限制性股票股份支付會計處理的思考

王順升

摘 要：2006年2月財政部發布了《企業會計準則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年正式開始實施，標志著股份支付正式出現在人們的視野之中。限制性股票激勵作為股份支付中重要的部分，在企業中得到了廣泛的應用，但是其會計處理仍然存在著一些爭議，在確認和計量等方面仍然值得探討。文章在剖析準則規定的基礎上，分別對股份支付的確認計量等會計處理進行討論，尋找不合理之處并給出相關建議。

關鍵詞：股份支付;限制性股票;資本公積

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）04-0150-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.150

1 引言

股份支付是指企業為了獲取本企業員工或者其他相關方提供的服務，而給予員工或者其他相關方本公司權益工具或者一次承擔負債的一種交易行為。股份支付又分為權益結算以及現金結算兩大類。國際會計準則理事會于2004年2月頒布了《國際財務報告準則第2號》，由此股份支付相關的具體規定就此制定。根據國際趨同的原則，2006年2月，我國財政部參照《國際財務報告準則第2號》頒布了《企業會計準則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年起開始正式實施。該準則雖然對股份支付的會計處理確定了明確的定義并規范了具體的實行規定，但是在一些細節問題上仍然值得探討。

2 限制性股票股份支付概述與會計處理

在CAS 11的定義中，股份支付指的是企業為獲取職工和其他方提供的服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易[1]。這里主要探討限制性股票股份支付。相關概述如下：①內涵。與股票期權相比，限制性股票激勵是激勵對象滿足一定的條件之后授予被激勵對象真實的股票，被激勵對象以較低的價格購買該上市公司的股票或者受到無償贈予。但是被激勵對象在購買或者獲得股票之后不能立即出售股票，只有在滿足股權激勵計劃所限定的條件之后才能夠將股票售出。②股票來源。限制性股票的來源有兩種，目前大多數公司采用的是非公開發行的方式，以較低的價格向被激勵對象授予股票，還有一種方式是企業從股票市場上回購本公司股票用于股權激勵，但是此方法目前應用的相對較少。③行權。被激勵對象獲得限制性股票之后，雖然不能夠立即出售，但是并不影響股票本身的分紅權等。也就是說，被激勵對象依然可以部分行權[2]。

其確認和計量要求如下：

（1）如果進行股份支付的目的是獲得員工的服務，那么企業應該按照賦予員工權益工具的公允價值進行計量。并且企業應當在等待期內的每個資產負債表日估計可行權股票的最佳估計數，以此為計量基礎，估算在授予日可行權股票的公允價值，計入“資本公積——其他資本公積”科目，并根據該會計期間員工所提供的服務計入當期費用或者相關的資產成本。

（2）如果進行股份支付的目的是獲得其他方的服務，那么企業則應當根據其他方提供服務當日該服務的公允價值計入“資本公積——其他資本公積”科目，并相應的計入當期費用或者相關的資產成本[3]。

3 現存問題及改進建議

3.1 資本公積的確認方式問題

根據準則規定，權益結算的股份支付需要在等待期內的每一個資產負債表日按照限制性股票在授予日的公允價值確認相應的費用，并增加權益價值。《企業會計準則講解》給出了典型的會計分錄，借記“管理費用”，貸記“資本公積——其他資本公積”。但是這種會計處理方式存在一些值得探討的地方[4]。

首先，根據費用的定義，費用表示的是經濟利益的流出，具體表現為企業資產的減少或者是負債的增多。企業的股份支付行為可以理解為為了獲得服務而付出的代價，那么借方科目選擇費用是無可厚非的，但是問題在于貸方科目選擇權益類科目，并未直接反映企業在此次交換行為中所付出的代價，并且選擇權益類科目并不符合費用的定義，沒有體現出資產的減少或者負債的增加。

其次，從資本公積的角度來看，其他資本公積科目與資本溢價（股本溢價）不同，反映的是其他綜合收益的金額。《企業會計準則講解》給出了具體的會計分錄，借記“管理費用”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，從資本公積的定義而言，其他資本公積的變動應當伴隨著資產或者負債的變動，上述分錄顯然沒有體現這一點;上述分錄的本質是在綜合收益之內的不同科目之間轉換，對綜合收益的總額并無影響，那么這樣做的意義是什么？

因此，《企業會計準則講解》給出的分錄并不合理，具體而言，借方科目選用管理費用是合適并且合理的，但是貸方科目選擇其他資本公積似乎缺乏說服力，應當將其確認為一項負債。在企業與員工簽訂限制性股票激勵協議時，企業就承擔了一項支付自身權益工具的義務。根據負債的定義和確認條件，簽訂協議滿足了“由過去事項形成的”這一條件，因為協議一旦簽訂，該事項就成了過去事項。在企業員工或者第三方行權時，企業并不會因此產生具體的現金或者其他資產的流出以及負債的增加。但是從實質的角度來看，與正常情況相比，企業確實產生了資產的流出。因為行權者在實際行權的時候一般是以低于市場價格行權甚至是無對價行權，也就是說相對于正常情況而言，企業損失了一部分的利益，間接的造成了資產的流出。這樣就滿足了“現時義務的履行預期會導致含有經濟利益的資源流出主體”這一條件，符合負債的定義。企業承擔了一項現時義務，該現時義務將很可能導致經濟利益流出企業，企業通常根據授予日的公允價值來確定股份支付的金額，因此滿足“該義務的金額能夠可靠計量”這一條件，也就是說進一步符合預計負債的確認條件。

總體而言，限制性股票激勵事件發生后，企業所承擔的支付義務應當確認為一項負債，而不是一項權益。就員工或者第三方而言，在行權日之前，他們只是為了滿足行權條件而為企業提供服務的債權人，并不是企業權益工具的所有者。

3.2 資產負債表日的計量問題

根據準則規定，企業需要在等待期內的每個資產負債表日根據授予日的公允價值進行計量，并不確認后續的價值變動。這其實反映的是一種歷史成本的觀點，但是企業在等待期內每個會計期間享受著員工所帶來的服務，其所產生的收益歸屬于資產負債表期間，是在每個會計期間實際發生的成本，應當按照實際發生的成本計入費用，但是準則選用的卻是授予日的公允價值，并且不進行后續的變動，這與員工實際的付出不匹配。因此，在等待期內的每個資產負債表日，應當按照當日的公允價值進行計量，以實際反映支付給員工服務的對價，應當計入“預計負債”賬戶，這樣就可以在“預計負債”賬戶中清楚反映本年度職工提供服務所對應的報酬[5]。

3.3 采用所提供服務的公允價值計量問題

從股份支付的實質來看，是企業為獲得員工或者其他方的服務而為此支付對價的一種交換行為，企業用其自身的權益工具來換取員工（或者其他方）的服務，說得極端一點可以理解為一種購買行為，只不過購買的是服務，支付的是權益工具。與一般的采用現金或其他資產交換的行為不同，股份支付采用的是權益工具，并且進行定價。對此在換取其他方服務的股份支付的準則規定中，采用的卻是所換取服務的公允價值進行計量，對此感到困惑。就交換行為而言，應當關注為獲取商品或服務所支付的對價，而不是這些商品或服務自身的價值。也就是說，應當以付出的現金或者相應的對價來計量所獲得商品或者服務，而不是根據商品或服務自身的價值或者說它們所帶來的收益進行計量。當企業將所獲得的服務按照其公允價值進行計量時，實際反映的是所獲得的服務的產出價值。先不談產出價值是否符合交換行為的邏輯，單從確認時點而言，所獲得服務實際產出的確認時點和股份支付的確認時點明顯不同。因此，對于股份支付交易，應當側重權益工具的公允價值，也就是交易的貸方，而不是側重于企業所獲得服務的公允價值，也就是交易的借方。

3.4 權益工具數量的計量問題

根據準則規定，企業需要在等待期內的資產負債表日對可行權數量的最佳估計數進行估計，以此為基礎計入相關的資產成本或當期費用和資本公積。但是準則并未明確規定如何進行估計，這就產生了較大的操縱空間。對未來可行權數量的估計不同，每個會計期間所確認的費用也會大不相同。企業完全可以利用這一點進行利潤操縱，例如謊報預離職人員人數，降低費用，使利潤增加。根據上文的分析，資產負債表日確認的費用反映的是該會計期間實際發生的成本，也就是支付員工當期服務的對價，那么此時根據實際離職和預計離職人數對權益工具數量進行調整就不再合理，應當在資產負債表日根據實際發生的情況，例如有真實證據表明未來可行權權益工具數量發生變化（已遞交的離職申請書），調整可行權股票數量，取消預計未來離職人數的調整，以實際可行權股票數量進行計量。

3.5 行權條件未被滿足的處理

根據準則規定，等待期結束時（即滿足服務期限條件）只滿足了非市場業績條件，而市場業績條件并未實現，先前確認的“資本公積——其他資本公積”不得轉入其他綜合收益，則是被轉入“資本公積——股本溢價”。這并不符合常理，企業接受了員工的服務，而員工并未享受到應有的利益，所以應當將其他資本公積轉入“營業外收入”賬戶，歸屬于以前年度的納入以前年度損益調整。

4 總結

限制性股票激勵作為一種重要的激勵手段，在企業中得到了廣泛的應用，但是其會計處理仍然存在著一些爭議，通過對準則進行剖析，分層次的討論問題并提出相應的改進建議，將相關的支付義務納入“預計負債”核算，在實際行權時轉入“資本公積——其他資本公積”;在資產負債表日按照當日的公允價值進行計量;放棄采用所提供的服務的公允價值，選用權益工具公允價值進行計量;以實際可行權權益工具數量進行計量;行權條件未被滿足的“資本公積”轉入“營業外收入”。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則 2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

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