附有客戶額外購買選擇權的銷售案例研究

| 黃晨慧

新收入準則應用指南在“關于特定交易的會計處理”一章中列舉了8項特定交易的會計處理，其中對“附有客戶額外購買選擇權的銷售”列示了例53、例54和例55，這3個案例分別從折扣券分攤交易價格的計算、獎勵積分各年度結轉的計算和續約選擇權簡化處理的計算三個角度對客戶額外購買選擇權進行了闡釋。然而，應用指南中的這些案例均是以假設“各項交易金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響”為前提，且后兩個案例只有相應的計算，并未列示具體的會計分錄。而在現實經濟業務中，財務人員在處理企業的各項業務時不可能不考慮相應稅費的影響，并且對一項業務往往是通過詳細的會計分錄來理清交易實質的。因此，本文以應用指南的3個案例為基礎并進行相應的拓展，以期能為廣大財務人員提供更具體的會計處理思路。

一、折扣券的會計處理案例

案例1（改編自應用指南例53）：甲公司向客戶銷售A商品，商品不含稅售價為100元，增值稅稅率為13%，購買該商品的客戶可得到一張40%的折扣券，客戶可以在未來的30天內使用該折扣券購買甲公司原價不超過100元的任一商品。同時，甲公司計劃推出季節性促銷活動，在未來30天內針對所有產品均提供10%的折扣。上述兩項優惠不能疊加使用。根據歷史經驗，甲公司預計有80%的客戶會使用該折扣券，額外購買的商品的金額平均為50元。

以上案例中，首先需要判斷甲公司給予客戶40%折扣券的這項選擇權是否屬于一項重大權利，根據準則，只有構成一項重大權利的額外購買選擇權，才需要作為單項履約義務并分攤交易價格。實務中，對于重大權利的判斷可以通過定量和定性兩方面進行分析。定量方面需要考慮免費或者按照折扣取得額外商品或服務所能享受到的優惠金額等定量指標；定性方面需要考慮到雖然單個項目優惠金額很小，但是如果發生的頻率較多，也可能構成重大權利。本案例中購買A商品的客戶能夠取得40%的折扣券，遠高于所有客戶均能享有的10%的折扣，因此，可以認為該折扣券向客戶提供了重大權利，應當作為單項履約義務。

在判斷出該項額外購買選擇權屬于重大權利后，第二步是確認該項權利的單獨售價。需要強調的是，額外購買選擇權的單獨售價并不是指未來使用該選擇權購買的商品的價格或者該商品優惠后的價格，而是該兩者的差額部分，即客戶所能節約的現金成本。因此，本案例中考慮到客戶使用該折扣券的可能性以及額外購買的金額，甲公司估計該折扣券的單獨售價為12元［50×80%×(40%-10%)］。

明確額外購買選擇權的單獨售價后，下一步就是按照A商品和折扣券單獨售價的相對比例分攤交易價格100元，A商品分攤的不含稅交易價格為89元［100÷(100+12)×l00］，折扣券分攤的不含稅交易價格為11元［12÷(100+12)×100］（注：以下各項計算結果均不保留尾數，與應用指南一致）。

根據以上分析并考慮相關增值稅，甲公司在銷售A商品時的賬務處理如下：

借：銀行存款 113

貸：主營業務收入 89

合同負債 11

應交稅費-增值稅(銷項稅額) 13

同時，在申報當期所得稅時需要注意的是，會計上確認的額外購買選擇權金額在稅務上是不予認可的，故當期應納稅所得額中應當將計入合同負債的11元折扣金額進行納稅調增。

拓展1：接上述案例1，在折扣券有效期內，客戶再次購買了甲公司的A商品，不含稅售價總計為100元，并使用折扣券予以抵扣，甲公司對客戶開具了銷售發票。

對于該拓展案例，根據甲公司開具發票的特點，又有兩種賬務處理。

拓展1.1：假設甲公司開具的發票符合如下特征：銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，那么該筆銷售可按折扣后的銷售額征收增值稅。根據前述案例可知，該折扣券的折扣率為40%，那么對于A商品，客戶可以抵扣的價格為40元［100＊40%］，此時確認的收入就是折扣后的銷售金額加上原合同負債結轉的金額合計為71元［60+11］，增值稅金額按照折扣后的金額計算為8元［60＊13%］,相應的賬務處理如下：

借：銀行存款 68

合同負債 11

貸：主營業務收入 71

應交稅費-增值稅(銷項稅額) 8

拓展1.2：假設甲公司開具的發票未在“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，那么該筆銷售的增值稅就要包括折扣額，即相應的折扣額實際上進行了兩次計稅，金額為13元［100＊13%］，賬務處理如下：

借：銀行存款 73

合同負債 11

貸：主營業務收入 71

應交稅費-增值稅(銷項稅額) 13

同時，在當期所得稅申報表中，由于前期已經對11元的折扣金額進行了納稅調增，在本期申報時應當將該11元納稅調減。

拓展2：接上述案例1，客戶在折扣券有效期內并未再次購買甲公司商品，則該折扣券到期失效。

此時，需要將原先確認的合同負債全部轉入營業收入，相應會計處理為：

借：合同負債 11

貸：主營業務收入 11

同時，在當期所得稅納稅申報表中將11元納稅調減。

拓展3：假設案例1中將“客戶可以在未來的30天內使用該折扣券購買甲公司原價不超過100元的任一商品。同時，甲公司計劃推出季節性促銷活動，在未來30天內針對所有產品均提供10%的折扣。”該項條件修改為“客戶可以在未來的30天內使用該折扣券購買乙公司（系甲公司的合作伙伴）原價不超過100元的任一商品。同時，乙公司計劃推出季節性促銷活動，在未來30天內針對所有產品均提供10%的折扣。”

那么，實際上該額外購買選擇權提供的是客戶向第三方購買商品的重大權利，根據準則規定，對于該項履約義務而言，企業應當分析其身份是主要責任人還是代理人，若企業是代理人的，通常應在完成代理服務時按照其有權收取的傭金等確認收入。本案例中，針對甲公司的不同身份，可以有以下兩種賬務處理。

拓展3.1：若甲公司的身份是主要責任人，即甲公司根據乙公司折扣券銷售中的累計折扣金額支付給乙公司相應的對價，那么甲公司在發放折扣券時依舊將該項額外購買選擇權作為單獨的履約義務并確認合同負債，只不過與購買甲公司自身商品不同的是，等到客戶用折扣券購買乙公司商品時，甲公司的折扣券抵扣義務解除，此時甲公司應將支付給乙公司的款項從合同負債重分類為金融負債，相應賬務處理如下：

借：合同負債 11

貸：應付賬款 11

拓展3.2：若甲公司的身份是代理人，在折扣券的有效期內，客戶持折扣券至乙公司購買商品，甲公司根據乙公司折扣券銷售收入總額的30%收取傭金，假設乙公司當月折扣券銷售的收入為100元，甲公司據此計算應收取的傭金收入為30元［100＊30%］，增值稅為2元［30＊6%］，相應的賬務處理如下：

借：銀行存款 32

合同負債 11

貸：主營業務收入 41

應交稅費-增值稅(銷項稅額) 2

二、獎勵積分的會計處理案例

案例2(改編自應用指南例54)：2018年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2018年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據歷史經驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。上述金額均不包含增值稅，增值稅稅率為13%。

以上案例中，甲公司判斷其授予客戶的獎勵積分是一項重大權利并確認為單項履約義務，商品的單獨售價為100000元，獎勵積分的單獨售價為9500元［10000×95%］。甲公司按照商品和獎勵積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤：商品分攤的交易價格為91324元［100000÷(100000+9500)x100000］，積分分攤的交易價格為8676元［9500÷(100000+9500)×100000］，相應的增值稅金額為13000元［100000＊13%］，賬務處理如下：

借：銀行存款 113000

貸：主營業務收入 91324

合同負債 8676

應交稅費-增值稅(銷項稅額)13000

截至2018年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌換率重新進行估計，預計客戶將會兌換的積分總數仍為9500個。因此，甲公司以客戶兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比例為基礎結轉收入。積分當年應當確認的收入為4110元［4500÷9500×8676］，相應賬務處理如下：

借：合同負債 4110

貸：主營業務收入 4110

截至2019年12月31日，客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，預計客戶將會兌換的積分總數為9700個。積分當年應當確認的收入為3493元［8500÷9700×8676-4110］，相應賬務處理如下：

借：合同負債 3493

貸：主營業務收入 3493

拓展4：應用指南例54中積分結轉收入的方法可以稱其為客戶個別計價法，該方法的原理是以本期末客戶累計應結轉的積分價值減去上期已結轉的積分價值作為本期應確認的收入。實務中，除了以上方法，還可以采取加權平均法進行結轉，該方法的總體思路分為三步：第一步，確認本期購買商品獲得的新增獎勵積分的價值，該步的處理與前述案例2的處理方法基本類同；第二步，計算本期積分的加權平均單價，當期積分加權平均單價=（期初積分價值+本期新增積分價值）/（期初積分數量+本期新增且預計會使用的積分數量）；第三步，本期客戶使用積分時，根據積分實際使用數量及上一步計算出的單個積分的加權平均單價確定本期應結轉收入的金額。以下假定客戶自2018年1月底獲取積分之后的2018年2-12月和2019年度均沒有新增的積分，列示加權平均法以及與客戶個別計價法處理的差異。

根據加權平均法公式，2018年底的積分加權平均單價為0.9132元［(8676+0)/(9500+0)］，2018年當年使用了4500積分，則應結轉的收入金額為4109元［4500＊0.9132］，與案例2中計算出的4110元基本一致，差異系尾差。

2019年底，根據原案例2，客戶累計兌換了8500個積分，假設預估的客戶兌換率仍為95%，即預計兌換9500個積分，則在客戶個別計價法下應結轉的收入金額為3653元［8500÷9500×8676-4110］，根據加權平均法，2019年底的積分加權平均單價為0.9132元［(8676-4110+0)/(9500-4500+0)］，2019年當年使用了4000積分［8500-4500］，則應結轉的收入金額為3653元［4000＊0.9132］，與按照客戶個別計價法計算出的金額一致。

假設2019年底預估的客戶兌換率上升為97%，即預計兌換9700個積分，則在客戶個別計價法下應結轉的收入金額為案例2中的3493元，而在加權平均法下，2019年底的積分加權平均單價為0.878元［(8676-4110+0)/(9700-4500+0)］，2019年當年使用了4000積分（8500-4500），則應結轉的收入金額為3512元［4000＊0.878］，比按照客戶個別計價法計算出的3493元多19元。

假設2019年底預估的客戶兌換率下降為90%，即預計兌換9000個積分，則在客戶個別計價法下應結轉的收入金額為4084元［8500÷9000×8676-4110］，而在加權平均法下，2019年底的積分加權平均單價為1.0147元［(8676-4110+0)/(9000-4500+0)］，2019年當年使用了4000積分（8500-4500），則應結轉的收入金額為4059元［4000＊1.0147］，比按照客戶個別計價法計算出的4084元少25元。

由上述分析可以看出，當預估積分兌換率不變的情況下，客戶個別計價法與加權平均法計算出的結轉收入金額一致，而當預估的兌換率上升的情況下，加權平均法計算出的結轉收入金額要大于客戶個別計價法金額，而當預估的兌換率下降的情況下，加權平均法計算出的結轉收入金額要小于客戶個別計價法金額。

造成以上差異的原因是由于兩種計算方式的原理不同，客戶個別計價法以兩期的總收入減去上期的收入計算出，而加權平均法僅考慮當期單價＊當期兌換的積分，不涉及上期影響，當企業估計客戶未來將兌換的積分數量上升時，實際上每個積分的單位價值是攤薄的，故理論上2018年的收入金額應當比原先確認的要少，而由于預估兌換率的變更屬于會計估計事項，不能對2018年的收入進行追溯調整，故客戶個別計價法下公式可以表示為：2019年確認的收入=兩年累計應確認收入-2018年已確認收入=2019年應確認收入+2018年調整后收入-2018年已確認收入=2019年應確認收入+積分單位價值減少引起的2018年收入減少額，由該公式可以看出2019年確認的收入實際上是將原應當在2018年調減的收入計入了2019年，而加權平均法下2019年的收入就是使用攤薄后的積分單價與當年度兌換積分數計算的，不涉及上年攤薄金額的影響，從而導致了客戶個別計價法計算出的金額要小于加權平均法計算出的金額。當客戶估計積分兌換率下降時，也是相同的原理，會導致客戶個別計價法計算出的金額要大于加權平均法計算出的金額。

三、續約選擇權的簡化會計處理案例

準則中對于續約選擇權給出了簡化處理，即如果客戶行使該權利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業可以無需估計該選擇權的單獨售價，而是直接把其預計將提供的額外商品的數量以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，并進行相應的會計處理。

案例3（改編自應用指南例55）:2018年1月1日，甲公司與100位客戶簽訂為期一年的服務合同，每份合同的價格均為10000元，并在當日全額支付了款項。該項服務是甲公司推出的一項新業務。為推廣該業務，該合同約定，客戶有權在2018年年末選擇以同樣的價格續約一年并立即支付10000元；選擇在2018年年末續約的客戶還有權在2019年年末選擇以同樣的價格再續約一年并立即支付10000元。甲公司在2019年和2020年將對該項服務的價格分別提高至每年30000元和50000元。2018年年末及其后，沒有續約但之后又向甲公司購買該項服務的客戶以及新客戶都將適用當年漲價后的價格。假定甲公司提供該服務屬于在一段時間內履行的履約義務，并按照成本法確定履約進度。上述金額均不包含增值稅。合同開始日即2018年1月1日，甲公司估計有90%的客戶（即90位客戶）會在2018年年末選擇續約，其中又有90%的客戶（即81位客戶）會在2019年年末再次選擇續約。2018年至2020年的合同預計成本分別為6000元、7500元和10000元。

上述案例中只有簽訂了該合同的客戶才有權選擇續約，且客戶行使該權利續約時所能夠享受的價格遠低于該項服務當時的市場價格，因此，甲公司認為該續約選擇權向客戶提供了重大權利，且符合簡化處理的條件，故按照簡化方式進行會計處理。

在合同開始日，甲公司根據其對客戶續約選擇權的估計，估計每份合同的交易價格為27100元［10000+10000×90%+10000 ×81%］，預計每份合同各年應分攤的交易價格如表1所示。

表1 分攤交易價格

表1的總體思路是將單份合同的交易價格27100元以按照成本法為基礎的履約進度分攤到各個年度確認相應的收入，各年度預計的成本以續約比例進行調整是由于合同的交易價格也是考慮了客戶的續約比例，為了保持一致，故相應的成本也進行調整，分攤的交易價格中各年的履約進度是以當年調整后的成本/預計總調整成本予以計算，相應的與續約選擇權相關的會計處理如下：

2018年1月1日，甲公司收到100位客戶繳納的款項，每份合同的價格均為10000元，根據表1每份合同分攤的交易價格為7799元，差額部分為續約選擇權價格：

借：銀行存款 1000000

貸：合同負債——服務勞務779900

合同負債——續約選擇權 220100

2018年12月31日，年初分攤的服務勞務779900元已經完成，全額結轉收入：

借：合同負債——服務勞務779900

貸：主營業務收入 779900

2018年末續約時，甲公司確認2019年末的續約選擇權的金額為242800 元［累計已收取的歸屬于兩年的現金190000元-2018年已確認收入779900元-2019年將確認收入877300元］，相應的賬務處理如下：

借：銀行存款 900000

合同負債——續約選擇權220100

貸：合同負債——服務勞務877300

合同負債——續約選擇權242800

2019年12月31日，年初確認的服務勞務877300元已經完成，全額結轉收入：

借：合同負債——服務勞務877300

貸：主營業務收入 877300

同時，由于2020年度客戶無法再進行續約，故不存在續約選擇權，需要將之前確認的242800元續約選擇權全部結轉至服務勞務：

借：銀行存款 810000

合同負債——續約選擇權242800

貸：合同負債——服務勞務1052800

2020年12月31日，相應的服務勞務已經完成，全部結轉至當年收入：

借：合同負債——服務勞務1052800

貸：主營業務收入 1052800