網絡直播產業鏈稅收風險問題研究

曹陽 郭康淼 汪蔚青

一、引言

隨著社會發展和科技進步，人們的生活越來越依賴網絡，購物習慣逐漸由線下實體店向線上直播間轉變。據中商產業研究院統計，截至2021 年6月，我國網絡直播用戶規模達6.38 億，占網民整體的63.1%。其中，電商直播用戶規模為3.84 億，占網民整體的38.0%。艾媒咨詢數據顯示，目前直播電商仍是在線直播行業的主要盈利模式，2020 年中國直播電商市場規模達到9610 億元，直播電商整體GMV在2021年可達近2萬億，年增速約為90%，且整體滲透率尚低于15%，未來仍存較大增長空間。可見，直播行業無論是用戶規模還是市場體量都是非常巨大的，并且還在處于持續發展階段。

直播行業飛速發展的同時也帶來互聯網環境治理、從業人員道德水平、法律意識等問題。產品質量和稅收征管等都存在監管盲區。特別是2020年突如其來的新冠疫情，使得直播行業爆發式增長的同時更凸顯出了稅務機關“數字化”程度準備不足，業務信息銜接不暢，無法實現相關涉稅業務“非接觸化”辦理等問題。2021 年9 月，總局辦公廳發布了《加強文娛領域從業人員稅收管理》的通知，通知指出：“進一步加強文娛領域從業人員日常稅收管理，對明星藝人、網絡主播成立的個人工作室和企業，要輔導其依法依規建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。要定期開展對明星藝人、網絡主播的‘雙隨機、一公開’稅收檢查。”說明近年來稅務機關逐漸認識到文娛領域稅收風險問題的嚴重性。2021年10月11日，鄭州市金水區稅務局通過大數據實現信息系統自動提取數據，加大文娛領域從業人員稅收征管力度，追征一網紅662.44 萬元稅款。2021 年11 月22 日，網絡主播朱宸慧、林珊珊因偷逃稅款，被浙江省杭州市稅務部門依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款分別計6555.31 萬元和2767.25萬元。2021年12月20日，國家稅務總局杭州市稅務稽查局依法對網絡主播黃薇（網名薇婭）追繳稅款、加收滯納金并處罰款，共計13.41 億元。上述事件表明了稅務機關加大對文娛領域從業人員稅收征管的力度，并且依托大數據查找涉稅風險點的能力逐漸提升。

有學者認為，行業飛速發展的同時應加大對網絡直播行業的監管。閆斌（2019）就網絡直播中可能侵犯他人的權利例如肖像權、知識產權、隱私權等，可能涉及到違法犯罪的暴力、色情等內容以及尤為嚴重的偷稅漏稅風險等問題提出了相關的建議，包括完善相關法律法規、嚴格執法、加強監督執法，網絡直播平臺和行業人員則分別需要明確法律義務和提高法律素養。陳璟（2020）透過流量經濟繁榮的表象，發現了直播帶貨背后亂象叢生的現象。他強調，加強“帶貨”的監管工作需要多方面的努力，政府部門需要盡早健全和完善法律法規、直播平臺承擔起監管的重任、廣大社會公眾則需要不斷提高維權意識，利用法律保障自身權益。遠山（2021）指出，作為日益龐大的新興行業，直播帶貨從業者數以百萬計、企業亦有數萬家，這一涉及上下游眾多產業的領域不應再游離于稅收征管體系之外；還有從法律角度出發，加強網絡直播行業稅收風險管理相近觀點。張媛（2019）從實體法、程序法和征管外部措施方面，提出了完善網絡直播行業稅收征管的建議。何鍵海（2019）在堅持稅收法定、稅收公平、稅收效率的三個原則前提下，針對性提出我國關于網絡主播打賞收入稅收征管制度的完善路徑。李悅（2019）指出了關于納稅申報、涉稅信息共享、法律體系、稅收信用管理等方面網絡直播“打賞”的稅收征管制度存在許多缺陷，并針對性的提出了建議；有學者從不同稅種和參與方出發，針對指出相應的稅收風險并提出對策建議。王桂英（2019）通過分析主播參與的相關法律關系，確定了不同收入的性質，并且根據收入性質討論其所得的歸屬問題，依據納稅主體等方面構建了納稅模型；此外，還有研究明確指出對網絡主播征稅具有必要性但也存在許多困難。宋高明（2021）從我國個人所得稅征管現狀和直播業發展狀況著手，對目前網絡主播稅收征管時存在的問題進行了闡述，通過對英、美、日、德、法五個國家對于網絡主播的個稅征管措施進行了整理，得出可以學習借鑒的經驗。于雅杏（2021）從商家、直播平臺、帶貨主播三方，按其盈利模式及主要稅種可能涉及的稅種、稅率、征稅方式等方面進行了總結介紹，指出了直播電商稅收征管存在納稅事項認定不明確，虛開發票風險高和濫用“稅收洼地”的難點，并提出了具體的意見建議。

二、網絡直播產業鏈涉稅風險分析

網絡直播產業鏈參與方包括品牌方、直播平臺、MCN機構和主播，具體見圖1。

圖1 網絡直播產業鏈

（一）品牌方涉稅風險

1.品牌方與主播的合作模式。當下，品牌方與主播的合作主要有合作入股、產品包銷、廣告展現三種。

（1）合作入股。超級網紅，粉絲超過百萬的一般是以自己名義在平臺上開了直播間，并擁有自己的電商企業負責直播間整體供應鏈，品牌方與這些電商企業簽約委托主播帶貨；除超級網紅外的一般主播，有些模式為品牌方開店，網紅作為產品的形象代言人為品牌方帶貨。也有些主播放棄獨立身份，作為品牌方的員工入職公司，或者做得好的主播也有成為公司股東的機會。

（2）產品包銷。品牌方售貨模式有通過經銷商和通過代理商兩種。通過經銷商的，經銷商到工廠進貨，購進商品銷售，通過加價，賺取經營利潤。經銷商如果是一般納稅人可以憑增值稅專票扣除進項，小規模納稅人則按銷售額乘以征收率，計算銷項增值稅。通過代理商的，取得商品的代理權，通過銷售獲得傭金賺取收入。代銷商的兩種經營模式：一是視同買斷方式，委托方應在發出商品時開具增值稅專用發票并確認收入，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際不含稅售價與增值稅稅率的乘積計算得出。由于很多零售商并不需要開具專票，大多直播帶貨的消費者是個人，不要發票。所以零售商只需要申報無票收入。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協議價結算，以商品差價作為經營收入，則此差價構成了代銷商品的手續費，對此差價要征收增值稅。二是平銷返利方式，委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發票，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規定的價格銷售，必然導致同一業務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方繳納的增值稅額為零。同時，對受托方收取的平銷返利收入應作為向委托方提供的勞務收入，按照規定繳納增值稅。

（3）廣告展現。由于一些品牌方團隊小、資金少，又想通過網紅帶貨的方式推廣商品，但往往頭部主播傭金費和“坑位費”較高，對商品較為挑剔，缺少入股這類公司的意愿，小網紅對產品沒興趣，不想嘗試包銷。于是品牌方為了到達宣傳商品的效果選擇了廣告合作模式，即通過相應網紅抖音等視頻或者粉絲群宣傳產品，付給網紅宣傳費。很多電商企業會選擇這種廣告合作模式，按此支付相應的宣傳費用。

2.品牌方與主播合作模式下存在的涉稅風險問題。廣告展現模式下，由于受資金規模等方面影響，電商企業是否辦理稅務登記存疑，同時按次支付的宣傳費往往通過微信或支付寶等方式直接轉給主播個人，主播也不會去開具發票，存在主播少繳勞務所得的個人所得稅款和企業不計收入帶來的企業所得稅款流失風險。

（二）直播營銷平臺涉稅風險

1.直播平臺與主播的合作模式。目前網絡直播平臺有很多，比如：淘寶、抖音、快手、虎牙直播、斗魚、bilibili等。網紅通過直播平臺帶貨賺取收入時，平臺應起到提示作用，提醒主播進行稅務登記，依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。如果主播是獨立身份以個人的形式賺取勞務收入，應按提供勞務到稅務機關代開發票，稅務機關代征增值稅及其他相關稅種，同時直播平臺按勞務報酬所得預扣預繳個人所得稅。如果主播與平臺是雇傭關系，則由平臺按工資薪金代扣代繳個人所得稅。如果主播受雇于經紀公司，則由經紀公司按工資薪金代扣代繳個人所得稅。如果主播成立了個人工作室，針對大額收入則需按照工作室的性質繳納稅款。

2.直播平臺與主播合作模式下存在的涉稅問題。主要包括：直播平臺管理不規范，對網紅主播取得的銷售傭金等收入未依法履行代扣代繳義務；要求網絡主播提供等額的“替票”才與之結算；直播平臺作為扣繳義務人，應扣未扣、應收未收稅款。成立個人工作室的主播，未定期如實納稅申報。

（三）MCN機構涉稅風險

1.MCN 機構與主播的合作模式。MCN 機構即直播營銷人員服務機構。是指為直播營銷人員從事網絡直播營銷活動提供策劃、運營、經紀、培訓等專門的服務機構。

從業務關系角度分析：主播與品牌方。主播和品牌方合作通過或者跳過MCN 機構，幫助品牌打造聲勢；MCN機構與品牌方。孵化主播，選擇合適的主播助陣，根據品牌方的營銷方案幫助品牌方做營銷活動；MCN 機構與主播。主播與MCN 機構合作，為了讓MCN機構幫助做流量和持續輸出內容，MCN機構簽約主播主要是為了獲取主播的流量和變現能力。

從收費模式角度分析：第一種是商家需要給帶貨主播坑位費，主播才會給商品上架，在直播間介紹你的商品。一般情況下普通主播直播銷售商品提成20%，其余銷售得到的傭金都歸MCN 機構。這對于MCN 機構可謂是一本萬利，但這種情況一般沒有帶貨效果；第二種是坑位費加傭金，傭金一般是銷售額的10%-30%，還有ROI 保底方式。MCN機構可以通過靈活用工平臺獲取專票進行抵扣，其次是主播不需要擔心個稅繳納流程復雜的問題，只需要進行臨時稅務登記，后續工作平臺會為主播進行匯總代開，并開具完稅證明。

2.涉稅風險分析。合規問題是現階段直播MCN機構的短板。合規問題包括了發票合規、產品合規、銷售合規和售后合規等諸多方面。不合規的原因是在于網紅主播是“帶貨”而非“賣貨”，不用承擔銷售主體的法律責任，稅務管理缺少統一范式。MCN 機構孵化網紅主播，經營不合規而且逃稅方式很多，很多企業的帶貨傭金通過個人賬戶支付，但主播長期獲得收入，這種情況很容易引起稅務局的懷疑。

針對簽約MCN機構的主播，其個人所得稅本應由MCN機構代扣代繳，但由于整體稅收成本高，主播往往采取將折扣讓給MCN 機構和平臺后，按照折扣后金額確認收入。一方面是品牌方按照實際收到的銷售款申報應稅收入；另一方面，MCN直接從平臺獲得傭金，往往很少進行增值稅申報，然后這其中屬于主播個人的收入打入主播賬戶時，也未代扣代繳個人所得稅，而是由直播平臺代扣代繳。由于高收入的主播對應適用的稅率也高，MCN通常也會找到一些注冊在稅收洼地的靈活用工平臺為主播代扣。

（四）網絡主播涉稅風險

1.變現模式。網絡主播，即直播營銷人員。是指在網絡直播營銷中直接向社會公眾開展營銷的個人。其收入主要有兩種變現模式：直接變現和間接變現。直接變現為粉絲在直播間打賞和購買產品，是主播收入的主要來源。打賞包括用戶付費和平臺付費兩種方式。例如：微博打賞、抖音直播送禮物和b 站充電等等。間接變現即網紅主播接代言廣告、線下演出以及平臺的分成。代言廣告是在拍攝發表的視頻中植入原生廣告、植入貼片廣告或者轉發品牌抽獎活動，提高品牌曝光度，引來粉絲流量。線下演出是接商演和轉型藝人兩種方式，平臺分成是指與平臺簽約或者是在平臺的收入通過提成轉換成自己的勞務報酬。直播間觀眾購買產品可以是線下實體書籍、線下或線上課程和周邊產品等等。

2.涉稅風險分析。主播帶貨可以有三個身份：公司員工、外聘人員、有工作室的網紅。

主播為公司員工。廠家直銷時主播就是公司員工，直播是平時工作內容的一部分。主播的所有收入無論是基本工資還是績效工資均為工資薪金所得，繳納個人所得稅。比如作為一個搞笑主播，觀眾覺得看主播直播開心，覺得主播表演得好，支付1 萬元打賞，其實這筆錢是打給公司了，公司再跟主播結算；又或者這次直播賣貨效果較好。公司給主播加績效工資，那都是作主播的工資收入，屬于工資薪金繳納個人所得稅。這種方式不交增值稅，個人所得稅按工資薪金交，由直播平臺或經紀公司按工資薪金累計預扣預繳，次年3-6月由直播本人按綜合所得進行個稅匯算清繳。

主播為外聘網紅個人。比如說今天的直播是外聘的網紅，品牌方請他直播，支付的傭金就是他的勞務報酬所得。如果觀眾給他打賞，先是進了公司的賬戶，最后結算還是屬于個人勞務報酬所得；但如果觀眾的打賞直接進入主播個人賬戶，這就屬于偶然所得。此種情況下，網紅個人勞務報酬須繳納增值稅和個人所得稅。由于打賞的方式是通過微信支付寶轉賬，稅收征管難度很大。有的網紅主播會在微信上建群開店，在直播間宣傳產品吸引粉絲觀眾去購買，沒有發票，稅收征管難度也較大。

主播為有工作室的網紅，則直播收入交增值稅和所得稅。增值稅月營業額不超過15 萬元，享受免增值稅的稅收優惠政策，超過15 萬元則全額計算繳納增值稅。所得稅方面，主播成立工作室接業務，如果工作室是有限公司，則繳納企業所得稅。若工作室是合伙企業、個人獨資企業或個體工商戶的，其所得屬于經營所得交個稅，一般按個體工商戶享受雙核定繳納個人所得稅，雙核定指根據直播帶貨的業務情況核定月收入額（月不超過15 萬元不交增值稅），再核定個稅征收率一般在1%左右，按照核定的月收入額×核定的個稅率來交個稅，按照今年兩會和稅務總局規定，再減半征收個稅，也是直播稅負最低的。工作室在次年3 月31 日前對上年經營所得的個稅進行匯算清繳。

三、直播帶貨稅收風險控制

1.明確平臺方的法律責任。對數量眾多的個人主播進行全面收入監管是繁瑣而又耗時的工作，相較監管個人的各項收入，更直接高效的方式還是明確平臺方的代扣代繳和稅法宣傳責任，同時規范平臺內企業和直播誠信經營，依法納稅。

2.加強源頭扣稅管理。貿易商在工廠購進貨物，可以從稅源嚴加監管，明確工廠開發票的責任，杜絕工廠虛開發票的現象。

3.風險管理局根據稅收大數據重點排查頭部主播，隨機抽查腰部主播。稅務機關聯合各大直播平臺每年定期開展稅法知識宣傳活動，明確主播作為公眾人物應起到良好的社會引領作用，要誠信申報。同時，明確通過開辦多個個人獨資企業、個體工商戶或其他類型公司拆解收入，降低稅負的行為是偷稅行為，法律后果嚴重。

4.針對成立工作室的文娛行業的合伙企業、個體工商戶或個人獨資企業，不應適用核定征收。