基于RPA的應交稅費實質性程序 審計機器人研究

程平 俞津

【摘要】企業的應交稅費項目具有較強的法律性和政策性， 且與稅務機關的稅收征管工作聯系緊密， 應交稅費的審計工作對于規范企業的稅收管理工作有著重要意義，也是項目審計工作中的重要部分。 機器人流程自動化（RPA）技術可以不間斷地處理大量重復且有明確規則性的工作， 并能較大限度地消除人為因素的影響， 在應交稅費審計實質性程序中應用RPA技術能夠有效解決應交稅費審計工作目前存在的耗時費力且極易出錯的問題。 因此，以A會計師事務所為例， 在描述應交稅費實質性程序現狀和流程的基礎上， 首先分析其目前存在的納稅申報表核對困難等問題， 然后引入RPA技術， 構建應交稅費實質性程序審計機器人模型， 并介紹該模型的設計思路和運行機理， 最后從機器人的應用關注點方面闡述審計機器人的技術路徑和開發實施。

【關鍵詞】應交稅費;實質性程序;RPA;會計師事務所;審計機器人

【中圖分類號】 F232;F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）01-0105-6

一、引言

應交稅費是企業根據一定時期內的營業收入和利潤等按照稅法規定計算的應繳納的各種稅費， 主要包括增值稅、企業所得稅、消費稅、房產稅、土地使用稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅以及企業代扣代繳的個人所得稅等。 應交稅費項目反映的是企業各項稅費的繳納情況， 應交稅費審計工作是檢查被審計單位是否按規定向國家繳納相應稅金的工作， 對于正確反映企業的稅收情況、規范企業的稅務申報工作和提高企業的稅收管理水平有著重要作用。 該工作中包含大量的數據收集、計算和核對工作， 涉及多個稅種的核查， 整個審計過程工作量巨大， 存在著許多簡單、重復性的操作， 耗時費力， 尤其是在進行賬面數與申報數核對的過程中， 需要從申報資料中人工讀取并錄入大量數據， 過程繁瑣且極易出錯， 使得審計工作效率低下且存在不小的風險。 RPA是一種針對各行業內存在大批量、重復性、機械化人工操作的情況， 允許任何人配置計算機軟件， 以機器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機的交互過程并完成預期任務的工作流程自動化軟件， 能夠代替人工在用戶界面下完成重復性強、標準化程度高、規則明確、大批量的日常事務操作。 借助RPA技術， 能夠有效地解決應交稅費審計工作中效率低和風險高的問題[1] 。

目前學術界關于應交稅費審計的研究較少， 主要集中在具體應交稅費審計底稿的編制方面。 謝月丹[2] 認為， 在審計工作中編制審計底稿和整理匯總是一項耗時費力的工作。 其中， 編制應交稅費的審計底稿耗時最長， 也最容易出錯。 與其他科目相比， “應交稅費”好比一個家族式的科目， 如“應交增值稅”科目下設有多個子級科目， 其中“未交增值稅”的期初借貸數會影響本期增值稅的測算， 具體審計時需要注意。 徐惠珍和周亞玲[3] 認為， 在進行應交稅費審計時， 需要注意各稅種明細表復合加計數是否正確且與財務報表、明細賬和總賬數是否相符， 取得的稅務機關匯算清繳或其他確認文件是否有效等， 如有差額則需查明原因并做好記錄。

關于引入新技術來改善審計環境和審計效率的研究， 程平和張雅頔[4] 從審計范圍、審計數據、審計風險、審計技術等方面分析了大數據、云會計技術對審計產生的影響， 建立了大數據時代基于云會計的審計實施框架， 并詳細闡述了該框架下開展審計業務的具體流程。 陳琳娣[5] 在電信運營商內部審計引入機器人流程自動化的基礎上， 以新興技術為核心、以場景應用為方向， 打造了智慧審計的核心知識能力， 實現了內部審計效率的提升。 針對注冊會計師審計， 程平和黃鑫[6] 、程平和陳奕竹[7] 以某會計師事務所為例， 引入RPA技術， 分別研究了應收賬款實質性程序和會計分錄測試審計機器人模型的構建、運行機理， 探討了機器人的應用關注點。

綜上， 現有的對應交稅費審計的研究主要集中在具體實施審計程序時的核查要點上， 比如要注意企業征稅范圍、稅率和納稅時點， 核查增值稅時要注意未交增值稅的期初借貸數等， 關于新興技術在審計領域的應用主要有基于RPA技術的職工薪酬實質性程序和會計分錄測試風險評估程序等方面的研究， 而應用新興技術為應交稅費審計提供優化方案的研究較為缺乏。 鑒于此， 本文以A會計師事務所為例， 結合B公司年報審計中的應交稅費項目， 分析應交稅費實質性程序的具體業務流程， 引入RPA技術， 構建應交稅費實質性程序審計機器人模型， 介紹其設計思路和運行機理， 并從應交稅費機器人的應用關注點方面闡述審計機器人的技術路徑和開發實施， 以及相關的風險點和控制措施， 以期為應交稅費實質性程序的審計工作提供一些借鑒。

二、A會計師事務所應交稅費實質性程序審計業務的現狀與存在的問題

A會計師事務所是原重慶審計事務所在脫鉤改制后設立的， 迄今已逾20年， 其業務涉及會計報表審計， 財務收支審計， 企業分立、合并及清算審計和特定目的審計， 以及財務咨詢、企業管理咨詢、稅務咨詢等領域， 目前其年業務收入規模已達1.65億元， 其中審計業務收入約為6100萬元， 多年的發展和實踐經驗的積累， 使得A會計師事務所的項目審計工作更加成熟、專業和獨具特色。

1. 應交稅費實質性程序審計業務的現狀及流程。 A會計師事務所應交稅費審計的主要稅種包括應交增值稅、應交企業所得稅、房產稅、土地使用稅、個人所得稅、城市維護建設稅及教育費附加等， 其應交稅費實質性程序審計的工作流程主要有以下步驟： 首先， 審計助理從被審計單位的財務部門取得企業的納稅鑒定書以及全年各稅種的納稅申報表、完稅證明、稅收優惠證明等文件， 了解被審計單位適用的稅種、稅率、減免稅范圍和納稅期限等信息， 并檢查上述文件的完整性和有效性， 若文件出現過時， 簽發單位不一致、不全等問題， 由審計經理與企業溝通， 要求企業解釋原因或提供更完整準確的資料。 其次， 審計人員從企業財務賬套中取得應交稅費的資產負債表、利潤表、明細賬和總賬等資料， 根據應交稅費的科目余額表填制應交稅費明細表中的期初數， 復核加計并與總賬數、明細賬合計數核對， 若不相符則需檢驗計填制和核對計算過程， 確保應交稅費期初數的準確性。 同時， 審計助理判斷是否存在借方余額的項目， 主要審查“未交增值稅”項目和“企業所得稅”項目。 若“未交增值稅”存在借方余額， 則進一步審查被審計單位是否有預繳的增值稅稅款， 需要審計人員判斷企業是否存在預繳增值稅的情形并與預繳增值稅期初余額進行勾稽; 若“企業所得稅”存在借方余額， 則檢驗上期是否存在重分類為其他流動資產的情形。 然后， 審計人員將取得的被審計單位各稅種納稅申報資料與上述明細表數據核對， 要重點核對“增值稅”和“企業所得稅”期初期末的未交數賬面金額與申報表中的期初期末未交數。 若期初數不一致， 則檢查上期經審計的調整事項是否沒有入賬或者企業存在延期納稅事項， 對此企業需要取得稅務機關相關的認定依據; 若期末數不一致， 則檢查本期借貸方發生額（借方取自申報表中的已交數， 貸方取自增值稅銷項稅額減去進項稅額后的差額）是否正確。 最后， 審計經理與企業溝通出現差異的情況， 并進一步分析和確認出現差異的原因。

接下來， 由審計助理編制應交增值稅、房產稅、其他稅金等測算表進行具體分析， 增值稅測算主要是進行增值稅申報表的核對和進項、銷項稅額的匡算， 銷項稅額主要根據分產品的營業收入乘以稅率匡算， 差異一般由收入調整產生， 計入調整項目， 同樣進項稅額根據原材料、固定資產等存貨項目進行匡算， 分析出現差異的原因， 計入調整項目。 房產稅的測算是從無形資產、固定資產臺賬中取得房屋和土地原值后進行測算并與賬面和申報表數核對， 出現差異時記錄， 若差異較小則以申報表數為標準進行調整， 并告知企業。 其他稅金測算表中城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加項目主要根據應交增值稅金額乘以稅率測算， 隨之調整差異并記錄。 個人所得稅根據應付職工薪酬的審計建議進行調整并記錄， 土地使用稅根據土地權證中的土地面積乘以稅率測算， 出現差異時調整并記錄。 最后， 根據應交稅費明細表中的借方金額， 采用一定的重要性水平抽查各項稅費的原始會計憑證及附件， 檢查會計處理是否正確和稅費是否如實繳納情況， 最終根據實際情況編制審計工作底稿。 應交稅費實質性程序的審計業務主要流程詳見圖1。

2. 應交稅費實質性程序存在的問題。 A會計師事務所在進行應交稅費實質性審計工作時， 審計人員需要執行大量的數據表編制、數據核對、數據勾稽、數據計算、資料抽查、填寫底稿等操作， 整個過程存在以下問題：

（1）應交稅費實質性程序涉及的稅種多、數據量大、數據來源廣， 人工操作繁瑣且耗時長。 在編制應交稅費明細表、增值稅測算表、房產稅測算表等底稿時， 審計人員需要從企業賬套中導出的科目余額表、應交稅費總賬、應交稅費明細賬以及不同稅種的納稅申報表中采集數據填制底稿; 在編制增值稅測算表時， 需要從營業收入、原材料和固定資產等科目明細賬中采集所需數據填制底稿; 在編制房產稅、企業所得稅、個人所得稅測算表時， 需要從固定資產、無形資產、應付職工薪酬科目明細表以及企業的土地權證等資料中取得相應的數據填制底稿， 或計算后填制底稿。 整個過程涉及的表格和資料種類繁多、數據量大， 需要消耗審計人員大量的時間在多個表格之間進行重復性的復制和粘貼操作， 過程繁瑣且耗時較長。

（2）應交稅費的核對和測算需要大量篩選、勾稽和計算數據， 人工處理效率低且極易出錯。 在進行應交稅費明細表與總賬、明細賬及納稅申報表數據的核對過程中， 審計人員需要從總賬中篩選出各稅種的期初期末數據， 并與各月度明細賬合計數、納稅申報表期初期末數進行核對， 有些地方性的稅種（如地方教育費附加）無法取得全年的匯總申報數額， 需要手動匯總各月數額后再進行核對， 極易出錯。 在編制增值稅測算表、進行銷項稅額的匡算時， 審計人員需要將根據賬面上的營業收入計算出的銷項稅額與申報數之間的差異與前期審計工作中對本年收入的調整數進行勾稽， 該過程對計算的準確度要求非常高， 一旦出現錯誤， 就有可能造成審計人員進行不斷重復的工作， 甚至造成審計人員做出錯誤判斷的后果， 給整個應交稅費審計工作帶來較大的風險。

（3）數據收集和稅費抽查過程中涉及人工取數和人工閱讀， 成本高、效率低下。 在應交稅費審計工作前期收集企業納稅鑒定書、納稅申報表和稅收優惠文件等時， 需要由人工閱讀了解企業的稅種、稅率、征稅范圍及減免范圍和優惠稅率等信息， 并判斷相關資料的完整性和合理性; 在應交稅費審計后期進行憑證抽查時， 也需要人工閱讀并核查關鍵的數據信息是否準確， 會計處理是否合理; 由于納稅申報表都是紙質或PDF格式， 在獲取申報數據時也都是由人工取數來完成， 整個過程中的人工取數和人工閱讀操作耗費了大量的人力成本和時間成本， 還容易造成重要資料的遺失。

三、基于RPA的應交稅費實質性程序審計機器人模型

1. 設計目標與思路。 基于RPA的應交稅費實質性程序審計機器人的設計目標是在完成審計目標的基礎上， 解決業務流程中存在的效率低、成本高、出錯率高等問題， 從而提高審計工作效率和審計工作準確性， 以降低審計風險， 并盡可能地降低審計工作的人力成本和時間成本。

對于A會計師事務所應交稅費實質性程序審計業務流程設計， 要結合審計的具體工作流程以及RPA的應用特點和優勢來分析機器人具體應用內容， 進行機器人操作流程的設計。 首先要準備好完整的應交稅費審計所需的相關資料和相應的審計工作底稿， 其次分別從不同的數據源中提取所需要的資料， 并對數據進行分類和清洗， 然后根據不同稅費的審計程序要求， 應用RPA技術對數據做進一步篩選、讀取、寫入和計算等操作， 最后將相應的審計數據和結果說明寫入對應的審計底稿中。

2. 模型構建。 基于RPA的應交稅費實質性程序審計機器人模型構建， 需根據審計工作的目標要求和具體流程， 從收集到的應交稅費審計數據層面出發， 結合RPA的相應功能和操作方法， 分別在具體的審計服務層面和應用層面進行分析和梳理。 本文構建的應交稅費實質性程序審計機器人模型見圖2。

應交稅費實質性程序審計機器人模型主要分為三部分， 分別是數據層、服務層和應用層。 數據層主要是進行數據的采集和清洗工作。 首先， 收集應交稅費明細表、資產負債表、科目余額表、無形資產臺賬、納稅申報表等資料， 將其劃分為結構化、半結構化和非結構化數據， 結構化數據包括應交稅費明細表、資產負債表、科目余額表等， 半結構化數據包括固定資產臺賬、無形資產臺賬等， 非結構化數據包括納稅鑒定表、土地使用權證、納稅申報表等; 然后， 將收集到的數據進行清洗， 如在科目余額表中篩選出各項稅費的期初期末金額， 提取紙質或掃描件的納稅申報表以及土地權證中的未交稅費和土地面積、設置各項數據文件的格式和命名等， 對數據進行統一標準化的格式設置， 以方便機器人的進一步開發。 服務層是對以上基礎數據進行篩選、核對、計算分析等具體的數據處理和分析操作， 主要使用RPA軟件中的自動化組件， 包括Excel人機交互自動化、PDF文本識別自動化、OCR圖像識別自動化、E-mail人交互動自動化等模塊， 該過程中要求審計人員的工作電腦中存在相應的軟件， 并提前設置好擴展程序， 以方便程序的流暢運行。 應用層則是服務層的針對性落地實施， 即將服務層中的數據處理和分析操作對應到具體的審計底稿中， 應交稅費實質性程序審計機器人模型應用層對應的審計底稿主要包括應交稅費明細表、期初期末納稅申報核對明細表、增值稅測算表、其他稅金測算表、應交稅費繳納抽查表等， 結合應交稅費實質性程序的審計目標， 完成整個審計工作底稿的編制工作。

基于RPA的應交稅費實質性程序審計機器人首先要做好環境和技術人員的配置、資料的準備和調試工作， 并利用獲取的數據編制應交稅費明細表、增值稅明細表等對數據進行清洗; 其次， 執行實質性分析程序， 檢查各項稅費是否與期初期末記錄一致， 找到存在借方余額的科目進行進一步分析， 通過檢查納稅申報資料和報表相關項目來驗證記錄是否合理; 再次， 分稅種進行進一步審計， 分別測算增值稅、房產稅、土地使用稅等稅種是否記錄正確、合理并計入調整; 然后， 進行應交稅費的憑證資料抽查， 檢查會計處理是否正確、抵扣是否合理等; 最后， 在相應的審計底稿中填寫審計說明， 并將審計底稿發送給項目經理進行復核。

3. 模型運行機理。 RPA具有工作高效、零誤差、工作執行準確的特點， 可以長時間無間斷地工作， 且無冗余的執行任務。 將RPA技術運用到審計工作的具體流程中， 可以以更少的人力和時間完成更多的工作， 從而提高審計服務效率。 在進行自動化流程開發的過程中， 可邊設計邊運行測試， 確保每一個開發步驟的準確性。 在整個自動化流程設計完成后， 可根據具體的場景部署機器人， 并可設置機器人運行的時間。 具體的應交稅費實質性程序審計機器人工作流程（含7個部分）見圖3。

四、審計機器人的應用關注點

1. 技術路徑與開發實施。 本文的應交稅費實質性程序審計機器人工作流程主要包括編制應交稅費明細表、明細表與總賬和明細賬核對、納稅申報核對、應交稅費測算、發送底稿和資料這五個部分， 每一部分在UiBot中又可以作為一個單獨的流程。 其中， 編制應交稅費明細表部分主要通過應用系統操作中的應用模塊啟動和操作審計系統軟件來導出賬表數據。 明細表與總賬和明細賬核對部分主要運用軟件自動化中的Excel模塊， 對數據進行讀取、計算和對比， 還用基本命令語法模塊的條件循環等命令進行反復核查。 納稅申報核對部分主要運用到文件處理中的PDF模塊和基本命令語法模塊的遍歷循環等， 從大量標準化的納稅申報表中循環讀取所需要的數據， 并使用Excel模塊進行讀取、寫入和對比等操作。 應交稅費測算部分也用到了PDF模塊對獲得的數據進行原始提取， 然后通過Excel模塊進行數據的篩選、計算等操作。 當出現差異需聯系企業財務經理以及將最終生成的審計底稿發送給審計經理審查時， 則要用軟件自動化中的Outlook模塊或網絡中的SMTP模塊實現郵件的自動化操作。

2. 風險分析與措施防范。 基于RPA的應交稅費實質性程序審計機器人的可靠性是一個不可忽視的問題。 部署審計機器人時， 首先要考慮審計環境的復雜程度、故障恢復的難易程度， 結合具體的審計業務， 考慮一些有關人工判斷的步驟是否能通過機器人實現， 同時也要比較通過機器人實現和通過人工實現的復雜程度、耗費的成本， 比如有些賬面數據和申報表數據的差額需要依靠審計人員的職業判斷， 有經驗的審計人員根據企業的業務類型、業務范圍、納稅申報時點等各種因素， 結合自身稅務方面的知識、業務經驗， 可以很快地判斷出現差異的原因。 在實施審計機器人時， 需要以手動測試和自動化程序測試相結合的方式進行驗證。

此外， 為了使RPA技術能有效地與審計業務結合， 審計部門首先要在先進審計工具、系統建設、人才培養等方面加大資金和資源的投入， 不斷提升新技術在審計領域的應用; 其次， 夯實數據基礎， 全面梳理審計應用場景及行業內外數據的基礎， 擴大內外部數據來源， 包括結構化和非結構化數據的擴展， 提升審計人員對數據、業務的了解和掌握程度， 逐步形成員工、客戶、業務和機構等多維度的統一視圖; 最后， 要對數據表添加多維度標簽， 以方便數據的使用， 提升用戶的使用體驗度。

五、結束語

RPA技術的應用給審計帶來了新的價值， 在顯著提升審計效能、節約成本的同時， 縮短了審計時間， 也提高了審計質量。 本文以A會計師事務所為例， 在描述應交稅費實質性程序現狀和流程的基礎上， 首先分析其目前存在納稅申報表核對困難等問題， 然后引入RPA技術， 構建應交稅費實質性程序審計機器人模型， 介紹其運行機理， 最后從機器人的應用關注點方面闡述審計機器人的技術路徑和開發實施， 以期為應交稅費實質性程序審計工作提供相關的借鑒。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath（第2版）[M].北京： 電子工業出版社，2021.

[2] 謝月丹.會計師事務所應交稅費審計底稿的完善[ J].中國農業會計，2016（11）：6 ～ 7.

[3] 徐惠珍，周亞玲.銷售與收款循環審計實務關鍵點研究[ J].中國集體經濟，2017（3）：145 ～ 146.

[4] 程平，張雅頔.大數據時代基于云會計的審計實施框架構建[ J].會計之友，2015（24）：134 ～ 136.

[5] 陳琳娣.機器人流程自動化在內部審計中的應用實踐[ J].中國內部審計，2019（4）：41 ～ 43.

[6] 程平，黃鑫.基于RPA的應收賬款實質性程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[7] 程平，陳奕竹.基于RPA的會計分錄測試風險評估程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（10）：94 ～ 100.