法國、英國、美國政府會計治理功能的比較與分析

| 張軍 路舒航 王媛琪

研究表明，政府會計可以發揮治理功能。本文選取法國、英國、美國等歐美國家進行分析，總結出不同國家政府會計改革經驗，提出對完善我國政府會計改革及其治理功能的建議。

一、法國的政府會計改革

（一）法國政府會計改革及功能分析

法國是歐盟的主要國家之一，歷史上一直屬于中央集權特點較為明顯的大陸型國家，在國家治理模式、權力運行機制、法律特點等方面，與我國有很多相似之處。其政府會計的形成最早可以追溯到法國大革命時期，最初僅作為規范公務人員職業規范的手段。時至今日，在政治、經濟、法律、文化以及國際環境的共同影響下，法國政府會計發展為基于權責發生制，三套會計體系并行，并有完善的法律規范為基礎、周密的會計準則為支撐，可以全面反映公共預算的編制和執行情況并為政府決策提供量化數據支持的信息化系統。

法國政府會計的發展變遷分為三個階段：萌芽階段（1789年大革命至19世紀末），形成階段（20世紀初至70年代）和發展階段（20世紀80年代至今）。20世紀80年代，新公共管理改革逐步興起。公共服務的成本、公共管理的效率、經濟政策的績效等問題成為社會關注的熱點。但傳統的政府會計是基于收付實現制的現金會計，只記錄現金收支，無法全面衡量政府的運營情況，也無法有效記錄經濟政策發揮作用的全過程。這些局限性使得當時的政府會計系統很難計算出一項公共服務的成本，也無法反應公共服務的效率情況，因而無法支持有效的公共管理。另外，法國議會也開始尋求在政府公共支出的預算形成和執行中的控制力。受到新公共管理運動的影響，法國政府開展了以“績效”為基礎的預算改革，實現預算管理模式從投入導向向產出導向或結果導向轉變。

在經濟全球化和新公共管理的沖擊和影響下，法國政府在《財政法組織法》框架下，不斷推動政府會計改革，先后成立了數個協調機構服務于政府會計的改革，并開發了chorus系統為改革目標的實現提供支持。這一時期，法國的政府會計在綜合評價政府運用資源成果、公共政策的成本、提供公共服務的績效以及履行受托責任等方面均發揮了重要作用。

（二）法國政府會計改革的主要措施

早在《財政法組織法》發布之前，法國政府就開始為政府改革做準備工作，包括法律規范、會計準則、過渡辦法等在內的一系列措施有條不紊的逐項開展（見表1）。

表1 法國政府會計現代化改革關鍵事件

1.通過立法為預算和會計改革提供法律保障。《財政法組織法》是法國政府會計改革最重要的法律基礎，它規定了法國政府會計改革的方向，明確了改革的原則，制定了改革的具體步驟，指定了改革的參與機構等，是法國政府會計改革的基石。《財政法組織法》一經發布就開始在政府會計改革領域發揮重要作用，不僅掃清了各種政策障礙，而且為各項政策措施的推行提供合理性依據。

2.建立統一的政府會計體系。法國是傳統的中央集權制國家，中央政府對地方政府實行高度集權的統治和管理，因此法國的預算管理體制也呈現出極強的集權式管理特點。公共預算一經批準，政府行政部門對預算執行和監督等方面的控制力要明顯強于議會，行政部門也握有政府會計管理的主導權。因此，中央政府得以對各級政府會計進行統一管理，設置統一的政府會計規范，實行統一的會計準則，建立統一的政府會計體系。

3.由專門機構負責領導、推動和協調政府會計改革。法國的預算編制、執行及監督均由經濟財政工業部（以下簡稱“財政部”）負責。財政部下設預算司和公共會計總局，中央政府預算編制及年度預算草案的形成由預算司負責，預算的執行和監督、政府會計管理由公共會計總局負責。此外，政府會計改革也由公共會計總局牽頭負責。為了推動、監督預算和政府會計改革的進展，法國中央政府還成立了數個協調機構，在各部委之間發揮協調與監督的作用，包括一個部際委員會和財政部內部的協調委員會（中央政府財務升級任務司）。其中，部際委員會負責協調中央政府各部委之間的政府會計關系，中央政府財務升級任務司負責協調財政部內部的改革工作。2005年，法國組建國家財政信息署，開發了一套專門用于收集、整理、保存和處理政府會計信息的Chorus系統，提高了法國政府會計的信息化水平，并為會計信息在各部門之間的共享提供便利。至此，法國政府形成了由執行機構、協調機構和輔助機構構成的完善的政府會計改革領導機構，各機構之間分工明確，各司其職，共同推動和完善法國的政府會計改革工作。

4.建立三種會計體系并行的過渡辦法。為了建立現代化公共財政管理的框架，為議會和公眾提供更加透明的預算和會計信息，法國政府建立了三種會計體系并行的過渡辦法：即預算會計、財務會計和成本會計并立并行。預算會計與預算的實際執行保持一致，是以收付實現制為基礎的現金會計，主要用于控制預算的執行，但也兼顧一些權責發生制的特征；財務會計和成本會計是改革的重點，全面引入權責發生制，用財務會計核算政府部門的財務狀況，全面、準確展示政府的資產負債情況；成本會計則具體衡量公共政策的成本和效果，對公共支出績效進行評價。在實踐中，法國的政府會計體系中的兩種會計原則并行，實行雙軌制。

5.完善會計準則體系。改革以后的會計準則體系以權責發生制為基礎，具體準則包括財務報告、費用等13個實施細則。詳細闡述了政府的收入、費用、資產、負債等方面的核算辦法，規定了政府財務報告及附注的編制方法與規范，實施細則還包括了政府的現金狀況、資本負債和金融衍生工具的使用情況。上述實施細則共同構筑了法國政府會計的準則體系，為改革提供制度保障。準則的制定充分考慮了歐盟發布和要求執行的《政府會計準則》，國際會計師聯合會發布的《國際公共部門會計準則》，國際會計準則委員會發布的《國際會計準則》以及法國政府在私人部門執行的《統計會計計劃》，在準則理念、實施方案和執行方式上都有較大進步。

二、英國的政府會計改革

（一）英國政府會計改革及功能分析

英國是奉行君主立憲制的單一制國家，地方政府受中央管轄，在接受中央規范和監管的同時,地方政權又保持了自主與靈活。對于英國政府會計而言，其改革與發展具有截然不同的歷程。

英國中央政府會計變革過程主要包括三個階段：一是在《支出和審計部門法案 1921》中率先提出，在中央政府進行的商業活動需實行權責發生制會計核算，成為權責發生制應用的基礎，是英國中央政府逐步將權責發生制融入會計與核算的開端。此后英國的政府會計核算形成兩種局面，中央政府逐步采用權責發生制，但從事其他職能相關的經濟活動時仍采用現金收付制。二是于1973年至1988年間，中央政府實行權責發生制會計核算的范圍逐步擴展，部分單位在設立之初就按照英國公認的會計準則（UK，GAAP）實行權責發生制，包括貿易基金、非政府部門的公共單位以及執行機構三種類型的公共單位。1994 年英國財政部發布綠皮書《更好地核算納稅人的錢—— 政府資源會計和預算》成為英國中央政府會計改革的代表性實例，明文規定中央政府會計必須采用權責發生制進行核算。三是2000年后，英國中央政府全面建立了以權責發生制為基礎的政府會計核算。2000 年 7 月議會通過并正式頒布了 《政府資源與會計法案2000》，為進一步推行權責發生制奠定了法律依據；同年，各政府部門未經審核的財務報表首次向議會提交，成為第一份以權責發生制進行會計核算的政府財務報告。

英國的地方政府改革與中央政府強制性的會計改革方式有所不同，中央政府會計改革是直接實現了以權責發生制為基礎的會計改革，實施效能高；而英國地方政府會計變革則采用循序漸進的方式，由傳統現金收付制逐步轉變到經修正的權責發生制，再到完全的權責發生制。英國地方政府會計改革是依靠會計職業團體推動的，自下而上不斷演變，逐步擴展權責制應用范圍，緩慢完成了政府會計變革。

（二）英國政府會計改革的主要措施

1.資源會計與預算改革。在新公共管理的背景下，西方各國財政赤字大幅擴張，新一輪的社會與政治問題由此引發，推動了各國政府進行改革。預算管理改革的主線是加強預算管理體系中以結果作為衡量政府會計工作成效的主要依據，從注重預算投入資源到關注預算投入目標與結果。與此相一致的是，對傳統模式中合規性的關注也轉移到對資源與預算管理所要求的其他目標的關注上，例如為控制總量而嚴格實施的財政紀律、根據國家政策的優先次序確定預算優先次序、通過績效評價提高支出部門的運營效率等。

2.建立發達的會計管理信息系統。無論是地方政府或是中央政府，英國政府財務會計管理系統中都采用了相對完善的會計信息系統COINS (the Combined Online Information System)，其將三個完全獨立的會計信息系統GEMS ( General Expenditure Monitoring System) 、PES ( Public Expenditure Survey)和 GOLD ( Government On-Line Data)進行整合，能夠應用于電子系統中，靈活且精細地實現會計記錄的處理及會計信息的傳遞，利用多維度的數據庫基礎來收集整合政府會計信息與財務預算信息，并通過該系統按照相關方不同的需求提供不同視角、不同內容的會計信息和財務報告。該網絡結構系統既充分完成了數據互通、資源共享，又較好地維系了數據的一致性，對政府會計改革與治理提供了有效的數據支撐與技術支持。

3.全面采用國際會計準則。為適應世界財經領域國際化的重大發展趨勢和財務會計標準的國際協調浪潮，加強爭取國際信貸的競爭力，英國政府竭力將政府會計準則與國際會計準則實現協同統一。2007年英國政府頒布了《財務報表和預算報告》，要求所有政府部門及其他公共部門均按照國際會計準則（IFRS）編制年度財務報表，中央政府與英國國際醫療服務體系率先運用，而地方政府在政府會計的管理上具有一定的多樣性與復雜性，實施相對滯后。英國政府充分分析與規劃準則轉換所需承擔的經濟風險，以及技術與資源的豐沛度能否滿足重述財務報告的需要，針對復雜交易關系對人員與資源進行培訓與升級，來支持在執行國際會計準則時的過度管理。

三、美國的政府會計改革

（一）美國政府會計改革及功能分析

美國是聯邦制國家，聯邦政府和州政府之間相對獨立，決定了美國沒有統一的政府會計規范，也未采取立法形式制定會計規范。美國政府會計改革分為美國聯邦政府會計改革和地方政府的會計改革兩個層次，兩級政府執行的會計準則也不同。聯邦政府執行聯邦咨詢委員會（FASAB）制定的會計準則，州和地方政府執行政府會計準則委員會（GASB）制定的會計準則（見表2）。聯邦政府會計和州、地方政府會計經歷了各自發展到逐步趨同的過程，均以務實的權責發生制作為改革的基礎，并且建立了一套較為完善的政府會計準則體系。

表2 GASB與FASAB的比較

陳立齊（2003）總結了美國政府會計改革前后的變化：一是政府整體層面的財務報告受到重視，基金作為美國預算編制的基本單元，在會計核算中也備受重視，政府會計改革之后，匯總的政府綜合財務報告取代了基金在財務報告領域的地位，成為各方關注的焦點。二是政府行為的長期影響受到重視，由于收付實現制無法提供政府資金運動的長期效應和存量信息，改革中對政府資產負債狀況的關注遠遠超過對政府資金收支情況的關注程度，尤其是對長期債務的關注上升到了前所未有的高度。三是權責發生制受到重視，人們希望應計制的改革能夠更科學、全面地反映政府財務信息。四是政府績效受到重視，相比于過去關注政府提供了什么樣的公共服務，改革以后，各方更關心公共服務的成本與效率。

在會計準則方面，政府會計標準委員會是與財務會計準則委員會共同存在的一個機構，GASB重點強調決策有用性和受托責任。20世紀80年代中后期，美國注冊會計師協會（AICPA）認可了政府會計準則委員會制定的公認會計原則。1990年，聯邦政府會計準則咨詢委員會（FASAB）成立，專門為聯邦政府制定會計準則。其制定的會計準則很快被聯邦政府采用，并取得了法律授權，與GASB長期共存。

目前，美國各級政府已經在準則概念上消除了宏觀方面的差異，GASB準則和FASAB準則都要求出具政府層面的合并財務報表，要求承擔受托責任，披露管理討論和分析的內容使得使用者更容易理解財務報表，同時披露資產負債表，要求充分公允的公開程序。政府會計改革涉及面廣，需要法律為政府會計改革提供重要依據和權威保障。美國的政府會計歷次變革都具有濃厚的法律背景，例如，美國《反赤字法》將超預算的支出和債務明確為非法，并將預算會計核算置于聯邦政府會計的核心地位。美國1996年的《聯邦財務管理促進法》為推進政府會計改革提供了有力的法律支持。

（二）美國政府會計改革的主要措施

1.建立完全獨立于預算會計的財務會計體系。美國在上世紀末建立起來的財務會計體系完全獨立于原有預算會計體系，在功能上與預算會計相互補充和支持。這一舉措是在新公共管理背景下，為強化政府的受托責任而制定實施的，美國政府希望財務會計體系的建立可以幫助控制政府的運營成本，改善績效、提高財務報告質量。美國預算會計與預算的聯系非常緊密，管理和預算辦公室（OMB）負責編制和管理預算，財政部負責編制和發布預算執行報告（包括政府綜合財務報告），而預算會計是重要的工具之一，預算會計通過收入、支出、盈余/赤字三要素來實現記錄和控制預算的功能。美國的財務會計是一套相對獨立的系統，不與預算掛鉤，通過資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素核算政府財務行為，提供政府的會計信息。上述政府會計體系中的兩個子系統相互獨立，各自實現會計平衡，分別從兩個方面反映政府的行為結果（見表3）。

表3 美國聯邦政府預算會計與財務會計異同

2.建立專門的政府會計準則制定機構，并提高其獨立性。FASAB成立以后，一直致力于提高自身的獨立性。FASAB的發起機構包括財政部、管理與預算辦公室(OMB)和政府責任署(GAO)，其中，財政部和管理預算辦公室屬于行政機構，審計署則是立法機構。FASAB先是通過改進自身治理結構，使其制定的會計準則得到業界認可。之后，降低聯邦機構在理事會中的席位比例，使FASAB的獨立性進一步提升，在制度上保障了其制定準則的客觀性和公允性。

3.建立政府財務報告制度及其審計制度。美國聯邦政府從1975年起編制政府財務報告，從1997年開始接受GAO的審計，之后的財務報告只有經過審計才會公開發布。其政府財務報告編制的基本流程是聯邦政府各部門首先編制自身的財務報告，該財務報告經過審計后，報送美國財政部，財政部進行匯總和編輯，編制出整個美國聯邦政府的綜合財務報告，再由GAO進行審計后公開發布。從上述流程可以看到，美國在編制政府綜合財務報告方面已經建立了一套完善的制度。最終發布的報告先后經過兩次審計，有效提高了報告的信息質量。兩次匯總的編制流程也提高了報告編制的效率，由聯邦政府各部門自行合并本部門的財務報表有效保證了會計信息的完整性，降低了重要會計信息丟失的風險。

四、歐美主要國家政府會計制度的優勢及借鑒意義

1.滿足投資者基本的信息需求。政府會計發揮治理功能的一個重要方面是成為政府負債風險控制最基礎的技術工具。美國次貸危機后，我國采取了一系列措施，成功應對，避免了經濟下滑，但是擴大投資帶來的財政支出使得地方政府債務快速增加。由于地方政府通過多種方式舉債，規避中央政府監管，導致地方政府債務風險凸顯。地方債務風險將會危及財政、金融安全，與中央地方財權事權劃分不科學存在密切關系。防范地方政府債務風險，需要首先掌握地方政府信息，這就需要一個良好的政府會計系統，對財政負債的確認、計量和報告做出科學合理的規定并提供與其相關的真實信息。對政府負債信息而言，不同的政府會計基礎下，政府負債信息的類別、范圍和信息的質量特征都存在較大差異，從而對政府負債風險控制產生不同的影響。現行政府會計體系存在著隱形債務不能確認、收入與負債概念模糊等問題，地方政府債務信息不完整，不利于財政風險的防范和管理。為此，需要在完善政府會計制度的基礎上，推進財權事權明晰，為政府資產和負債準確核算奠定基礎。只有這樣，才能全面準確反映地方政府債務，有效遏制地方政府舉債沖動。

2.統籌考慮風險防范。為了有效控制地方政府債務風險，黨中央、國務院高度重視，出臺了一系列政策，但是信息不對稱導致的地方政府隱匿債務行為較為普遍且難以防范。因此，中央政府掌握相應的信息是至關重要的。地方政府的債務風險與企業風險存在區別，債務的范圍更大。在風險矩陣中，從法律責任和道義責任的角度將政府負債劃分為“顯性負債”和“隱形負債”，從債務責任確定性和非確定性的角度將政府負債劃分為“直接負債”和“間接負債”。這里的債務是廣義的概念，更多是對政府的社會責任和義務以及由此產生的風險進行考察。這就需要全面、準確反映地方政府負債的規模、結構、期限、付息債務的成本等，包括或有債務。在資產方面，需要政府會計能夠全面反映地方政府資產的結構、變現能力、流動性等。

3.提高財政透明度等信息支持。提高財政透明度，及時公布各種預算信息，對于調動民眾參與治理的積極性、提高問責水平、提高政府治理能力具有重要意義。通過信息披露行為，將地方政府對區域經濟發展的預期傳遞給投資者、本地居民以及其他利益相關者，從而實現地方政府的長期規劃，改善信息不對稱狀況，降低道德風險，防止逆向選擇。發達國家相對成熟的政府會計改革經驗對后發國家具有借鑒意義。但我國是新興市場經濟體，治理機制等與西方國家存在較大差異，因此必須謹慎選擇政府會計改革路徑。