創新型綠色建筑適用會計計量模式探討

○深圳市建筑科學研究院股份有限公司 葉小平

一、綠色建筑創新研發的必要性和緊迫性

綠色建筑的概念起源于20世紀80年代?！熬G色建筑”的“綠色”，并不是指視覺直觀的顏色，也不是種上綠植、綠化屋頂、園林景觀等一般意義的裝飾，它是一種建設技術手段與環保理念的組合，指建筑從規劃設計、到施工、至落地運營所涉及的技術手段、材料、建造、運營方式，在減少環境污染，不破壞環境基本生態平衡條件下的一種建筑。從全球看，建筑行業消耗了全球40%能源、32%資源、25%木材，產生了30%～40%的固體廢物，排放了35%～40%的二氧化碳(Darko等，2017)。根據中國節能協會能耗統計專委會報告，2019年全國建筑面積總量為644億m2，建筑全生命周期碳排放約占全社會排放量的一半。

2019年，國家住房和城鄉建設部最新發布的GB/T50378—2019《綠色建筑評價標準》里，綠色建筑的概念是指“在建筑的全壽命期內，節約資源、保護環境、減少污染，為人們提供健康、適用、高效的使用空間，最大限度地實現人與自然和諧共生的高質量建筑”[1]。

2021年10月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于推動城鄉建設綠色發展的意見》，為推動城鄉建設綠色發展，要加大科技創新力度，完善以市場為導向的城鄉建設綠色技術創新體系，推動高質量綠色建筑規模化發展，大力推廣超低能耗、近零能耗建筑，發展零碳建筑。

二、綠色建筑研發與新型產業用地

近年來，廣東、上海、浙江等地為了適應產業轉型升級和提高產業用地效率，相繼提出增設新型產業用地的政策。上海出臺《關于增設研發總部類用地相關工作的試點意見(滬規土資地[2013]153號)》；深圳、廣州分別出臺《深圳市城市規劃標準與準則》《廣州市提高工業用地利用效率實施辦法》。與傳統工業用地相比，這些新型產業用地有三個特點：一是開發強度增加，用地容積率提高；二是用地混合度增加，商業、居住等配套功能的建筑面積比例提高；三是企業入駐標準提高，入駐的企業除了需要滿足各地制定的產業門類，還應滿足相應的投資與稅收指標，以確保入駐企業有較強的發展動力[2]。

新型產業用地比商業用地地價更低，相較于傳統工業用地，其靈活性更強，可以探索更復雜、多業態的建筑類型，更加適合綠色建筑的創新探索。新型產業用地雖然有了很多創新和突破，但是和商業用地相比，仍然存在很多局限性。一般有項目準入和簽署產業發展監管協議等要求；不得擅自轉讓，即使同意轉讓對受讓人還需要提交政府有關部門進行資格審查等。

三、綠色建筑研發創新特點

建筑本身作為典型的固定資產，其本身也是一種產品，綠色建筑研發和一般產品研發相比有明顯的區別。

1.固定資產投資金額大。綠色建筑研發的對象——建筑物是最典型的重資產，購置土地和建造成本是研發工作開展的前提條件，這些投資金額遠高于一般產品研發。

2.綠色建筑研發是大集成式創新，研發周期長。綠色建筑研發需要進行前期研究，涉及設計階段、施工階段等全過程，既涉及新綠色技術的創新應用，也涉及施工工藝、流程和運營管理的全過程研發。相比其他產品研發，綠色建筑研發是大集成式創新，研發周期一般需要5-15年，在建造完成后，還涉及診斷后評估，最后才能大范圍推廣。

3.研究對象建筑物要確認為非流動資產。一般產品研發，其研發的產品最終都形成存貨，而在產業用地上進行綠色建筑研發形成的建筑，一般確認為固定資產或投資性房地產。

4.原材料的特殊性。相應的土地和建造支出本來是屬于綠色建筑研發的原材料，其他研發項目的原材料可以歸集到研發項目，而綠色建筑研發的原材料只能確認為非流動資產，而不能歸集到研發項目支出。

四、公允價值應用的現實困境

我國會計準則為了趨同國際財務報告準則，2006年頒布企業會計準則及其應用指南，全面推廣引入了公允價值計量模式的屬性，其中明確規定了企業可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。但在實務中求穩有余、創新不足，會計界秉承保守的風險偏好，監管機構以及會計師事務所對公允價值都持謹慎態度，導致公允價值的使用受到嚴重影響。在2016年披露的年報中，只有2.56%的上市公司對投資性房地產采用公允價值模式計量。對公允價值的主要擔憂是企業使用估值技術測算資產的公允價值，估值技術、未來現金流估計、折現率估計往往具有估計和判斷等主觀性，可能會導致公允價值人為的波動性和盈余管理。但即使按歷史成本計量的固定資產和無形資產，在計提折舊和攤銷時，對使用期限、經濟壽命、剩余殘值等因素的確定，也必然需要估計和判斷。

黃世忠(2019)認為，在會計分期假設的背景下，只有穩健相對論，沒有穩健絕對論，當期的穩健必然導致后期的不穩健，只會加劇會計信息相關性缺失問題。后期如果出售該項資產，那么勢必將以前期間的公允價值變動損益累積全部在一年集中反映。若有機構投資者專門研究物業賬面價值和公允價值的差距尋找被低估的標的，而普通投資者缺乏相應專業知識以及較難獲取公允價值相關市場信息，導致投資者的信息不對稱以及會計信息相關性下降。2016年，Lev和Gu在《會計的沒落與復興》中提到，會計信息相關性的惡化趨勢沒有改觀，會計收益和權益凈值對上市公司股票市值的解釋能力，從1950年的90%降至2013年的50%左右(3)。

五、新型產業用地上綠色建筑研發適用會計政策建議

(一)綠色建筑研發造成的三個負激勵

綠色建筑研發是大集成式創新，研發周期長、投資金額大，如果企業只能使用成本計量模式，對綠色建筑的研發活動會造成負激勵性。

1.研發支出費用化低估和負激勵綠色建筑研發的價值。創新型綠色建筑產出不僅是建成的物業，在現有準則下其研發支出大部分被費用化。黃世忠、黃曉韡(2019)認為研發支出費用化有蓄意低估資產、利潤或高估負債、費用之意。2018年末，華為的資產總額和凈資產分別是6658億元和2331億元，將其過去10年發生4955億元研究開發支出費用化而不是資本化，嚴重低估了其資產和凈資產，導致其 87 805 件技術專利價值在財務報表上得不到任何體現，形成這些技術專利一文不值的錯覺。

2.成本模式下每年的折舊是對研發新型綠色建筑的第二重負激勵。綠色建筑研發周期長、投資金額大，相當長時間內將對上市公司業績產生重大影響。

3.成本模式下創新型綠色建筑的公允價值和建筑賬面價值之間，隨每年折舊差距逐漸增大。創新型綠色建筑在安全性、舒適性、耐久性等方面同傳統建筑相比具有更高的價值，更加誤導投資者對創新型綠色建筑物業價值以及研發價值的認知。

(二)綠色建筑研發適用會計政策建議

對投資性房地產采用公允價值進行后續計量是目前國際上通行的成熟方法。公允價值提高了會計相關信息的透明度，能充分反映企業現有資產的現時價值，能及時反映企業資產的市場價值波動與其不確定性，幫助投資者及時比較、評價、預測企業對有限資源使用效率和效益，從而做出理性的投資決策。使用公允價值計量可以較好的規避成本法對企業創新的負面效應和業績波動。筆者認為，企業在新型產業用地上進行綠色建筑研發活動，對最終的建筑物應該鼓勵其應用公允價值計量模式。

1.創新型綠色建筑應設定一定標準的適用條件。例如對于市級以上超低能耗、近零能耗建筑，發展零碳建筑示范項目，綠色建筑標準二星級以上新建或改造項目都可以作為適用條件。

2.綠色建筑以公允價值作為計價模式?？紤]到新型產業用地的土地屬性和其在轉讓等方面的限制，其價值建議以歷史成本為基礎加成10%—20%(主要考慮到對地產價格的預期，以及投資的資金成本和通脹影響)，并和市場可比價值進行比較，按照孰低原則取其低值作為公允價值的入賬依據。這符合新型產業用地的土地屬性，充分考慮其轉讓限制等條款對公允價值的影響，符合謹慎性原則。

以上兩點建議在滿足投資性房地產和公允價值計量模式要求的前提下，可以在公允價值操縱利潤、扭曲創新型綠色建筑的創新價值和市場價值之間找到一個平衡，結合新型產業用地的特點，不存在操縱利潤的空間，投資者也不會對創新型綠色建筑的創新價值和市場價值產生誤導。