民法典合格收款權規定對工程設計業務收入確認的影響

| 曹培強

工程設計是根據建設工程和法律法規的要求，對建設工程所需的技術、經濟、資源、環境等條件進行綜合分析、論證，編制建設工程設計文件，提供有技術依據的設計文件和圖紙的活動過程。工程設計作為項目建設的參與方，工作成果主要包括方案設計、初步設計、施工圖設計等設計文件和圖紙。但要提供良好的設計服務，樹立更好的業界口碑，工程設計業務工作過程往往還包括前期準備階段（如工程評估與可行性討論、設計基礎資料收集與溝通）、中期施工圖審查階段（如根據第三方審圖公司審查意見進行修改，并獲取審查合格書）、后期服務配合階段（如項目建設階段的修正與協助、參與關鍵節點的驗收、項目竣工階段的資料整理與移交、技術交底等）。因此，工程設計類業務合同也常常按提交工作成果的時間節點或者里程碑等方式約定分期支付款項?？梢?，工程設計業務往往服務于建設工程項目全過程，而建設工程項目因投資金額大、業務環節多，其建設周期通常比較長，相應的工程設計業務也會跨期較長，甚至橫跨多個會計年度。因此，工程設計業務收入確認方式的選擇，是在終驗后一次確認（以下簡稱“時點法”）？還是在服務過程中按履約進度分期確認（以下簡稱“時段法”）？將對企業各期的財務狀況和經營成果產生重大影響。

一、新收入準則下工程設計業務收入確認的主要分歧點

新收入準則下，對于履行每一單項履約義務時，凡是不屬于在某一時段內履行的履約義務，就屬于在某一時點履行的履約義務，在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。而判斷某單項履約義務是否屬于在某一時段內履行時，需滿足以下三個條件中至少一個條件：（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

新收入準則應用指南對“企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”（以下簡稱“合格收款權”）進行了進一步明確：即指在由于客戶或其他方面原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業自身的原因所致，在整個合同期間內的任一時點，企業均應當擁有此項權利。且指南進一步明確，保證金或僅是補償企業已經發生的成本或可能損失的利潤的，不滿足上述合格收款權要件。只有在客戶先行支付合同金額足夠重大（通常指全額預付合同價款）且終止合同時企業有權保留該款項并無需返還時，才算滿足上述合格收款權要件。

工程設計業務是受托人按照委托人的要求開展工作，交付工作成果（主要為設計文件和圖紙），委托人支付報酬。即委托人只有在取得設計文件和圖紙時才能獲得主要的經濟利益，且受托人通常是在自己的辦公場地而非委托人的工程項目現場上設計，因此通常不滿足上述（1）和（2）兩個條件，實務中一般不存在分歧。此外，工程設計業務基本是根據建設工程和法律法規的要求開展工作，工作成果具有不可替代用途，這在實務中通常也不存在意見分歧。

但工程設計業務通常是采用分期付款方式支付報酬，該報酬是否滿足上述合格收款權要件，從而判斷選擇時點法確認收入、還是選擇時段法確認收入，在實務中存在不同的作法。

二、A股上市公司及IPO申報過程中工程設計類業務收入確認的實證分析

筆者選取了涉及工程設計類業務的A股上市公司及IPO申報企業共計20家進行了統計分析，其中涉及實施注冊制（2020年）以前的上市公司12家（相關信息來源于年度審計報告）、實施注冊制以后的公司8家（相關信息來源于問詢函回復或專項說明）。剔除明確表示適用客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益而選用時段法的2家（均為注冊制以前）后，余18家選擇的收入確認方法如表1 所示。

表1 18家公司收入確認方法

筆者對采用時段法確認收入的相關企業問詢函回復或專項說明進行進一步分析，其主要依據除了合同明確約定在因委托方或其他原因終止合同情況下需根據受托方實際工作量據實結算或按評估后的比例支付相關費用外，主要是將工程設計服務從合同性質判斷歸屬于承攬合同的范疇，并根據《合同法》第十五章承攬合同第268條規定：“定作人可以隨時解除承攬合同，造成承攬人損失的，應當賠償損失?！币约暗谄哒逻`約責任第113條規定：“當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定，給對方造成損失的，損失賠償額應當相當于因違約所造成的損失，包括合同履行后可以獲得的利益，但不得超過違反合同一方訂立合同時預見到或者應當預見到的因違反合同可能造成的損失?！贝送猓瑢τ凇逗贤ā返?68條所述損失賠償的范圍，全國人大常委會法制工作委員會編寫的《中華人民共和國合同法釋義》中明確為：承攬人已完成的工作部分所應當獲得的報酬；承攬人為完成這部分工作所支出的材料費；承攬人因合同解除而受到的其他損失。即《合同法》為發行人的合格收款權提供了法律保障，因而采用時段法確認收入。

新收入準則對于合格收款權的要件是既要包括已發生的成本，還要包括合理利潤。上述合同法雖然對于違約責任損失賠償的規定包括了合同履約后可以獲得的利益（即利潤），但對于承攬合同中定作人解除合同時給承攬人造成的損失賠償，合同法及合同法釋義均未規定包括合同履約后可以獲得的利益。因此，工程設計類業務在定作方解除合同時，《合同法》是否為承攬方的合格收款權提供法律保障，值得商榷。

三、基于民法典對工程設計類業務合格收款權的法律保障分析

上述合同法關于違約責任及定作方解除承攬合同時相關損失的賠償規定，在新的民法典里同樣進行了規定。同時，原合同法和新的民法典均明確工程設計合同屬于建設工程合同，建設工程合同部分沒有規定的，適用承攬合同有關規定。

但新的民法典關于損失賠償是否包括合同履行后可以獲得的利益，只在第八章違約責任第584條和第二十三章委托合同第933條進行了明確規定，而對于第十七章承攬合同第787條僅規定：“定作人在承攬人完成工作前可以隨時解除合同，造成承攬人損失的，應當賠償損失?！比耘f未如違約責任和委托合同一樣明確包括合同履行后可以獲得的利益。那么是否可以參照委托合同和違約責任的規定執行，從而為受托方的合格收款權提供法律保障呢？筆者認為是不行的。

首先，承攬合同與委托合同是兩種截然不同的合同（即便承攬合同含有委托字樣）。承攬合同的履行以定作人和承攬人相互協作為前提，是雙務合同，定作人可以對承攬人的工作進行監督，承攬人應對定作人提供的原料進行檢查，若不符合約定時需通知定作人糾正。而委托合同的履行則完全是受托人在委托人的授權范圍內進行獨立意思表示、完成委托事項即可，委托人一般不會予以干涉，且受托人進行民事活動的法律后果由委托人承擔。具體到工程設計合同，即便雙方可能以委托人和受托人的名義簽署，但委托方給受托方的指示并非是委托人的授權范圍，而是委托人為自身利益給予受托人必要的協作，而受托人在設計過程，也需要不斷根據委托人的要求修正設計文件和圖紙，不單純是受托人的獨立意思表示，且受托方做為項目建設的參與方，需要自行對提交的工作成果承擔法律責任。因此承攬合同的終止損失賠償范圍在承攬合同沒有明確規定的情況下，不能參照委托合同關于合同履行后可以獲得的利益的規定執行。其次，民法典賦予了定作人在承攬人完成工作前可以隨時解除合同的權利，則不能算違約，因此也不能參照違約責任關于合同履行后可以獲得的利益的規定執行。

那么賠償損失是否可以從前述《合同法釋義》所述的“其他損失”中理解包含合同履行后可以獲得的利益呢？我國法律雖然規定了定作人行使法定任意解除權后要賠償損失，但賠償損失的范圍沒有明確包括履約可得利益部分。因此，關于定作人解除合同后賠償損失范圍的問題，實踐中存有較大爭議：一種觀點認為，民法典關于合同的相關規定，立法本意是明確雙方權利義務以保護各自利益，因承攬方并沒有過錯，在賦予定作方任意解除權的同時，理應對承攬方造成的損失予以補償，從利益平衡的角度考慮，賠償范圍應包括履約可得利益。另一種觀點認為，履約可得利益只有在違約情形下才可適用，合同解除的賠償不能等同于違約賠償?！吨腥A人民共和國民法典合同編理解與適用（三）》（最高人民法院民法典貫徹實施工作領導小組主編：人民法院出版社2020年7月版）進一步明確：權利意味著自由，意味著權利方不應因權利的行使而在法律上承擔與義務的違反一樣的法律后果。因此，要求行使解除權的權利方與違反合同義務的違約方一樣賠償全部履行利益損失不合法理，也會讓任意解除權的賦予變得沒有意義。

因此，當工程設計類業務在定作方解除合同時，無論是原合同法，還是新的民法典，均無法為承攬方的合格收款權提供法律保障與支持。

四、新收入準則下工程設計類業務收入確認的建議

綜上，工程設計類業務（包括類似的承攬業務）若合同沒有明確約定由于客戶或其他方面原因終止合同時需根據受托方實際工作量據實結算報酬時，受托方的合格收款權缺乏法律保障基礎，不滿足新收入準則下時段法的第3個條件，需采用時點法確認收入。

但在實務過程中，受托方通常處于弱勢地位，一般較難約定委托方隨時解除合同時，需對受托方實際工作量進行據實結算，或雖有類似約定，但實務中該工作量也往往很難佐證，企業在考慮各種因素之后往往不會行使合同約定的權利。而當企業存在多個大額工程設計業務且均跨越多個會計年度時，企業的設計業務根據工程項目進度正常推進。但若全部采用時點法、在項目終驗后一次性確認收入，是否對企業財務狀況和經營成果的公允反映構成影響呢？筆者認為在生產經營平穩正常的情況下業績出現大幅波動是顯然存在的。那么在此種情況下，如何既提高會計信息質量、又不違背新收入準則的規定呢？

筆者認為采用階段終驗法是一種比較合適的收入確認方法，即在各個可明顯區分的階段結束后，以客戶簽署的工作成果確認函、政府批文、第三方審驗證明或其他能夠證明該階段工作已完成的合理證據時確認收入。

但階段終驗法的應用，亦需注意新準則下的應用前提條件。如：各階段成果應可構成單項履約義務（在合同角度各階段成果可明確區分、在客戶角度可以從該階段成果或該階段成果與其他易于獲得資源一起使用中受益）、各階段的收款應能公允反映該階段的交易價格（各階段成果不構成一攬子交易、每一階段價格是該階段工作量價值的體現且能單獨辨認和可靠計量）。

階段終驗法的應用，難免會涉及更多的主觀判斷和會計估計，因此更需注重內部控制的合理設計與有效運用，各階段的比例要能公允反映該階段的產出進度與投入進度，且與行業內同類業務的通常階段比例不存在重大偏差，并一貫予以運用，避免管理層偏向，杜絕舞弊機會。