促進注冊會計師行業健康發展不能忽視非執業會員管理

| 趙建輝

2021年7月30日，國務院辦公廳印發《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號，以下簡稱《意見》）。《意見》站位高，系統性、針對性強，既是頂層設計，又是管理舉措，既注重解決行業當前面臨的突出問題，又對注冊會計師行業未來健康發展進行了全面部署。2021年11月29日，財政部印發《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》的通知（財會[2021] 27號，以下簡稱《規劃綱要》）。《規劃綱要》在持續推動會計審計標準體系高質量建設與實施，全面推動會計審計行業高質量發展，切實加快會計審計數字化轉型步伐等方面進行了具體部署。《意見》與《規劃綱要》的貫徹實施、落地生效以及行業健康發展都離不開被鑒證方會計信息質量的提升，而中注協非執業會員（以下與非執業注冊會計師并用）在提升被鑒證方會計信息質量方面可以發揮至關重要的作用。加強非執業會員管理是《意見》與《規劃綱要》落地生效的重要一環，應將非執業會員納入注冊會計師行業全生命周期培訓體系、納入行業整體監管體系，鼓勵非執業會員履行內部“吹哨人”職責。應抓住近20萬非執業會員的人才紅利，執業會員與非執業會員建設協同發力，共同促進行業健康發展。

一、非執業會員是保障會計信息質量的重要基石

《意見》提出要推動加快修訂會計法，進一步明確會計核算、內部控制、信息化建設等要求，豐富監管手段，大幅提高處罰標準，加大財務造假法律責任追究力度，推進會計誠信體系建設，全面提升企業會計信息質量。執業注冊會計師與非執業注冊會計師是鑒證與被鑒證的關系，遏制財務造假，執業注冊會計師審計鑒證起到外部監督作用，而要從根本上遏制財務造假，必須從企業內部入手，規范企業財務核算，充分重視企業內部非執業會員對企業會計信息質量的保障作用。我國近30萬注冊會計師會員中，非執業會員占注冊會計師會員總數近三分之二，并且在企業中往往處于財務部門政策與制度的頂層設計階層。被審計單位以非執業會員為主的財務團隊能力強，國家統一會計制度貫徹實施到位，會計監督、會計治理的作用就可以有效發揮，從而提高會計信息質量，有效防范審計風險，助力促進行業健康發展。

1.非執業會員有助于增強被鑒證方誠信以提高會計信息質量。誠信是審計文化的重要組成部分，是行業高質量發展的基礎。《意見》提出要將誠信建設作為行業發展的生命線，始終堅持質量至上的發展導向。《規劃綱要》提出加大會計誠信宣傳力度，加強會計誠信文化建設，把法律規范和道德規范結合起來，以道德滋養法治精神，加強德治與法治的銜接與貫通，營造全行業守法、合規、誠信的向善向上氛圍。從鑒證的角度看，誠信可分為鑒證方誠信與被鑒證方誠信，鑒證方誠信是指以執業會員為主的審計報告誠信，被鑒證方誠信是指以企業為主的財務報告誠信。一項鑒證業務中，只有當鑒證方誠信與非鑒證方誠信同時具備時，才能保證整個鑒證業務是誠信的，而非執業會員在被鑒證方誠信中發揮了至關重要的作用。誠信是一種守約，一種契約精神的體現，非執業注冊會計師取得了會員證，也就是認可了這種契約精神，就要以注冊會計師的職業道德標準要求自己，客觀、公正地為企業履職盡責，把好企業財務信息質量關。企業的財務信息質量關乎未來融資是否成功以及融資成本，企業披露的信息是否誠信、是否能獲得投資者認可直接決定其能否順利上市。投資者本身對上市公司的財務信息質量有自己的判斷依據，好的財務團隊無疑是會計信息質量增信的至關重要一環。注冊會計師本身信譽已得到社會公眾的高度認可，一支有注冊會計師的財務團隊向社會傳遞了誠信、專業、合規的信號，有利于企業順利融資，實現健康發展。此外，注冊會計師以維護市場秩序為目標，如果被鑒證方不誠信，會計信息質量較差，則執業注冊會計師的一個過失，通過資本市場可以放大幾倍、幾十倍，很可能造成事務所及執業注冊會計師風險無法承受而嚴重影響其未來生存。而非執業會員通過增加被鑒證方誠信，提高會計信息質量，為執業會員提供了一定的容錯空間，增加了一個風險緩沖墊，有利于事務所及執業會員的可持續發展，對行業的健康發展起到了一定的保護作用。

2.非執業會員有助力于構建企業財務信息質量的內部防火墻。《規劃綱要》提出全面修訂完善內部控制規范體系，有針對性地加強內部控制規范的政策指導和監督檢查，強化上市公司、國有企業、行政事業單位建立并有效實施內部控制的責任，為各類單位加強內部會計監督、有效開展風險防控、確保財務報告真實完整夯實基礎。非執業注冊會計師在企業中擔任多種角色，廣泛參與企業財務制度建設、內控建設、合規管理等企業內部治理活動。由于注冊會計師起點高，經過幾年的業務實踐，能擔任某一領域的主管或中層職務，最終有一部分會員會成為高層，也有擔任整個公司的CEO，隨著身份的變化，其也從執行準則變成依據準則在某一領域設計本公司具體操作實則，這一階段對于企事業單位會計信息質量控制至關重要。非執業會員知識儲備具有系統性、專業性的特點，會計、財務、審計、稅法、經濟法樣樣精通，其提出的建議是融合多方面平衡的綜合性建議，更有利于整體風險防控，可以起到內部控制局部防火墻作用，極大地提高會計信息質量。這都為外部審計工作的開展提供了充分的準備，外部審計整個審計鏈條從前端準備到后續審計都按照同一標準開展，可提高效率，降低審計風險，也可以降低審計收費，實現企業經濟效益、審計效率、審計質量多維度共贏。通過開展繼續教育，促使非執業會計師能力提升，定期接受知識的更新，緊跟準則的變化步伐，始終保持企業在遵循準則的正確路上，有助于構建企業會計信息質量的動態防火墻。

二、信息時代非執業會員對審計風險的防范作用進一步凸顯

注冊會計師行業面臨的主要風險就是審計風險。審計風險指的是財務報表存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。審計風險既有會計責任也有審計責任，二者具有統一性。審計風險的前提是財務信息有錯誤，如果會計信息本身就是正確的，那么對正確的信息進行復核，審計風險的前提就是不存在，審計風險自然也就不存在了。正如前文所述，非執業注冊會計師有助于構筑企業內部控制、會計信息質量的移動防火墻，有助于動態、實時提升會計信息質量，從而極大降低執業注冊會計師的審計風險。信息時代借助于現代財務信息系統，非執業會員降低審計風險的能力得到進一步強化。

1.有助于降低企業信息化財務審計的風險。《規劃綱要》提出：切實加快會計審計數字化轉型步伐，積極推動會計工作數字化轉型，實現會計信息化對單位會計核算流程和管理的全面覆蓋，鼓勵會計師事務所積極探索注冊會計師審計工作數字化轉型。信息時代，信息化程度飛速發展，國內大型企業信息化水平已是日臻完善，且信息化集成水平越來越高，共享中心、智能財務，一個個原本在理論界探討的術語在各個企業落地生根。以原材料采購業務為例：原材料采購時，可通過與供應商的信息系統接口，將其銷售數據導入企業采購系統形成企業采購數據，企業采購部門的員工將采購發票等資料掃描后導入合同系統，經過部門內部及企業財務、技術、法律審核通過后報企業領導審批，審批通過后，由合同系統傳輸到共享中心進行審核，共享中心對采購標的、金額與合同條款進行比對，確保無誤后傳輸至資金系統，出納審核無誤后進行網銀付款，付款后資金系統自動生成付款憑證并傳輸到總賬，月底通過運行總賬系統生成報表。在這一過程中，財務人員充當的主要是審核角色，并且也只存在于合同文本審核、共享中心審核以及資金系統審核三個環節。隨著信息化水平的進一步提升，共享中心一部分標準化程度高的業務，以及資金系統的部分付款業務，可以通過財務機器人來完成。因此，財務信息化導致企業傳統的以分錄、明細賬、總賬、報表為分工的鏈條不再清晰，幾乎沒有人知道財務處理全過程。信息化的提升極大促進了企業財務核算的效率，數字控制也替代人工控制，成為企業財務信息質量的主要控制方式。相對于人工控制，數字控制具有一致性及穩定性特點，可以減少人為失誤造成的控制失效，從而可極大提升企業內部控制的質量。執業注冊會計師對企業內部控制的審計對象也將以數字控制為主，而數字控制的主要風險就是控制的設計，這就成為數字控制有效性的核心。執業注冊會計師由于時間的限制、跨領域知識儲備限制等不利因素，對于企業信息系統的運作機理、風險點及控制點進行審計有些力不從心。而企業財務信息系統的開發、與之相關的內部控制設計、企業信息系統之間的集成以及不同系統相關信息之間的稽核比對、預警機制等都需要企業內部財務人員廣泛參與，提供合理意見。而參與企業財務信息系統建設的財務人員都是企業內部知識儲備及實踐經驗最為豐富的人員，企業中的非執業會員正是滿足上述條件的理想人選。非執業會員的建議至關重要，能夠在信息設計階段引入標準的內部控制體系和會計準則，然后通過信息系統運行表現出來。企業財務信息系統設計正確、合規，那么其運行結果——會計信息的質量也是符合準則的，企業信息質量提升了，執業注冊會計師的審計風險也就下降了。因此，如果將企業會計信息財務系統看成一個模具，那么模具就決定了其成品的種類及質量，也就決定了其成品的鑒證結果。而非執業注冊會計師在模具的設計中發揮了至關重要的作用，從而也就對成品的質量起到極大的保障作用。

2.依托業財融合，有助于實現企業審計端口的前移。伴隨著財務共享以及人工智能的出現，傳統的會計核算職能也逐漸被信息系統所替代，會計職能事實上也逐漸向財務預測與分析、財務評價與考核、決策支持與資本運作等財務管理領域延伸。與之相對應，傳統的財務人員也將分為業務財務、戰略財務及共享財務三類。其中，戰略財務主要關注整個集團的財務方向、路徑、政策、資源和風險控制；共享財務主要通過集中化、標準化和專業化的構造，整合資源、降本增效，提高企業服務效率及質量，實現企業財務核算規模效應，推動企業財務管理轉型；業務財務關注企業經營業務，制定正確業務決策，通過財務管控促使企業業務流程優化，實現端到端的流程管理，而業財融合是業務財務實施財務管控的主要方式，是企業財務部門與業務部門借助現代信息技術實現業務鏈、資金鏈與數據鏈的最優匹配、從而實現價值創造的管理過程。實施過程中，業務部門負責梳理業務活動各環節形成業務流程，財務部門負責梳理各業務活動環節的資金流形成資金流程，項目組成員采取定期頭腦風暴等溝通方式，依托大數據等信息技術，依托資金流程，以資金控制為抓手，持續推進業務流程優化。業財融合實現了財務管控端口的前移，由傳統的對于業務鏈進行控制轉向對業務環節進行控制。企業以非執業會員為核心的財務團隊負責業財融合實施的總體方案制定，對于業財融合的目標、原則、實施路徑以及考核機制進行全面、系統規劃，從制度層面上保障了業財融合以規范的方式落地生效，通過參與、指導業財融合實施，便于及時發現問題并進行改進，保障了業財融合實施效果與設計目標相一致。通過業財融合，注冊會計師可以從審計單位業務系統及與之相關的數據入手，也就是從數據鏈倒推至資金鏈、業務鏈，通過數據還原業務，洞悉舞弊隱患，從而實現審計端口下沉到業務末稍，通過事前、事中、事后審計一體化，依托大數據、云計算、智能化等現代信息處理技術，實現審計范圍橫向到邊，縱向到底全覆蓋，全方位無死角構建外部審計威懾力，使財務舞弊無可遁形，審計風險隨之降低。

三、從培訓與監管兩方面入手加強非執業會員管理

要使《意見》與《規劃綱要》高效落地，實現注冊會計師行業健康發展，就不能忽視非執業會員的管理，要將非執業會員納入注冊會計師整體監管與培訓框架中，充分發揮非執業會員在促進行業高質量發展中的作用。

1.將非執業會員納入行業全生命周期培訓體系。將非執業會員納入行業培訓體系中，增加其責任意識，增強其專業勝任能力，使其了解行業發展的新動向，新要求，使其對行業發展提出建設性意見，自覺參與到行業發展進程中，從而將《意見》與《規劃綱要》要求融入其發展規劃中。同時，考慮到與執業會員的差異，其監管與培訓措施應與執業會員有所區別，要使非執業會員以鑒證方的標準維護被鑒證方會計信息質量，降低財務報告審計風險。行業協會應加強對非執業會計師的后續培養，積極創造機會，促進執業會計師與非執業會計師交流，有利于雙方了解共同的信息痛點、難點，就解決問題的方案達成一致。經過注冊會計師全生命周期體系的培養，有助于非執業會員增強誠信觀，提高專業能力，將兩者用于工作實踐，就可以帶動企業培育卓越的文化以及良好的治理，提升企業的治理水平與專業水平，從而提升企業會計信息質量。

2.將非執業會員納入行業整體監管體系。《意見》提出：要加強對企業內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計力量，增強審計監管合力，完善國有企業、上市公司選聘會計師事務所有關規定，壓實企業審計委員會責任。會計規范具有兩個特征：一是命令性，規范不同于規律，規律是可證偽的，規范是不可證偽的；二是普遍性，對所有注冊會計師適用，不因其是執業還是非執業而具有差異。非執業會員的身份實際上也是一種契約責任，非執業注冊會計師對自己身份的認可，決定了其對注冊會計師責任的認可，就具備了一種接受監督的意愿。要將非執業會員納入注冊會計師整體監管體系，要通過相應的處罰細則壓實非執業會員在企業財務信息造假中的責任，并根據“責罰匹配”原則給予相應的處罰。通過建立注冊會計師行業嚴重失信主體名單制度，將非執業會員納入管理，推動實施聯合懲戒，促使非執業會員嚴守誠信操守底線、自覺履行客觀公正義務。

3.鼓勵非執業會員履行內部“吹哨人”職責。《規劃綱要》指出：落實會計審計工作的主體責任，豐富行政監管手段，暢通單位內外部會計監督銜接渠道，加大對違法行為的懲處力度，完善民事責任承擔機制，為持續推動會計審計工作法治化、規范化奠定制度基礎。財務造假以及會計信息失真是經濟社會發展中的頑疾，如何進行有效監督一直是學術界與實務界關注的焦點。加強對非執業會員的監督有助于通過其傳導機制加強對企業的監督。企業財務造假所涉及的大多是企業的大股東、高級管理層及關鍵員工，表現為組織舞弊，造假的手段也越來越高明、越來越隱蔽。非執業會員作為企業內部財務人員，通常處于財務處理的核心環節，最清楚企業活動的真實情況及違法違規的過程，但由于自身職位及數量的劣勢，無法對企業財務造假進行有效制止。要鼓勵非執業會員發揮內部監督功能，通過建立“吹哨人”、內部舉報人等制度，對于舉報企業嚴重違法違規行為以及重大風險隱患的非執業會員給予重大獎勵以及嚴格保護。這樣可以在一定程度上彌補第三方監管不足，降低監管盲區，構建政府監督、社會監督以及企業內部監督“三位一體”的監督體系，促進行業健康發展。