多元化企業分立重組中自然人股東的稅務籌劃探析

譚新文

一、多元化企業分立重組的現狀及背景

多元化企業普遍存在產業布局廣、業務多元化、組織結構復雜等特點，發展到一定規模后，為了便于業務獨立及運營管理清晰化，提高運營效率及競爭力，分立重組是多元化企業進行業務分拆、保障獨立性的重要方式之一，有利于后續更好地進入資本市場發展。

為扶持中小特精專企業進入資本市場、做大做強，2021年9月2日國家為加大對中小企業創新發展的支持，深化新三板改革，宣布設立北京證券交易所，是實施國家創新驅動發展戰略、持續培育發展新動能、深化多層次資本市場改革的重要舉措。為支持企業改制重組，優化市場環境，今年財政部、稅務總局聯合出臺了一系列支持企業改制重組（包括分立、合并）的免予征稅或不予征稅的特殊性優惠財稅政策，以改善國內財稅營商環境，促進中小企業創新發展、做大做強。例如，《財政部稅務總局關于繼續執行企業 事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號）、《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）等。

截至目前，國家對企業改制重組中所涉及的增值稅、契稅、土地增值稅、企業所得稅、印花稅等稅種都有了清晰、完善的免予征稅或不予征稅的特殊性優惠政策，有力地支持了中小企業發展。但是，在企業改制重組涉及的個人所得稅沒有明確的政策文件規范。

二、多元化企業分立重組中自然人股東在稅務方面存在的問題

在企業改制重組（包括分立、合并）中涉及的個人所得稅是否征收亦或予以減免，現行的個人所得稅法律法規卻暫無明確的政策文件予以規范。也就是說，我國針對企業改制重組的個人所得稅處理，還沒有較為完整的稅法體系，并由此造成全國各地稅務局在面對企業改制重組中涉及的個人所得稅問題時出現執法口徑不一致，引發稅企爭議的問題。

在企業分立重組中，針對“被分立企業的自然人股東是否需要繳納個人所得稅”這一問題，同一省內不同地市的稅務局存在明顯不同的認識和理解。

部分地市稅務局認為，按照《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）及《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定，企業重組分立出來的新企業是非貨幣性投資，即在重組分立過程中自然人股東存在股權轉讓和投資行為，需按照“財產轉讓所得”項目，計算繳納個人所得稅。例如，A企業注冊資本1000萬，分立重組為A和B兩家法人企業，注冊資本各500萬，雖然合計還是1000萬股，股東結構及股比都沒有變化，但卻要提前繳納20%的個人所得稅。

與之相反，其他有些地市的稅務局則認為，《公司法》界定企業分立重組是資產負債的分割，不涉及新的投資，所以不涉及投資的個人所得稅。對企業而言，企業分立重組后，原股東持有新設公司的原公司股份比例并未發生改變，只是股東將持有的原公司的股份在兩個公司進行了拆分，并沒有獲得經濟利益的流入，所得沒有實現，納稅人也沒有繳納現金的必要條件。就好比一個蘋果，把它切成兩半，對企業而言，蘋果還是那個蘋果，并沒有產生了新的所得。因此，分立重組后兩家公司的股權結構、股權比例和重組前是一致的，不用征收個人所得稅。

三、對于分立重組中個人所得稅探析

（一）IPO上市企業分立案例及各大城市稅收政策情況分析

表1 IPO上市企業分立案例對比

從上述上市公司案例可知，分立重組過程中自然人股東均不涉及個人所得稅。此外經查閱多家上市公司的招股書材料，從披露的分立信息也均不涉及自然人股東需繳納個人所得稅的情形。

從北京、廈門、廣州、深圳等地區稅務局了解到，對上述分立情況是不涉及自然人的個人所得稅的。

（二）從《公司法》角度對分立納稅的分析

《公司法》第一百七十五條【公司的分立】公司分立，其財產作相應的分割。《公司法》界定企業分立重組是資產負債的分割，不是減資也不涉及非貨幣投資，所以不涉及投資利得的個人所得稅。對企業而言，企業分立重組后，原股東持有新設公司的原公司股份比例并未發生改變，只是股東將持有的原公司的股份在兩個公司進行了拆分，自然人股東沒有獲得經濟利益的流入，未達到繳納稅款的必要條件。因此，分立重組后兩家公司的股權結構及所有者權益、股權比例和重組前是完全一致的，自然人股東不涉及回購股權，不轉讓股權等任何對價行為，因此不涉及個人所得稅。

（三）分立重組自然人股東不汲稅分析

根據現行稅法分析，對于企業分立重組，只要同時滿足以下四點，自然人股東理應不涉及個人所得稅：

1.分立后的兩家公司資本的合計金額與原公司資本完全一致;

2.分立后的兩家公司的股東名稱，股東持比例與原公司完全一致，不存在股權變更行為；

3.具有合同的商業目的，如公司分立是為了分業經營需要，具有合理的商業目的，不存在減少、免除或推遲繳納稅款的行為；

4.自然人股東不涉及回購股權，不存在轉讓股權等任何對價行為，沒有獲得經濟利益流入。

（四）對于分立重組中自然人股東個人所得稅籌劃建議

綜上分析，分立重組中只要需滿中上述4點條件，自然人股東是不涉及繳納個人所得稅的，但是如部分地區稅局執行政策偏緊硬要征稅，那么納稅人應該如何合理籌劃避免納稅風險呢？我認為可以從以下方面進行籌劃：

方案一，可以將分立主體公司營業執照先遷址至北京、上海、廣州、深圳、浙江、汕頭等分立個稅免稅政策的地區，先好分立12個月后再遷回原地，或者直接將總公司設在分立個稅免稅政策的地區，在原地設一個分公司承接當地業務。

方案二，先調整為法人股東，再進行分立。即先通過增資方式引進法人股東，將法人股東股比增加至90%以上，自然人股東的股比降低至10%以內；然后再通過分立方式進行操作。

舉例：

甲、乙兩個自然人股東分別持有A公司90%、10%的股權，A公司實繳注冊資本3000萬。A公司因經營發展需要對現有業務分拆，即續存分立成A公司（續存公司）和B公司（新設公司）兩家法人單位。分立后，A公司注冊資本為2000萬，B公司注冊資本為1000萬，分立后的A、B公司的股東結構仍然是甲、乙兩個自然人股東，股權比例依然是90%、10%，與分立前保持不變，原股東承諾在重組后連續12個月內不會轉讓股權。

（1）分立前A公司股權結構：

圖1

（2）分立后A公司（續存公司）和B公司（新設公司）股權結構：

圖2

從上圖可知，分立后續存公司、新設公司的股權結構、股權比例與分立前公司不變。

（3）如果直接進行分立，部分政策偏緊的稅局可能會引發個稅風險，為慎重起見，需先分立前的A公司進行架構調整，如下：

根據圖3可知，A公司已調整為法人股東C公司股比占92.5%,自然人股東股比占7.5%;

圖3

（4）此時再進行續存分立，分立為A公司（續存公司）和B公司（新設公司），股權結構如下：

圖4

A公司分立前后的資產清單如下：

表2 單位：萬元

注：以上均不考慮房產土地評估增值等因素，僅從稅法理論上進行探討，供實務工作者參考。

從上表可知，分立后的兩家公司資本、凈資產的合計金額與分立前的原公司完全一致;凈資產的份額并沒有改變，因經營需要進行業務分立，具有合理的商業目的，從原則上無需交個人所得稅。

若稅局堅持要征稅，此時最多應繳個人所得稅稅額為：5000*7.5%*20%=75萬元，比原5000**20%=1000萬元,減少了925萬元，降幅92.5%；同時，還可以申請分5年延后納稅，每年平均只需繳15萬，有效幫助企業節省現金流。

四、多元化企業分立自然人股東稅收政策的建議

針對多元化企業企業改造重組（包括分立、合并），應區分不同情況給予不同的稅收待遇：

1.對于在多元化企業改制重組（含分立、合并）過程中，自然人股東的股權結構、股權比例在重組后12個月內保持不變的，建議給暫不予征收個人所得稅的稅收待遇，待后續股權轉讓產生增值溢價時再征個人所得稅。

2.在多元化企業改制重組（含分立、合并）中，自然人股東發生了股權轉讓情形的，可以明確按“財產轉讓所得”項目征收。

3.目前《個人所得稅法》對企業改制重組過程中自然人股東是否涉及個人所得稅并不明確，行政法的原則是法無禁止即可為。某些地市的稅務局基于征稅職能的考慮，對納稅人如強行征稅，不僅將對納稅人帶來潛在的風險，也會增加自身的執法風險。

4.為減輕納稅人的稅負負擔，對于改制重組中如涉及個人所得稅，如果要征，要么分5年以上分期征收，要么延后在再次轉讓的時候征收。

五、結語

隨著多元化企業業務的不斷發展，建議由國家財政部、稅務總局從立法層面，出臺關于企業改制重組對自然人股東的個人所得稅的細則文件，明確落實和完善企業改制重組所涉及自然人股東的個人所得稅特殊性稅收政策，不僅有利于增強稅法執行的確定性，也有利于確實減免多元化企業的自然人股東在改制重組過程中的稅收負擔，支持多元化企業創新發展、做大做強。