數字信用憑據的會計處理探究

李政 周曉曉

摘 要：隨著我國金融創新的不斷加快，為緩解中小企業的融資難、融資貴的問題，供應鏈金融應運而生。供應鏈金融的出現不僅能夠使核心企業擴大生產經營規模、提高資金使用效率，還能使供應鏈上的供銷商借由核心企業的信用背書獲得銀行融資。供應鏈金融的出現為我國中小企業的發展提供了融資渠道，創新金融業務的出現對相關會計賬務處理也提出新的要求。文章在簡要介紹供應鏈金融業務操作流程的基礎上，重點討論了不同情況下供應鏈融資的會計賬務如何處理。

關鍵詞：供應鏈金融;銀行融資;會計處理

中圖分類號：F724.6 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）04-0186-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.186

1 前言

供應鏈金融是金融機構以核心企業為中心，基于核心企業和上下游企業之間的真實貿易合同，通過人民銀行應收賬款質押登記等專業手段封閉貿易過程中資金流或資產所有權，對供應鏈上下游企業提供融資資金的業務模式。現階段國內供應鏈金融核心就是“1+N”模式，其中規模較大以及具有絕對話語權的即為核心企業“1”，圍繞核心企業的上下游供應商和分銷商則成為其中的“N”。供應鏈金融的參與主體主要包括銀行、核心企業和中小微企業，銀行基于核心企業的授信為供應鏈內的中小企業提供融資的業務模式，從而盤活整個供應鏈資產。

目前各家商業銀行和大型央企均推出了不同的信用數字憑據產品，如工商銀行的“工銀e信”、建設銀行的“E信通”、中國中車聯合幾大央企打造的“云信”等產品。數字信用憑據本質上類似于商業承兌匯票和銀行承兌匯票的結合物，因其簽發時獲得銀行的授信和信用背書，實際兌付效力介于商業承兌匯票和銀行承兌匯票之間。由于現行會計準則暫未對此類創新產品提出明確規范，這些供應鏈金融創新產品如何進行會計核算是一個值得討論的課題。

2 數字信用憑據的產生背景

近年來區塊鏈技術迅猛發展，在不同領域都有廣泛的應用前景。區塊鏈是一種按時間順序將不斷產生的信息區塊以順序相連方式組合而成的一種可追溯的鏈式數據結構，是一種以密碼學方式保證數據不可篡改、不可偽造的分布式賬本。區塊鏈是非對稱加密算法、共識機制、分布式存儲、點對點傳輸等相關技術通過新方式組合形成的創新應用。

供應鏈金融業務開展要求以真實貿易背景為基礎，需要確保參與人、交易結果、單據憑證等信息真實可靠。傳統供應鏈金融模式下，交易真實性證明采用人工手段進行驗證，存在成本高、效率低等嚴重缺陷，導致出資方供應鏈金融運營成本高，在大型供應鏈中，人工驗證更是難以實施。

供應鏈金融的創新在于對金融業務模式的重構，通過區塊鏈技術將數據龐雜的貿易信息共享上傳至供應鏈數據平臺，免去供應鏈使用各方重復核驗信息，降低鏈上企業運營成本。引入區塊鏈技術后，基于核心企業的經營狀況和信用為中小企業做信用背書和擔保，從而降低中小企業獲取融資的難度和成本。貿易信息在不同企業的流轉過程中涉及的應收賬款和交易對手等信息全部真實完整地記錄在區塊鏈上且不可更改，金融機構可調閱參與供應鏈金融的任一企業的交易信息，實現核心企業簽發的應付賬款憑據和承諾付款函在完整供應鏈上的流轉、拆分或合并，供應鏈上任一企業均可享受核心企業的信用背書，從而降低融資成本。由于信息透明度增加，大大降低了供應鏈金融融資業務的壞賬風險，這將大幅提高金融機構參與供應鏈金融業務的積極性，進而更加妥善地解決中小企業融資難、融資貴的問題。這時，數字信用憑據作為供應鏈金融的結算載體應運而生。

3 工銀e信的業務流程

應收賬款融資、庫存融資、預付款融資和戰略關系融資是目前我國供應鏈金融業務最常見的四種業務形式。其中最主要的供應鏈金融產品為應收賬款融資，因為它可以通過核心企業對應收賬款確權，從而保證還款來源可靠。

“工銀e信”是中國工商銀行基于區塊鏈技術推出的一款數字供應鏈網絡融資產品，它以供應鏈中核心企業對供應商的付款承諾為基礎，采用區塊鏈技術，由核心企業在工行平臺簽發，并以數據電文方式記錄的債權憑證。工銀e信在向前一級賣方流轉過程中可被準確分拆、合并，并可隨物流逆向流轉。

主要業務流程為：核心企業與供應商以真實貿易合同為背景，核心企業根據合同約定或項目實際進度進行付款并對供應商應收賬款進行確權，由核心企業在該行數字信用憑據平臺上簽發電子付款數字信用憑據（工銀e信）作為支付工具，簽發給供應商;供應商在該平臺上收到電子付款數字信用憑據后，可以持有至到期獲得資金，或者任意拆分流轉支付給上游企業或其他可以接收e信的企業，有融資需求的可以將收到的e信相對應的應收賬款賣斷給工商銀行，工商銀行在人行不動產登記中心進行該筆應收賬款轉讓登記，實現線上買斷型保理融資。

4 數字信用憑據的會計處理

根據新金融工具準則的規定，企業應根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為三類：①以攤余成本計量的金融資產;②以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

當供應商銷售產品或提供勞務后，經過核心企業確認合同進度后收到核心企業開出的數字信用憑據，供應商應按數字信用憑據面額借記“應收票據”，貸記“主營業務收入”;數字信用憑據到期后，核心企業按時兌付，應按票據面值借記“銀行存款”，貸記“應收票據”。

數字信用憑據的后續計量主要包括到期兌付、流轉及提現，數字信用憑據的流轉及提現對于金融資產能否終止確認，這在會計實務中存在一定的分歧，主要是由于原企業會計制度和通行做法的影響。對于數字信用憑據的流轉轉讓，不區分是否帶追索權，一律終止確認，借記“原材料”“應付賬款”等科目，貸記“應收票據”。

當供應商向銀行提出數字信用憑據提現申請時，根據應收賬款保理中無追索權和有追索權的相關規定不同，對應的會計賬務處理方法也應有所不同。

4.1 無追索權的提現

數字信用憑據本質上類似于銀行承兌匯票和商業承兌匯票的結合物，雖然主要由核心企業簽發，但因其簽發時獲得銀行的授信和信用背書，實際兌付效力介于商業承兌匯票和銀行承兌匯票。由于數字信用憑據提現業務是金融創新產品，現行企業會計準則和應用指南中均未對相關會計賬務處理做出明確規范，根據現行會計準則的相關規定，數字信用憑據應當認定為金融資產，那么數字信用憑據提現就應該屬于金融資產轉移。根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS23）相關規定：金融資產轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產。因此，無追索權的數字信用憑據提現，提現企業已將數字信用憑據相對應的應收賬款所有權全部風險和報酬轉移給提現銀行，應當終止確認應收票據。數字信用憑據到期時，若核心企業無法兌現付款承諾，不能償還該筆應付賬款，數字信用憑據提現企業無須承擔任何償債責任，同時也無須做任何會計賬務處理。

在實際操作中，無追索權的應收賬款保理可能發生壞賬損失的風險，因此銀行在購買應收賬款時，一般要按一定的比例折算，待實際發生銷售折讓或退回時，再予以沖銷。在會計實務中，供應商進行數字信用憑據提現時，以實際收到的銀行賬戶現金金額借記“銀行存款”，提現時支付給銀行的融資成本借記“財務費用”，按折算比例預留的余額借記“其他應收款”，而應收賬款的真實賬面價值應該貸記“應收賬款”。

例1：201×年5月1日，核心企業A給其下游供應商企業B簽發100萬元數字信用憑據“工銀e信”，期限為一年，企業B將其持有的數字信用憑據及對應的應收賬款以無追索權的方式出售給銀行，銀行以數字信用憑據總額的10%折算比例預留余額，并按年化3.5%收取融資手續費。

201×年6月30日，銀行從核心企業A收回應收賬款940000元，企業B銷售給A的產品發生銷售折讓20000元，另外還有銷售退回10000元，壞賬損失30000元。

201×年7月1日，企業B與銀行最后結算收回其他應收款尾款70000元。

企業B應編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應收款 100000（1000000×10%）

財務費用 35000（1000000×3.5%）

貸：應收賬款 1000000

201×年6月30日

借：財務費用 20000

主營業務收入 10000

貸：其他應收款 30000

201×年7月1日

借：銀行存款 70000

貸：其他應收款 70000

4.2 有追索權的提現

有追索權的應收賬款債權轉讓業務模式下，如果應收賬款的債務人到期資金困難無法實現全額兌付，應收賬款出售方應承擔償付責任。根據有關準則，金融資產轉移不滿足終止確認條件的，不應當終止確認該金融資產。所以在實務中附追索權的數字信用憑據提現業務，提現企業負有付款連帶責任，存在或有負債。在會計賬務處理中，首先需要區分應收賬款轉讓的業務實質是銷售還是借款，這兩者的會計賬務處理差別較大。

根據美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的FAS77準則中的相關條款，只有同時滿足以下三個條件，出售的應收賬款才能被認定為銷售，否則應當認定為借款來處理。

第一，出售方放棄對應收賬款未來經濟利益的控制;第二，出售方可以合理地估計其對保理商的義務;第三，保理商不能要求出售方重新購回應收賬款。

假如轉讓的應收賬款被認定為銷售業務，在會計實務中數字信用憑據提現時應注銷應收賬款，同時提現手續費應該在當期費用中予以確認。

假如轉讓的應收賬款被認定為借款業務，在會計實務中數字信用憑據提現時不能注銷應收賬款，而是應該作為一項短期金融負債予以確認，與此同時提現企業應將該筆應收賬款到期需要償還的金額貸記“短期借款”，待應收賬款全部結清時，與相應的“應收賬款”賬戶同時注銷。出于謹慎性會計信息質量要求，提現時的手續費作為融資成本在應收賬款持有期內分期攤銷。

例2：201×年5月1日，核心企業A給其下游供應商企業B簽發100萬元數字信用憑據“工銀e信”，期限為一年，企業B將其持有的數字信用憑據及對應的應收賬款以有追索權的方式出售給銀行，銀行以數字信用憑據總額的10%折算預留余額，并按年化3.5%收取融資手續費，企業B計提壞賬準備25000元。

201×年6月30日，銀行從核心企業A收回應收賬款940000元，企業B銷售給A的產品發生銷售折讓20000元，另外還有銷售退回10000元，壞賬損失30000元。

201×年7月1日，企業B與銀行最后結算收回其他應收款尾款40000元。

（1）若符合銷售的條件，企業B應編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應收款 100000（1000000×10%）

財務費用 35000（1000000×3.5%）

貸：應收賬款 1000000

借：管理費用—壞賬 25000

貸：壞賬準備 25000

201×年6月30日

借：壞賬準備 25000

管理費用—壞賬 5000（30000-25000）

財務費用 20000

主營業務收入 10000

貸：其他應收款 60000

201×年7月1日

借：銀行存款 40000

貸：其他應收款 40000

（2）若不符合銷售的條件，則應按借款處理，企業B應編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應收款 100000（1000000×10%）

待攤費用 35000（1000000×3.5%）

貸：短期借款 1000000

借：管理費用—壞賬 25000

貸：壞賬準備 25000

201×年6月30日

借：壞賬準備 25000

管理費用—壞賬 5000（30000-25000）

財務費用 20000

主營業務收入 10000

貸：其他應收款 60000

同時在該筆應收賬款持續期內（5月和6月）應當平均攤銷融資提現手續費各17500元，會計分錄如下：

借：財務費用 17500

貸：待攤費用 17500

201×年7月1日

借：銀行存款 40000

貸：其他應收款 40000

同時注銷“應收賬款”，

借：短期借款 1000000

貸：應收賬款 1000000

5 結語

目前，在新冠肺炎疫情和中美貿易摩擦的雙重影響下，在國家相關政策的大力支持下，供應鏈金融在協助緩解中小企業融資難、融資貴的問題中發揮了重要作用。企業的會計信息是外界掌握企業經營狀況的重要渠道，也是國家制定方針政策、實行宏觀調控的重要依據。對于金融創新產品的會計實務處理，必須要真實審慎地反映企業的實際經營狀況，所以討論對創新業務如何使用最合理的會計處理辦法是十分有必要的，在每一筆賬務處理上都要嚴謹對待。

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