再生資源行業涉稅刑事風險報告（2022）（續）

文/劉天永

（上接2021 年第1 期33 頁）

五、再生資源行業虛開刑事案件的爭議焦點及辯護要點

（一）再生資源行業虛開刑事案件的四大爭議焦點

1、再生資源回收企業不參與貨物運輸，極易引起無貨交易的懷疑

在廢舊物資回收業務中，由于運輸、倉儲環節需要耗費大量的成本，而從散戶處采購廢舊物資的交易零散且數量眾多，進行現實的運輸入庫、再運輸出庫將使購銷成本加大，因此，再生資源企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓。由于此種運輸方式呈現出位于中間環節的再生資源回收企業沒有實際參與貨物運輸的表象，因而在稅務稽查或公安偵查時，極易導致辦案人員作出“無貨交易”、“虛假交易”的判斷。對此，華稅律師認為，雖然再生資源回收企業沒有參與實際的運輸，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權經過回收企業再轉讓給其下游企業，受讓人間接占有貨物。“指示交付”、“占有改定”等觀念交付方式并不能否認廢舊物資購銷交易的真實性。

2、回收企業與利廢企業間委托付款的約定，易導致“資金回流”的誤判

為了保證供貨散戶及時取得貨款，在廢舊物資回收業務中逐漸出現了生產企業向回收企業借款，在散戶供貨時直接現金支付給散戶的現象。在生產企業取得貨物后，根據購銷合同的約定生產企業與回收企業進行正常的貨款收付及發票開具事宜。對于回收企業的借款，則根據雙方的約定進行償還，在上述資金往來的過程中，產生了生產企業向回收企業付款、回收企業再支付給生產企業的資金流轉跡象，此種情形極易被稅務機關、公安機關認定為“資金回流”，從而成為認定企業虛開發票的重要線索或證據之一。對此，華稅律師認為，回收企業與生產企業之間所謂的“資金回流”現象與在沒有真實貨物交易情況下的資金回流具有本質的區別。回收企業向生產企業支付資金的行為與雙方之間的廢舊物資購銷交易無關，僅是民商事主體之間的資金借貸往來，不能以此認定回收企業與生產企業間不存在真實的貨物交易，亦不能進一步得出回收企業的廢鋼采購業務構成虛開的結論。

3、回收企業介入購銷業務為散戶開具發票，易認定為“虛開”

在廢舊物資回收業務中，由于實際供貨的散戶不具備自開增值稅發票的條件，在其銷售貨物后，需要到稅務機關申請代開發票。由于散戶數量眾多、申請代開發票報送資料復雜、且散戶需要承擔開票應繳納的稅費，使得大多散戶不愿申請代開發票。隨著營改增試點的全面推開，增值稅發票在經濟活動中的需求越來越大，再生資源回收企業和生產企業均需要取得增值稅專用發票用以進項抵扣和企業所得稅稅前扣除，為了滿足下游購貨商的需求，散戶逐漸選擇掛靠有資質開票的回收主體開展廢舊物資銷售業務，或選擇有資質開票的回收主體“代開”發票。實踐中，此種開票行為易被認定為“虛開”。而相關規定及判例也表明，部分地區對于此種行為不認定為“虛開”。則回收企業在遇到此類問題時，應當在完整梳理交易資料的基礎上，與稅務、公安進行專業的溝通。

4、享受“財政返還”部分是給國家造成的稅款損失

在有真實貨物交易的情況下，再生資源回收企業享受地方“稅收返還”是否會造成國家稅款損失進而涉嫌虛開增值稅專用發票罪是再生資源回收企業普遍比較關心的問題。而無論是學術界還是司法實踐中，對于此問題的研究和實踐較少且未形成相對統一的觀點。華稅律師認為，回收企業基于真實貨物交易開具增值稅專用發票、按時足額繳納增值稅稅款后，根據企業與地方政府達成的協議享受財政部門返還的資金，不會給國家造成稅款損失。

（二）再生資源行業虛開刑事案件的五大辯護要點

1、再生資源行業虛開刑事風險覆蓋全鏈條，業務模式定性是關鍵

為了解決增值稅進項抵扣及企業所得稅稅前扣除的問題，部分回收企業及利廢企業采取了虛開發票的違法犯罪行為，例如在沒有真實交易情況下讓他人虛開、超出真實交易情況多開等等。但是，也有一些有真實交易的合法行為，在司法實踐當中被錯誤認定為虛開。此外，隨著“打虛打騙”兩年專項行動及各地稅務專項整治的深入推進，近期爆發的虛開案件呈現出鏈條式打擊的特點，例如在個體戶從散戶處收購貨物、然后轉售給回收企業、最后銷售至用廢企業的業務鏈中，回收企業、用廢企業、個體戶等均不同程度涉案，甚至部分源頭散戶也受到牽連涉嫌虛開。

一般而言，上述業務模式本身沒有問題，但是在具體操作中，出于交易參與各方現實的需要在貨物流、資金流等方面存在操作不合規的問題，使得原本合法合規的業務模式在形式上出現了“無實際運輸、倉儲”、買賣雙方“資金回流”等現象，進而導致司法機關以無真實貨物交易為由，否認整個購銷交易鏈條的合法性，對鏈條中參與購銷交易并開、受發票的各個主體立案偵查或協查。此種情形的出現一方面反映出再生資源企業經營過程中存在一些不規范的問題，另一方面也反映出司法機關對廢舊物資回收經營業務模式存在認識誤區。筆者認為，對于廢舊物資回收經營業務中出現的上述問題，應當結合交易實質、交易模式的設計及各方之間不同的法律關系具體判斷，不能一概認定為虛開，也不能對各方的責任不加區分，“一刀切”、機械化的進行刑事打擊。

2、認定虛開犯罪應當考察主觀目的與客觀結果

司法機關在處理虛開刑事案件時，應當結合虛開犯罪的立法精神與目的考察虛開罪的成立。從立法目的和立法背景角度考察，虛開罪的立法目的是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。從法益保護及犯罪本質角度考察，任何行為都是因為嚴重侵犯法益才被刑法規定為犯罪，在此意義上，則不存在純粹的虛開行為犯，只有嚴重侵犯法益的行為才構成虛開犯罪。所以，只有侵害到虛開罪所要保護的法益的虛開行為，才應定性為該罪名。如果行為人所實施的“虛開”行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，或者沒有產生增值稅稅款損失的危險，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價。

3、有真實交易的代開、掛靠開票行為不構成虛開犯罪

實踐中，從散戶至利廢企業，中間會存在多道流通環節，例如散戶→大戶/回收站→回收企業→利廢企業，由于回收企業需要增值稅專用發票，此時，大戶又無法從散戶手中獲取，因此，大戶通常會選擇通過掛靠或讓他人為其代開以促成交易。對于此種開票情形，應查明交易所涉開票價款、數量與實際交易是否相符，對于符合交易實際代開或掛靠開票的部分不應認定為虛開。

4、對于有真實交易的虛開案件，以超出實際交易的部分認定虛開

在目前爆發的虛開案件中，有相當一部分案件的涉案企業為實際經營的企業，這些企業出于不同的原因無法取得增值稅專用發票，進而普遍面臨著增值稅進項抵扣不足的問題，這既是行業經營現狀所致，也與我國的發票管理制度、稅收征管制度相關。而對于這些發生了真實的經營活動、卻無法足額取得增值稅專用發票的企業來說，增值稅專用發票不足不僅導致企業無法足額進行增值稅進項抵扣，更是直接影響企業所得稅稅前扣除，進而導致企業稅負成本陡升，無法正常開展經營。為了解決這一經營中的現實問題，許多企業選擇掛靠、代開的方式取得增值稅專用發票，在這個過程中部分企業出現了取得的發票多與實際交易的情況。

由于此類案件中的涉案企業取得發票的目的是實現其開展真實業務時享有的增值稅抵扣權益，而并非騙取國家增值稅稅款，則對此類涉案企業的處理應當與典型“無貨虛開”的行為相區別，因而，對全案業務進行審查，就其中真實交易的部分與超出實際交易的部分進行界定和區別，并在此基礎上分別對企業的行為進行定性的處理方式已經逐漸在司法實踐中得到體現。

5、結合構成要件準確區分交易各方的法律責任，避免“一刀切”

在虛開增值稅專用發票犯罪案件中，開票方構成虛開增值稅專用發票罪的，并不必然導致受票方構成本罪。主要原因有二：

其一，虛開犯罪法定犯的屬性要求行為人必須首先在稅法上被定性為虛開違法，才有可能在刑法上被定性為虛開犯罪。而根據我國稅法的有關規定，開票方構成虛開違法行為的，受票方可能構成合規取得發票或善意取得發票而不認定為虛開違法，則此種情形下，受票方因不構成稅法上的虛開違法而不應受到刑法上虛開犯罪的評價。

其二，即使受票方構成稅法上的虛開違法需要從刑法層面進行判定，亦應當在判斷有無真實交易的基礎上，就“是否具有騙取國家稅款的主觀故意”與“是否造成國家稅款損失后果”等虛開犯罪的構成要件進行具體分析。而不能因某一交易主體構成虛開而當然推定其他主體構成虛開。

六、再生資源行業自制收購憑證入賬的涉稅風險解析

（一）清查：回收企業以自制憑證入賬，稅務機關要求換開發票、補繳稅款

近期，部分地方稅務機關開始對再生資源回收企業納稅情況開展清查，尤其關注企業所得稅稅前扣除憑證問題，華稅陸續收到多個相關咨詢。這些案件中涉案企業多以自制憑證入賬扣除成本，稅務機關倒查期限長、涉案金額大，企業面臨補繳巨額稅款、滯納金的風險。

1、廢鋼采購業務以自制憑證入賬，稅局要求企業補開、換開發票

A 再生資源有限公司成立于D 省，系當地規模較大的廢鋼回收企業。由于A 公司的廢鋼供應商多為個體工商戶或個人，A 公司在發生廢鋼采購業務時無法取得足額的進項發票用于增值稅進項抵扣及企業所得稅稅前扣除。為此，A 公司選擇放棄增值稅抵扣權益，在銷售環節全額開具增值稅專用發票并繳納增值稅，同時以廢鋼采購時制作的自制憑證及配套的采購合同、付款憑據、磅單等業務材料入賬扣除采購成本。2021 年9 月，A 公司接到稽查局下發的《稅務事項通知書》，要求企業提供自成立至今發生的廢鋼采購業務對應的合同、付款憑證、其他外部憑證，并補開、換開發票。

2、回收企業用自制憑證扣除成本，稅局責令限期補繳稅款、滯納金

B 再生資源有限公司系某鋼鐵集團的下屬子公司，負責在A 省開展廢鋼購銷業務。在廢鋼采購過程中，B 公司同樣面臨著無法取得增值稅專用發票的難題，為此，B 公司與A 公司一樣選擇了以自制憑證入賬扣除采購成本，同時全額繳納銷售環節的增值稅。2021 年11 月，B 公司收到主管稅務機關下發的《稅務事項通知書》，認定B 公司2019 年發生的廢鋼收購業務未取得合法稅前憑證，不得在企業所得稅申報時稅前扣除，責令B 公司限期補繳企業所得稅6.5 億元并按日加收萬分之五的滯納金。

上述案件中，A、B 公司在開展回收業務時均選擇了以自制憑證入賬扣除成本的做法，而當地的主管稅務機關對此并不認可，進而分別做出了補開換開發票、補繳稅款的決定。該種情形并非個例，在再生資源回收業務進項發票無法取得這一現實問題未妥善解決前，再生資源回收企業面臨的虛開發票、補繳稅款等涉稅風險將持續存在。

（二）自制憑證不應影響真實、合法支出在企業所得稅稅前扣除

縱觀企業所得稅法關于稅前扣除的相關規定，可以歸納出發票僅是企業所得稅稅前扣除的一類“合法、有效憑證”，而不是唯一的“合法、有效憑證”。發票是企業所得稅稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發票就絕對不準扣除，也不是有了發票就一定準予扣除。扣除憑證反映的、企業發生的各項支出，應當確屬已經實際發生。要求支出是真實發生的，證明支出發生的憑據是真實有效的。

依據《企業所得稅法實施條例》第九條關于企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用的規定，以及第八條關于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除。從回收企業的收購合同、付款憑證及其他業務材料中，可以看出回收企業采購貨物發生的支出系企業實際發生的合理支出的，雖然該支出未取得供貨方開具的發票，而是以企業自制憑證入賬，但仍屬于當期的費用。回收企業將未開具發票的實際支出扣減年度企業應納稅所得額，符合權責發生制原則，以未取得發票而認定不得作稅前扣除的做法于法無據。

七、再生資源行業涉稅刑事案件無罪案例解析

（一）不起訴案例：公安需舉證是否有主觀故意、是否造成稅款損失

公安機關認定：山東省A 實業有限公司的經營范圍為：金屬材料銷售及加工，廢舊物資回收等，趙某乙、王某某系山東A 公司的實際負責人。2019 年7 月份，趙某甲、趙某乙、王某某等人以山東A 公司的名義與浙江B公司、C 公司、寧波D 公司等多家公司簽訂有色金屬購銷合同，購進合金鋁、銅合金、合金銅、鋅合金等貨物，在沒有實際貨物交易的情況下，制造虛假的銀行交易流水，接受浙江B 公司等多家公司虛開的貨物名稱為合金鋁、銅合金、鋅合金的增值稅專用發票，共計1384 張，數量23533 塊，金額590,896,070.8 元，稅額76,816,492.57 元，價稅合計667,712,563.3 元；與深圳E 金屬材料有限公司簽訂《有色金屬委托加工合同》，在沒有實際加工業務的情況下，接受深圳E 金屬材料有限公司虛開的加工費增值稅專用發票9 張，數量32390 塊，金額640,510.69 元，稅額19,215.31 元，價稅合計659,726 元。趙某甲、趙某乙、王某某等人以山東A 公司的名義取得進項增值稅專用發票后，以進項合金鋁、銅合金、合金銅、鋅合金等貨物進行虛假加工生產出電解銅、鋁錠、鋅錠，以山東A 公司的名義與下游四家公司簽訂《購銷合同》，在不存在實際貨物交易的情況下，向以上四家公司虛開貨物名稱為電解銅、鋁錠、鋅錠的增值稅專用發票，共計26713.21 噸，金額893,523,575.31 元，稅額116,158,064.77 元，價稅合計1,009,681,640.08 元。

公訴機關認為，公安機關認定的的犯罪事實不清、證據不足，不符合起訴條件：趙某乙主觀上是否明知沒有真實貨物交易不清，在虛開增值稅專用發票中所起的作用不清，銷項是否有真實貨物往來不清，不符合起訴條件。最終依照《人民檢察院刑事訴訟規則》第三百六十七條第二款的規定，決定對趙某乙不起訴。

（二）不起訴案例：存在真實交易，無騙稅故意

李某某（另行處理）于2017 年6 月2 日至8 月22 日經營金星A 廠期間，在被不起訴人王某某處購買廢鐵500余噸，總價人民幣1,111,431.57 元。因王某某無法為李某某提供發票折扣稅款，遂王某某通過路某某（在逃）找到大連B 公司。大連B 公司于2017 年8 月15 日為李某某開具增值稅專用發票12 組，金額1,300,375 元，其中稅款數額188,943.43 元。

公訴機關認為：王某某實施了《中華人民共和國刑法》第二百零五條規定的行為，但鑒于李某某、王某某之間存在真實交易，主觀惡性不大，犯罪情節較輕，具有自首、自愿認罪認罰等情節，同時李某某已涉案稅款及罰款全額上繳稅務機關。根據《中華人民共和國刑法》第三十七條的規定，可以免除刑罰。同時根據《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能保障六穩六保的意見》及優化營商環境等政策，依據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百七十七條二款的規定，決定對王某某不起訴。

八、2022 年再生資源行業涉稅刑事風險合規建議

（一）日常經營中的涉稅刑事風險合規

1、完備業務流程并嚴格實施，注重合同、磅單等原始材料留存

在再生資源回收業務中應完備業務流程，注重業務審批，注重書面合同的留存。同時，需特別關注賣方是否存在代開、掛靠等現象，及時排查是否存在三流不一致的情形，若出現指示交付、墊資代付等行為的，須留存對方說明文件、對方的掛靠協議等，以證明自身業務的真實性。在合同條款設計方面，要對開具發票的類型、項目、稅率、開票時間、稅款承擔主體、價外費用、違約責任等涉稅條款進行明確約定。交易完成后需要保存相關的合同、發票、運輸單證、匯款單等與交易相關的資料。

2、制定完備的憑證管理制度

以業務真實性為基礎，建立完善的增值稅發票等憑證管理制度。具體包括：

（1）建立上下游企業涉稅信息數據庫，對上下游企業的資信情況進行全面掌握，積極獲取相關企業的發票數據，確保與上下游的交易真實有效，發票信息準確無誤；

（2）通過技術手段將發票、憑證等錄入數據系統保存，實現自動歸檔、驗證，方便財務部門查閱。

3、建立內部合規法務部門，讓合規審查貫穿企業日常經營

有條件的再生資源企業應組建內部合規法務部門，做到重大交易事項均有法律專業人士進行審查。并由法務部門向業務、財務部門、行政管理層定期開展涉稅刑事風險防范培訓，強化經營合規意識。若企業難以組建獨立法務團隊，則建議與外部律師團隊進行合作。

4、與稅務律師、稅務師合作，定期開展稅務健康檢查

外部涉稅服務機構是企業業務合規經營的得力助手，尤其是專業的稅務律師、稅務師可以從會計、稅務與法律的多重角度發現企業經營管理中的稅務問題，通過定期開展稅務健康檢查，排除業務中的行政、刑事責任風險點。

（二）特定事項的涉稅刑事風險合規

1、重視稅務稽查程序，避免行政責任向刑事責任轉化

再生資源涉稅刑事案件的來源中稅務機關移送占據了相當比例。因此，如果企業因發票問題被稅務機關稽查，稅務稽查的結論往往決定了案件的走向，如果稅務稽查認定案件中存在行政違法行為，那么接下來就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法機關處理，此時，相關企業與人員將面臨巨大的刑事風險。因此，再生資源企業應高度重視稅務稽查程序應對，尤其是在稅務機關已經對案件作出虛開的定性時，企業應提高警惕，應將溝通、風險化解端口前移，在稽查程序中通過專業稅務律師介入，與稅務機關積極有效溝通，以最大程度在行政程序中化解風險，避免承擔刑事責任。

2、妥善應對涉稅刑事程序，防范刑事責任風險擴散

一旦稽查程序應對不當，或者公安機關直接介入，再生資源企業及其負責人員將面臨刑事案件程序的啟動。一旦公安機關立案偵查，企業應把握偵查的“黃金時期”，全面梳理涉案業務的各項財務、業務資料提供給公安機關，將能夠證明交易真實性的各項材料單獨歸集并附充分說明。再生資源企業可以通過聘請專業稅務律師介入，梳理案件材料，以期準確、真實的反映整個案件的事實，避免公安以及司法機關對案件整體定性產生偏差，防范刑事責任風險擴散。

（三）基于財稅2021 年第40 號公告的業務模式籌劃安排

40 號公告的出臺在一定程度上克服了廢舊物資回收業務中無法取得進項發票抵扣的問題，有效緩解了再生資源回收企業增值稅的稅負壓力，有助于再生資源行業的進一步發展。但回收企業所得稅稅前扣除憑證問題依然存在，加之回收企業扣除憑證使用混亂及不同地區認定不一的情況，使得回收企業仍然面臨著諸多涉稅風險。從國家政策層面來講，需要國家進一步調整和完善相關的稅收政策。從回收企業層面來講，需要回收企業熟悉、掌握和正確適用稅收政策，根據稅收政策變化及時調整業務模式，并進行相應的稅務合規安排。