國有合資項目型企業預算松弛現象研究

王英軍 國網信息通信股份有限公司能源（碳資產）管理運營中心 鄧哲源 北京中電飛華通信有限公司上海分公司

引言

黨的十八屆三中全會對混合所有制進行了系統闡述，明確了混合所有制是不同所有制資本的交叉持股和相互融合，掀開了混合所有制改革的大幕。黨的十九大報告進一步提出“深化國有企業改革，發展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業”的重大論述，為混合所有制改革描繪了更加宏偉的藍圖。在國有企業中，有著一批主營信息通信業務并充當轉型試點先鋒軍的企業，此類企業根據其主營業務特征通常采取了項目型管理模式。在一般的項目型企業中，項目一般由項目經理全權負責，項目經理既可作為預算指標的執行方，又作為預算信息的來源方，致使公司管理層與執行層信息不對等，而國有合資企業通常采取交叉管理的模式更加劇了該現象，導致企業難以根據真實信息制定符合實際的預算目標，進而抑制企業全面預算管理建設。因此，需要在組織結構中應用權責對等的原則以直線職能制為依托對全面預算管理流程和職責進行設計和分工，橫向貫通信息渠道，縱向打破信息孤島，消減預算松弛現象，保障全面預算管理體系落地。

一、國有合資項目型企業預算松弛現象的成因

企業各項目單元是預算編制的重要參與者，又是預算執行者與被考核者。預算目標一旦確定，對預算執行者來說就有了強制性的約束力。

項目單元預期最終下達的利潤指標會高于自己報送的數字，通過制定比真實業績低的預算目標，實現自己能夠超額完成預算目標的假象，可獲得較高的激勵性報酬；同時，爭取更多的資源還起到預防后續資源不足的作用，否則在預算執行中項目單元出現超預算的資源需求時需要層層審批，其難度遠高于前期預算編制時期。綜上，項目單元向上報送的利潤等收益性數據通常遠低于公司期望數字，而爭奪關鍵資源的成本費用類數據則相對較高。

在這中間唯一的關鍵角色便是企業管理層，企業管理層要依據項目單元報送的預算指標進行分析和判斷，并統籌編制企業層級的預算目標。但在合資企業的治理模式下，往往由于股東與股東之間的分權與制衡，通常通過交叉管理的模式設置組織結構。例如將人、財、物、產、供、銷的6個關鍵部門實行交叉任職，一部分關鍵部門由A股東派駐人員進行控制，另一部分關鍵部門由B股東派駐人員進行控制。在這種情況影響下，管理層由于職責分工和利益訴求等問題，其內部之間相互的信息也存在不對等的情況。

預算松弛帶來的直接結果是項目單元能更加輕松地完成預算，從而在成果分配時獲取更多的利益；同時企業也難以發揮各個項目單元真實的經營潛力，影響企業的經營決策，進而影響企業整體的經營目標實現。

二、直線職能型組織結構的引入

直線職能型組織結構是現代企業中最常見的一種結構形式，而且在大中型組織中尤為普遍。這種組織結構的特點是：以直線為基礎，在各級行政主管之下設置相應的職能部門（如計劃、銷售、供應、財務等部門）從事專業管理，作為該級行政主管的參謀，實行主管統一指揮與職能部門參謀-指導相結合。

根據上述結構，直線人員直接參與企業的核心生產經營并實現企業的預算目標，而職能參謀人員則是間接參與，為企業的核心生產經營提供輔助支撐并確保實現企業的預算目標。通常意義上，企業的人力資源、項目管理、研究開發、財務資產等都均可視為職能參謀部門，但其擬定的工作方案和工作指令需要通過直線部門批準下達，無法直接向直線人員下達命令。

所以，一般意義上的直線職能型組織結構中職能參謀部門具備的是業務指導作用，而不是業務領導作用。

這種組織結構在一定程度上與項目型企業存在沖突。從項目全生命周期管理來看，項目管理橫跨各個職能參謀部門，如項目進度管理、項目成本管理、項目人員管理等，其關鍵在于界定直線部門和職能部門的界限，并通過整合職能部門促使信息向企業高層傳遞。

三、基于項目的直線職能型組織結構設計

（一）組織結構職責權利設計

一是將直線部門的銷售權限對外剝離。直線部門作為項目的直接執行部門，負責其業務范圍內的實施項目，對項目的預算成本直接負責，不負責勞務或產品的銷售，對項目的工期進行直接負責。作為項目經理，根據企業下派的項目生產任務，評估項目團隊完成該項目所需的成本預算和工期計劃，職能參謀部門負責審閱其成本預算和工期計劃，并和外部供應商進行對比，判斷該項目生產任務是否交予直線部門。在此過程中，另設銷售部門對外負責商機拓展、市場策劃和銷售合同簽訂。

二是將項目概算權限和項目預算權限進行分離。在一般的銷售投標中，價格因素往往可以占據主導作用，所以銷售人員需要在標前對項目進行審查，評估合理的對外報價并參與競標。由銷售部門制定項目概算，并將項目概算結果交由項目經理，項目經理在接收項目生產任務以此為基礎編制項目預算。若項目經理反饋制定的項目預算高于項目概算，則由職能參謀部門中的物資部門對外尋源，如一般市場在此項目概算下無法匹配對應供應商則相應考核銷售部門；若項目經理反饋制定的項目元素按低于項目概算，如最終項目實際成本與項目預算吻合的，則相應獎勵直線部門。

（二）全面預算編制流程設計

預算松弛現象的主要成因之一便是信息不對等，在全面預算編制模式和流程中進行優化，使得企業管理層挖掘和掌握更多真實信息便是重點。信息不對等的根源問題是各個預算主體間的利益主張不能完全一致。

從整體情況來看，管理層的利益主張和執行層未能一致。在管理層，希望各個執行層在預算年度內上報最大的能力價值，統籌對各執行層進行指標設計；在執行層，希望在績效激勵最優的情況下獲取足夠的內部資源以保障當期預算目標實現，實現執行層的利益最大化，即信息不對等的本身在于管理層與執行層的矛盾。從項目型企業管理實施的最小單元來看，項目是企業經營活動的核心，執行層圍繞項目向管理層爭取資源、隱藏信息，而管理層實質也是需要獲取項目的真實信息。

在職責權利設計中，通過對直線職能型組織結構的再優化，實質是將項目全過程環節交由銷售部門、直線部門、職能參謀部門三方控制，故可將管理層和執行層的矛盾轉化為執行層與執行層間的矛盾。根據上述目標，現有的全面預算編制流程應當通過項目過程實現執行層與執行層間的分權和制衡，管理層由直接處理與執行層矛盾的當事人轉化為處理執行層與執行層間矛盾的協調人，當多個執行層產生矛盾沖突時往往透露出真實的項目信息供管理層決策。

項目概算權限和項目預算權限進行分離后，項目概算和項目預算分別由銷售部門和直線部門分工負責，即項目成本信息出口由統一的直線部門轉化為銷售部門和直線部門兩個部門。

對于銷售部門，其對項目概算的編制主張是側重低估的，通過低估項目概算以決策更低的投標價格以期在投標中占據優勢地位，提高自身中標率，更利于其銷售合同簽訂；對于直線部門，其對項目預算的編制主張是側重高估的，通過高估項目預算以決策更高的項目實施成本以期在實施中保有容錯空間，確保項目順利交付。

由銷售部門在全面預算的事前階段編制項目概算，由直線部門在全面預算的事中階段編制項目預算，由職能參謀部門中的財務部門在全面預算的始終階段匯總項目實際成本。如銷售部門確有低估成本的行為，后續直線部門必然會在項目預算階段提出該問題，如直線部門確有高估成本的行為，則前期銷售部門編制的項目概算必然存在脫節現象，而職能參謀部門中的財務部門在事后對項目真實成本進行匯總對銷售部門和直線部門實行最終的預算考核。

通過上述設計，項目成本的主要矛盾轉化為銷售部門和直線部門的矛盾，兩個主體間在高估和低估之間的分歧不斷趨于一致，最終執行層認識到只有在一致的前提下方能確保利益最大化，進而消除預算松弛現象影響。

（三）組織結構預算指標設計

根據國有企業的業績考核體系，損益預算指標有新簽合同、營業收入、利潤總額三項指標。

1.新簽合同

新簽合同指企業預算年度內與客戶簽署并生效的銷售合同金額合計，由于直線部門的銷售權限對外剝離形成銷售部門，所以預算指標由銷售部門承擔。

2.營業收入

在項目型企業中，通常采取完工百分比法進行企業收入和成本的確認，故營業收入受新簽合同額情況和項目進度兩方面影響。在銷售合同預算指標設計中，應當實行季度節點目標和月度滾動預算進行管理，以此可推算年度內新簽合同所對應項目一般標準工期的可能，按照項目進度與新簽合同額乘積設置形成進度合同預算指標，將項目進度轉化為絕對數值對直線部門設置預算指標進行控制。

3.利潤總額

利潤總額一般由項目銷售利潤、其他業務利潤、投資凈收益和營業外凈收支四部分組成，本文主要研究的是預算松弛現象，故重點針對項目銷售利潤進行分析。項目銷售利潤是項目銷售收入減去項目銷售成本和項目銷售稅金及附加。

在項目銷售收入方面，即公司的主營業務收入，主營業務收入已通過新簽合同和進度合同進行拆分并設置了預算責任部門。在項目銷售成本方面，項目銷售成本一般包括項目采購成本、項目人工成本，而人員的管理均在職能參謀部門的綜合管理部，故人工成本可由職能參謀部門承擔。在項目銷售稅金及附加方面，一般可通過職能參謀部門的財務部門進行稅收籌劃安排，故可由職能參謀部門承擔。

綜上所述，銷售部門需要對企業新簽合同額負責，由于承擔項目概算編制職能，所以還需對凈合同額（新簽合同額-項目概算成本）負責。而項目概算成本和項目預算成本的主要構成即為項目預計需要外委或分包發生的采購成本，項目概算與項目預算的差異影響其凈合同額的實際完成。

具體預算指標設計如表1：

表1 預算指標分解一覽

四、國有合資項目型企業全面預算管理的建議

一是建立全面預算管理體系，明確預算決策機構、管理機構和責任部門及相應的職責權限。股東會是全面預算管理的最高決策機構，董事會負責制定年度預算方案，經營層負責協助董事會開展預算管理工作。職能參謀部門的財務部門是預算管理組織協調等工作的牽頭部門，職能參謀部門的項目管理部門是項目預算承上啟下的關鍵部門，跟蹤監督項目成本的執行情況，銷售部門在項目管理部門的組織下負責對應項目概預算編制工作。

二是建立不相容崗位相分離機制。實現各預算崗位職責邊界清晰，相互制約和監督。項目成本中根據事前、事中、事后三個階段交由三個執行層進行分工負責，事前階段由銷售部門負責項目概算編制，事中階段由直線部門負責項目預算編制，事后階段由財務部門負責項目實際成本匯總。

三是以月為單位開展滾動預算管理。各預算執行層在全面預算管理的統籌協調下，將年度預算按照時序分解到月，以“季度剛性控制，月度柔性調整”為原則進行滾動預算管理，確保年度預算目標可控、在控。

四是建立項目成本專項分析制度，由項目管理部門以項目為單位定期進行預算執行分析，全面掌握項目成本的執行情況，研究、落實解決預算執行中存在的問題，如出現項目概算、項目預算和項目實際成本脫節的，追溯脫節成因并提出解決方案，并根據責任導向納入預算考核，影響其對應指標的計算，實現經營預算指標的定量考核。

五是推動管理會計信息化。企業發展程度在一定規模時，基于直線職能制下各單元關于預算信息可以通過電子表單等方式進行交互，然而隨著企業規模的持續發展，項目的規模將超過電子表單的工作負荷，未能實現管理會計信息化的企業推動此類管理模式反而將帶來高額的管理成本增長。故有必要建立信息系統實現各單元預算信息填報、實際數據運算，以及數據執行監控，并設定算法模型實現項目成本調整，以及進度合同和凈合同的預算指標動態考核。

結語

預算松弛現象是項目型企業全面預算管理建設常見的難點和挑戰，國有合資企業無疑是加重該現象的產生。通過采取職能分離的單元權責分配和前后端分離的項目概預算管理流程，進而優化完善全面預算管理指標，可以拓寬企業經營層的渠道通路和信息鏈路，減少企業上下的信息交互差，以預算考核激勵為導向統一各個預算主體的利益共識，從而消減預算松弛現象的產生，可以為后續混合所有制改革提供全面預算管理建設經驗和借鑒。

注釋

① 完工百分比法（percentage-of-completion method）是根據完工的比例確認收入和成本。該方法被用于須簽訂合同的長期項目，且對完工部分、收入和成本可以可靠估計。