票的信息。將電子發票的內容，格式要求同其他稅務記錄和企業年報相統一，實現在提交增值稅申報時，表格內自動填入應納稅額。

參考文獻：

[1]劉馨穎.日本消費稅增值稅改革的幾點啟示[N].中國財經報，2016-10-25（06）.

[2]日本政府公共關系在線網.2019.消費稅減免制度[EB/OL].https：//www.gov-online.go.jp/tokusyu/keigen_zeiritsu/jigyosya/tekikaku.html.

[3]張煒.加強增值稅專用發票管理的國際借鑒研究[J].國際稅收，2019（02）：75-78.

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[9]National tax agency.2019.Efforts to enhance services for taxpayers and to boost efficiency of tax administration. Retrieved from[EB/OL].https：//www.nta.go.jp/english/Report_pdf/2018e_05.pdf.

[10]OECD.2017.Technology tools to tackle tax evasion and tax fraud.Retrieved from[EB/OL].https：//www.oecd.org/tax/crime/technology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-tax-fraud.htm.

【作者單位：黃雁寧，中國社會科學院大學（研究生院）;王萍，安徽工業大學冶金學院】

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