破產案件中稅收債權相關問題研究

| 張莉 姚太明 劉軍

在破產案件的稅收監管過程中，由于破產企業本身經營困難、資金緊張，甚至資不抵債，債權的收回存在不確定性，因此一直以來，稅務機關對其的稅收監管工作不太重視；但由于近年來，個別企業利用破產程序逃避納稅義務，導致國家稅源流失，因此各地稅收機關已經逐漸重視破產案件中的稅收債權監管工作?；诙愂諅鶛嘣谄飘a案件中的特殊性，其一定程度上成為影響破產程序順利推進的關鍵因素。為優化營商環境，降低破產企業退出成本，提升破產案件審判質效，2020年各地方法院、稅務機關先后出臺了優化企業破產程序中涉稅事項辦理的意見或指南，這些意見或指南就破產企業辦理涉稅事項的相關權限、流程和政策予以了規定，但對于破產管理人重點關注的稅收債權定性分類、稅收債權金額認定、稅收債權清繳方式等并未進行明確。2017年浙江省紹興市金寶利紡織有限公司破產案件中關于稅收債權和擔保債權優先權的訴訟糾紛，一審法院和二審法院在基本事實認定無差異的情況下，給予了截然相反的判決結果，說明法律界對稅收債權和擔保債權的優先權認定仍然存在分歧?！镀髽I破產法》中對稅收債權歸屬于優先債權、普通債權和劣后債權的分類與《稅收征管法》規定之間的沖突；稅收債權本身的不確定性（包括債務人未申報部分，進入破產程序后新增部分）和《企業破產法》要求稅收債權確定性的矛盾；以及基于征管法和破產法的一般法和特殊法在實體和程序上的區別等，導致稅收債權對普通債權受償率具有重大影響，甚至在某些破產案件中稅收債權直接影響了破產重整的成功與否。這種基于債務人法定義務的稅收債權和基于債務人合同義務的其他債權的博弈，成為了稅收債權是“國家與民爭利”說法的根本原因所在。本文將就此對破產案件中的稅收債權問題進行深入剖析，從立法層面和執行層面分別為破產案件的管理人、稅務機關、破產審計機構等單位解決破產案件中的稅收債權確權問題提供一些淺見。

一、立法層面存在的問題

（一）破產申報中稅收債權的優先權

關于稅收債權與擔保債權的優先權之爭，法律界一直存在著分歧。稅收債權是因國家法律規定而產生，其所派生的一些相關的法律權利和義務關系都應當嚴格遵循《征管法》的各項規定，《征管法》第四十五條規定以企業欠繳稅款行為發生日和抵押、質押等擔保權利登記日孰先作為判定稅收債權與擔保債權優先清償的依據；《破產法》第一百一十三條明確破產人所欠稅款只能在破產費用、共益債務和職工債權清償之后才能支付，第一百零九條專門強調了擔保權利人對特定財產享有優先受償的權利，但該優先受償是僅先于普通債權，還是先于所有類別債權，并未明示?！稉７ā返谖迨臈l規定已登記物權先于未登記物權受償，《物權法》第一百七十條又規定擔保物權人就擔保財產優先受償，但法律另有規定的除外。綜合各法之規定，《征管法》強調了稅收債權與擔保債權的清償順序遵循時間優先原則，《破產法》僅明確了稅收債權優先于普通債權，《擔保法》可以引申為已登記的擔保債權先于未登記的稅收債權等其他債權受償，《物權法》確定擔保物權的別除權。由于《征管法》與《破產法》、《擔保法》、《物權法》之間的種種相關法律條文規定不明確，導致破產管理人在執行稅收債權的清償時，或以擔保債權優先，或以稅收債權為先，或遵循債權人會議決議和司法裁定結果，稅收債權的清償沒有統一處理原則，造成管理人最后認定結果的混亂，國家和公眾利益得不到有效保障。筆者認為對于稅收債權的清償，其實可以企業經營是否持續為前提進行分別考慮。

1.持續經營企業。持續經營企業因其為正常經常的主體，其在債權的清償順序上受一系列的法律法規約束。《民法典》2021年1月1日正式施行后，明確從施行之日起廢止《合同法》、《擔保法》、《物權法》。對于稅收債權和擔保債權孰先之爭，《民法典》關于擔保物權之第三百八十六條規定與原物權法第一百七十條規定無變化，那么征管法第四十五條之規定是否可以理解為“法律另有規定”的一種排他性事項呢？如果是，《征管法》、《破產法》、《民法典》等法律規定之沖突就可以塵埃落定，由于《征管法》主要適用于正常經營的納稅主體，那么我們可以理解為對于持續經營企業的稅收債權與擔保債權的清償順序應根據兩種債權形成時間先后進行判定。

2.非持續經營企業。對于非持續經營企業，是否也適用前述的法律條款呢？通過以往的司法實踐來看，法院對破產案件清償順序的一般認定為：（1）支付全部或者大部分款項的商品房買受人；（2）建筑工程人員勞務報酬和材料款；（3）擔保物權、已支付小部分款項但已預告登記的商品房買受人；（4）破產費用及共益債務；（5）支付小部分款項但未預告登記的商品房買受人、以及基于勞動關系形成的職工債權；（6）稅收債權；（7）普通債權。這主要是因為非持續經營企業除受《民法典》等持續經營法律約束外，還受《破產法》約束。而《破產法》基于程序和實體的規定，與其他法律權利義務存在一定的沖突，就房地產開發企業來說，稅收債權的優先權在執行層面仍然面臨著較大的爭議，其原因就在于同一對象，優先權涉及公法和私法、人身權和財產權等權利博弈。對此司法判定的解決原則如下：

一是遵循特別法優于普通法的原則?！镀飘a法》與《征管法》都屬于全國人大常委會制定的法律，法律位階相同。但從法律適用主體來看，《破產法》只適用于破產主體，《征管法》則涉及所有主體，所以《破產法》作為特別法在破產案件的執行中應優于《征管法》。根據這個原則，稅收債權作為一般優先權在破產場景中受到以下法律條文的限制：（1）《破產法》第一百零九條有關別除權的規定，即對特定財產享有優先受償權利的擔保債權優于稅收債權；（2）《破產法》第一百一十三條的規定，破產費用和共益債務、職工債權均優于稅收債權。

由于破產案件中，各方利益主體均要通過破產程序來主張自身權利，破產程序成為解決各方利益沖突和舒緩矛盾爆發的有效途徑。在實務中，為了保護和安撫各方債權人，使破產方案能夠得到表決通過并實施，案件受理法院和管理人在法律條文相互沖突時，一般是按照破產審判工作會議紀要中的破產債權清償原則和順序規定進行處理，即：對于清償順序不明確的破產債權,按照人身性質的債權優先于財產性質的債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序。由此可見，稅收優先權在破產場景中運用，本身就受到一系列的約束。而稅收征管以中央層面的監管意志為主，破產事務則涉及地方執行層面的區域發展和維穩，為解決破產外溢的社會問題，就會出現了最高法院的通知優于稅收征管法這個上位法的特殊情況。

3.潛在風險。盡管目前的司法實踐似乎對稅收債權和擔保債權在破產案件中的優先權問題已經有了較為明確的解決意見，但是筆者仍然對此存有兩點疑慮：一是擔保物權絕對優先于破產費用、共益債務和職工債權，不利于破產程序推進、以及弱勢群體利益的維護?，F實案例中，擔保債權形成時一般會折價確認相應的擔保物價值，擔保物的溢余價值變現對于所有破產債權的清償具有重要意義；二是在破產案件中擔保物權絕對優先于稅收債權，那么企業是否可以利用破產程序逃避納稅義務？如果采用自由裁量權進行個別偷漏稅認定來堵塞這個漏洞，由于最后的處理結果與常規破產案件存在偏差，在破產企業本身就是一個火藥桶的情況下，是否會進一步激化矛盾，引發群體事件？比較典型的如房地產開發項目，由于土地增值稅只有在滿足法定條件時，才需要進行清算，其清算時點有一定的滯后，若企業實控人利用該時間差，串通個別債務人申請企業破產，通過破產程序中擔保債權絕對優先于稅收債權的司法認定，合法逃避繳納稅款，必然極大地損害公共利益。因此公平合理確定各類破產債權的清償順序，對于理順破產案件中各方主體的權利義務關系具有現實重要意義。

（二）破產重整中稅收債權的優先權

經債權人會議決議、法院裁定，破產企業可以進入重整階段，此時破產企業基于重整所產生的新的稅收債權如何清償，在司法實踐中也有不同論述。主流觀點認為，破產受理日后的稅收債權是為破產企業和債務人的共同利益進行債務減免和繼續營業而產生的債務，應作為破產共益債務處理，即其清償順序在擔保債權之后，在破產受理日因勞動關系確定的職工債權和因歷史交易行為形成的稅收債權之前。也有其他觀點認為，破產企業本身經營就困難重重，即使重整方案獲批通過，也很難保證債務豁免后的全體債務都得到清償。司法實踐中基于對不同債務所對應群體的社會地位、價值判斷等綜合考量，將支付購房款的買受人、建筑工程款的償付置于擔保債權之前，將破產費用、共益債務和職工債權置于擔保債權之后稅收債權之前，那么對于破產重整期間形成的新的稅收債權也應相應置于破產費用、共益債務和職工債權之后，如此方能體現“國不與民爭利”這一精神，從而確保破產重整程序的順利實施。

二、執行層面存在的問題

盡管稅收債權與擔保債權之間的優先權之爭似乎有了結果，但是對于如何確保稅收債權得到有效清償，在以下具體執行層面仍然爭議：

（一）稅收債權的形成時間

稅收債權的形成時間是計算稅款滯納金的基礎，在實操過程中仍然存在不同的觀點，原因在于：企業日常經營過程中的稅收債權形成是持續漸進的，稅收債權的形成時點以什么標準進行判定？是納稅義務發生時間？是稅款所屬期間？還是納稅申報時間？目前的法律法規對此尚無明確的解釋。

1.納稅義務發生時間。如果以納稅義務發生時間作為稅收債權的形成時點，對于經營行為發生頻繁的企業來說，納稅義務每日均有發生，稅收債權的賬面余額只能按照先進先出法逐筆推定其形成時間，過程繁瑣、工作量大且易引發爭議；更何況大多數的破產企業，會計資料不完整，財務內部控制存在疏漏，也難以準確推定納稅義務的真實發生時間。因此，以納稅義務發生時間作為稅收債權的形成時間，不具有現實操作意義，不利于破產程序的順利推進。

2.稅款所屬期間。如果以稅款所屬期間作為稅收債權的形成時間，由于稅款所屬期為期間數據，期間跨度包含1個月、1個季度、半年或者1年，其與擔保債權的形成時間之間存在交叉重疊的可能。如：破產企業20X1年1-6月的應納房產稅為181萬元，4月15日為房產稅的納稅申報截止日，其在該年4月向銀行抵押借款1000萬元，抵押登記日為20X1年4月10日。此時如何判斷稅收債權與擔保債權的先后清償順序？此時應納房產稅金額是否需要按日計算？那么與登記日同一天發生的應納稅金額又如何認定？這個過程繁瑣且也存在難以界定的事項。

我跟著前面的黑背心停下來時，才發現我們已經站在藍夜電影院對面了。從昏暗的小巷望出去，藍夜電影院的燈火通明顯得格外明亮，電影院前人聲鼎沸，賣西瓜、賣水果的小販仍在情緒高昂地吆喝，街邊仍然有許多年輕人興致勃勃地打著臺球，從電影院散場出來的情侶們仍勾肩搭背卿卿我我，世界并沒有因為我們在黑暗中的勾當而改變，還是那么一如既往地歌舞升平。只是真的要下雨了，小販們有的在忙著收攤，有的在忙著搭塑料雨棚。我看了一下手表，10:38。

3.納稅申報時間?！墩鞴芊ā返诙鍡l規定納稅人必須依照法律、行政法規規定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，因此以納稅申報時間作為稅收債權的形成時間，具有法律基礎。但是由于我國采取的是納稅人自行申報納稅制度，以納稅申報時間作為稅收債權的形成時點也存在一些現實問題：（1）納稅申報時間一般有1、3、5、10、15日、1個月或1個季度等不同規定，實際執行中企業如果能按規定申報，自然以其自行納稅申報時間作為稅收債權的形成時間，但是由于破產企業管理不善，滯后申報或者未申報的現象較為突出，按照公平原則最后確權的稅收債權應追溯至法律規定的申報時限最后一日才合理，因此對于稅收債權形成時間需要按照稅種、以及企業自身的納稅申報截止日等具體規定分別進行，這個程序較為復雜。（2）企業所得稅存在月度或季度預繳、年度匯算清繳的情況，而預繳和清繳是有不同的申報截止時間要求。根據《企業所得稅法》第五十四條規定，企業所得稅分月或分季預繳，應當自月份或季度終了之日起15日內或自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送預繳納稅申報表或年度納稅申報表。對于按期進行預繳申報的破產企業，從電子稅務局取得的欠稅金額可直接以其申報時點作為欠繳稅款的形成時間，而對于未按時申報的企業來說，如果簡單按照年度匯算清繳的申報截止日，則不同企業的企業所得稅納稅申報時點將出現重大時間認定差異，這個差異將直接影響滯納金的計算結果。由于稅務機關和納稅人的關系屬于行政法范疇，稅務機關強勢，納稅人弱勢，在解釋稅法時，疑義理應從有利于納稅人角度出發，這就會產生一個有悖于常理的現象，即按時申報、奉公守法的公民需要繳納更多的欠稅滯納金；而隱匿申報、偷奸?；膫€體，從有利于納稅人角度出發，反而可以從次年6月1日開始計算欠繳企業所得稅的滯納金，所以筆者認為為了公平原則，對企業所得稅的形成時間應統一以年度匯算清繳的申報截止日為準。

（二）稅收債權的申報主體

1.管理人申報。《征管法實施細則》第四章第三十條規定：“稅務機關應當建立、健全納稅人自行申報納稅制度”，自行申報納稅是一種主要依靠納稅人獨立完成的主動納稅申報程序。特別是在目前納稅主體多，稅收專管員有限的現實條件下，稅務機關很難一一了解其轄下的每一家納稅主體。如果破產企業日常納稅申報沒有提供準確的申報材料時，稅務機關也很難確定稅收債權的申報金額。因此部分地方的稅務機關認為，稅收債權無需由主管稅務機關進行債權申報，由管理人根據破產企業會計賬目記載或由破產審計機構根據審計結果直接將所欠稅款列入債權表，并向債權人公布。

2.主管稅務機關申報?！镀飘a法》第十四條明確要求人民法院自裁定受理破產申請之日起25日內通知所有已知債權人，破產管理人一般是依據賬面應交稅費有無余額來決定是否向破產企業的主管稅務機關發送通知函。但由于多數破產企業財務核算不規范，賬面少計、漏記應交稅費的現象較為普遍，以賬面有無欠稅余額作為是否通知稅務機關的判斷依據，很有可能導致稅收債權未能按時申報，為此，上海、重慶等地高院、稅務局先后出臺了企業破產程序中涉稅事項的實施意見，要求人民法院人民法院或其指定的管理人自破產裁定受理之日起25日內書面通知破產企業主管稅務機關申報稅收債權。因此，筆者認為不論破產企業賬面上是否記載了應交稅費余額，破產管理人均應向稅務機關發送申報債權通知，主管稅務機關接到通知后，作為稅收債權的申報主體，應責成專人跟進破產企業稅收債權確權事項，向管理人和破產審計機構及時了解破產企業的財務狀況，在管理人要求的債權申報截止日前及時申報稅收債權，主動參與破產案件中稅收債權的確權工作。

3.第三方代位申報。除了前兩項比較常見的申報主體之外，在個別破產案件中還出現了第三方代位申報稅收債權的情形，主要是產權轉讓交易過程中，產權買受人為了辦理過戶手續，代出賣人繳納了土地增值稅等稅費，當出賣人進入破產程序后，主管稅收機關已經收到該筆交易的稅費，不得再次對該筆交易的涉稅事項進行申報，此時買受人代付的土地增值稅等稅費是作為普通債權申報，還是作為稅收債權申報？筆者認為，依據最高法院在破產審判工作會議紀要中的相似觀點，即代墊款項不改變相應款項的原始性質，因此買受人可以采用第三方代位申報的方式，將前述代繳稅費作為稅收債權進行代位申報。如果不允許買受人將該筆代繳稅金作為稅收債權申報，將極大地阻礙合理的市場交易行為。

（三）稅收債權的申報金額

由于稅務機關掌握的破產企業欠稅信息僅為該企業的歷史申報數據，對于其少報、未報的欠稅金額暫未知悉，以電子稅務局顯示的欠稅金額進行申報，很有可能導致少計稅收債權。且通常情況下，企業進入破產程序后，稅務機關一般不會對破產企業執行檢查程序，只有發現重大違法線索時才會立案專項稽查。而常規的破產審計一般僅對截至破產受理日的資產、負債和所有者權益進行審核確認，其中的稅收債權多以稅務機關的申報結果為準，缺乏獨立客觀公正的專項鑒證。因此，稅務機關需要結合破產企業的業務特點，通過納稅風險評估結果，綜合判斷是否進一步實施專項稽核。必要時，稅務機關也可以要求管理人提供破產企業截至破產受理日之前三年或五年的審計報告或者涉稅鑒證報告，作為稅收債權的確認依據。對于稅收債權確認金額和形成時間爭議較大的，可以要求涉稅鑒證報告對爭議事項進行單獨說明，給出結論性意見。破產企業中比較常見的涉稅稅目主要包括：增值稅、土地增值稅、企業所得稅、房產稅和城鎮土地使用稅等。在確定稅收債權的申報金額時，不能僅局限于欠繳稅款本金，還應包括破產企業未依規申報和按時繳納稅款而形成的滯納金和懲戒性罰款，依據前述破產案件中債權清償順序的一般原則，欠繳稅款形成的滯納金應作為普通債權申報，罰款則作為劣后債權處理，兩者的金額確定必須以欠稅本金金額為基礎，因此準確核實破產企業的欠稅本金是確定稅收債權申報金額的根本。不同類型破產企業需要關注的稅收債權不盡相同，以下為一些特殊事項需要在破產案件中予以特別關注：

1.無發票成本費用是否允許抵扣。破產企業一般資不抵債、資金鏈斷裂，不能及時向債權人償還債務。債權人出于自身利益保護，對于不能按時付款的單位，會拒絕提供發票，對于申報的無發票債權，管理人會結合合同、供貨清單、施工結算單、工程進度報告等資料綜合判斷后逐筆認定。經管理人認定的無發票債權，有可能已付款，也有可能未付款，那么稅法相關的扣稅認定是如何規定的呢？

《企業所得稅法》第八條規定，企業發生與收入相關的、合理的支出，準予扣除；《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條具體明確，因特殊原因無法補開、換開發票或其他外部憑證的，可憑相關合同或者協議、付款憑證、貨物出入庫內部憑證、企業會計核算記錄以及其他資料證實支出真實性，允許其合理支出稅前扣除，因此我們可以認為，一般企業只要支出實際發生，即使未取得發票，也可以依據合同、內部付款審批以及其他可以證實支出真實性的原始憑證進行企業所得稅稅前扣除認定。但是2009年國家稅務總局專門就房地產開發企業的企業所得稅處理出臺了專門辦法，該辦法規定出包工程未辦理結算而未取得全部發票的，在合同、工單、進度審核表等證明資料充分的前提下，其發票不足部分可以按照不超過合同確定金額10%的比例預提，筆者認為該規定可以同樣適用于其他類似建筑出包業務。

土地增值稅清算規程規定實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除，合法憑據的確認未進一步細化，僅提及施工單位提供的建筑安裝發票必須為項目所在地稅務機關開具；而營改增之后，國家稅務總局公告2016年第23號規定，取得的增值稅發票的備注欄需注明建安項目發生地名稱及項目名稱，因此土增稅清算扣稅憑據不僅要以真實發生為基礎，更要符合相關法律的規定，否則不可以作為土增稅成本費用進行扣除。

不同稅目對于無發票成本費用的扣除規定不盡相同，在進行稅收債權金額的申報審核過程中，需注意區別對待，這對破產管理人、審計機構和稅務機關的執業水平都提出了挑戰，也相應增加了稅收債權的確權成本，加重了破產企業負擔。

2.已簽訂售房合同未辦理過戶的房產交易如何確認稅收債權。房地產開發企業進入破產程序時，需要對已銷售但尚未交房或未辦理產權過戶的房產進行清理，此時可能存在幾種情況：（1）房產已經修建完畢，購房者已全額繳納房款，但未辦理產權過戶；（2）房產已修建完成，購房者未全額繳納房款，未辦理產權過戶；（3）房產未修建完成，已簽訂售房合同，全額或部分收取了房款。無論哪一種情形，由于房地產開發企業已經正式簽訂售房合同并預收了房款，按照稅法的相關規定，房產銷售收入，應于實際收款、或取得索取價款憑據之日、或按售房合同約定的收款日等時點確認為銷售收入的實現。稅法確認房產銷售收入的時點與會計準則確認房產銷售收入的時點存在不同，強調以收款或合同約定的收款日為準，只有在未收款或者合同約定收款日不明確的情況下（如視同銷售行為），才將產權過戶作為銷售收入確認的依據，此外稅法未對房地產開發企業未能如期交房等違反合同約定情形下的收入確認如何處理進行專項說明。

事實上，由于破產房地產開發企業未來交付房產存在一定的不確定性，因此對于前述未完成產權過戶的購房者，管理人一般會提供解除合同、繼續履行合同等不同處理方案。針對不同方案的稅收債權，需要單獨計算確認，其中解除合同、退還預收房款的，其已預征的增值稅、土地增值稅等可以向主管稅務機關申請返還，繼續履行合同但合同價款進行調整的，應按調整后的合同金額重新計算預征的增值稅、土地增值稅，多退少補，避免破產企業承受其不應承擔的稅負。

3.因代扣代繳產生的納稅義務是否屬于稅收債權。筆者接觸的破產企業，多因為資金緊張而發生非銀行機構的民間融資行為，其與自然人、非銀行機構之間的資金借貸行為一般有著較高的利息支付，按稅法規定應繳納增值稅及附加、個人或企業所得稅，由于稅法明確規定的增值稅代扣代繳義務是非居民企業就其來源于境內所得應由其扣繳義務人代扣代繳增值稅，未明確規定支付利息一方為利息收入的增值稅扣繳義務人；而企業所得稅一般由取得收入的單位自行匯總申報繳納，不存在代扣代繳的義務，因此本文僅就支付利息代扣個人所得稅的情形進行闡述。破產企業作為利息所得的付款方，依法成為利息所得個人所得稅的扣繳義務人，對于破產企業代扣個人所得稅，是否應該作為稅收債權進行申報？筆者認為，由于利息個人所得稅的實際納稅義務應由取得利息收入的單位或個人承擔，破產企業僅承擔代扣代繳的義務，因此對于已扣未繳的個人所得稅，應納入稅收債權進行申報；對于未扣未繳的個人所得稅，稅務機關應直接向納稅人追繳，不必作為破產企業的稅收債權進行申報。

三、破產案件中稅收債權相關問題之解決路徑

（一）立法層面

隨著經濟發展過程中，破產案件數量越來越多，體量越來越大，情況越來越復雜，破產程序執行過程中遇到的各類沖突和矛盾也越來越突出。而我國的稅法體系，無論在實體還是程序方面，都著眼于持續運營的正常納稅主體，對于進入破產程序這類特殊納稅主體的稅收管理規定相對欠缺，由此形成了一些管理真空或權利與《破產法》重疊甚至沖突的事項，這些都需要國家從立法層面予以完善。

1.設置“破產課稅特區”，單獨管理破產企業。目前，對破產企業的稅收管理，稅務尚未形成相對完善的獨立管理體系，包括債權申報、規范參與債權人會議表決權限審批、減免稅的范圍和金額、拍賣稅費轉嫁條款的合法性、管理人發現以前稅收違法行為的處理、企業所得稅的特殊處理（不再作為遞延）、破產重整中的債權人讓渡作為免稅所得額是否形成應納稅收益、對破產企業的稅務稽查行為、破產撤銷權的限制、稅收優惠政策的處理、納稅信用的恢復等等；需要結合稅收正義、量能課稅原則，結合破產稅收管理的調研情況，全面梳理破產企業的納稅規則，不限于扣稅客體及稅率等稅收核心要素，還包括稅務征收與管理程序規范，以及與法院、人社、醫保、工商、土房等單位相關業務流程協調統一等方面，形成一套完整的“破產課稅特區”管理體系。

此外，盡管按照我國現行民法典規定，擔保物權人依法就擔保財產的變現或過戶享有優先受償的權利，但是又提及法律另有規定除外，對于除外排他事項也無系統性的司法解釋，《征管法》依據發生時間確定稅收債權與抵押權、質權、留置權孰先是否為前述除外事項，在現有的法律條款中并未明確。且由于《征管法》與《破產法》之間一般法與特殊法、新法與舊法爭議已久，畢竟從稅收征管角度，《征管法》為一般法，《破產法》為特殊法；從企業破產角度，《破產法》為一般法，《征管法》為特殊法。從立法角度，《征管法》1992年9月4日發布，《破產法》2006年8月27日頒布；從修訂角度，《征管法》2015年4月24日第三次修正，《破產法》頒布以來未曾修訂。因此無法準確采用法律效力發生沖突時的一般適用原則來解決稅收債權的優先權爭論。而僅僅依據民法典的除外事項進行派生理解，又難以說服擔保債權人，因此最高人民法院應從根本上提出解決辦法，解決不同法律缺位、重疊、上下位法錯位等因素導致的爭執，為破產程序的有序推進減少法律層面的障礙。

2.完善破產重整稅收管理規定。破產的目的是盤活資源要素價值，而重整是最有效的方式。但目前稅務問題一直是破產重整最大的難點，甚至出現了“與民爭利”的說法，其中最主要的問題就是稅收債權人的特殊性，即稅收債權人既是優先債權人，也是稅收管理單位和納稅服務單位，三個角色的和諧統一很難做到。如：對重整方案進行表決時，對債務的豁免往往需要以稅收債權全額受償為前提，否則就會觸及越權減免的問題；同時重整涉及稅費的不確定性，而相應的納稅服務也很難跟上，往往使投資人卻步；此外還包括是逾期未申報非正常戶必須先處理涉稅違法違章行為，才能轉為正常戶等。出臺適用于破產重整的稅收優惠政策，明確破產案件中稅收債權減免的審批主體條件、范圍程序及后續處理，特別是賦予基層稅務機關在破產重整中一定的稅收減免權限等等，才能有助于破產重整的順利實施，因此建議國家稅務總局盡快制定支持破產重整的專項稅收管理政策。

（二）執行層面

1.提前防范。隨著稅收數據庫的逐步完善，納稅評估功能也日益強大。稅務機關可以通過納稅主體的行業數據對比，稅務專管人員的現場走訪，以及法院的司法訴訟情況，在法院正式受理破產申請之前，提前對納稅申報顯示異常的企業或者有潛在破產風險的企業進行稅收專項稽查，及時在破產受理之前凍結、變現相關財產，及時收繳相應的稅收債權。

2.申報規范。對于破產案件，無論破產企業賬面是否記錄了應交稅費余額，管理人均應通知破產企業的主管稅務機關，要求其在規定時限內申報債權；稅務機關接到通知之后，應指定專人對接破產案件，對破產企業的歷史納稅申報信息進行分析評估，綜合判斷相關風險，初步確定是根據歷史納稅申報信息進行稅收債權申報，還是要求管理人進一步提供破產企業的審計報告，或者主動向審計機構了解破產企業過去幾年的財務狀況和經營成果及其欠稅金額，必要時可以要求管理人提供破產企業的稅務清算鑒證報告，以鑒證結果作為稅收債權的申報依據，并計算相應的滯納金，以及作出是否加收罰金的決定。管理人在對稅收債權申報金額進行審核時，需要關注欠稅金額的形成時間，并與擔保債權的登記時間進行比較，確定稅收債權的清償順序。

3.積極參與。稅務機關應委派人員參加債權人會議，參與破產重整計劃、和解協議、變價及分配方案的表決，特別是主動參與破產重整計劃的納稅評估，減少投資人、債權人之間的分歧；及時跟進破產企業財產在破產受理日后的交易情況，定期跟蹤破產企業重整計劃的實施進度；提示管理人撤銷非正常戶認定、按期申報納稅、填報納稅賬戶、簽訂扣稅協議；協助破產企業修復納稅信用，宣傳稅收優惠政策，幫助破產企業減稅降費，早日重獲新生。

4.借助外力。破產企業的稅收債權確權是一個較為復雜的事項，其主管稅務機關本身事務繁雜，難以專注于破產企業單個案件，因此利用好管理人、主審會計師事務所的工作成果，對于確定稅收債權的金額和形成時間能起到事半功倍的效果。針對特別復雜、潛在欠稅金額大的破產案件，稅務機關也可以要求管理人委派專業機構對破產企業的涉稅事項展開專項認定，以確保稅收債權確權不出現重大偏差和疏漏。此外，稅務機構也應與人民法院建立協作聯動機制，雙方形成查詢、傳遞信息的專門渠道，整合資源，提升破產案件處置效率。