負債計稅基礎定義推導

葉 俊 鄭振華

一、資產負債表債務法與負債計稅基礎

所得稅會計核算主要分成兩步，一是計提當期所得稅費用，二是計提遞延所得稅費用。計提當期所得稅費用時，依據當期的應納稅所得額（以下稱應稅利潤）計算當期所得稅費用。而遞延所得稅費用的計算取決于未來會計利潤和未來應稅利潤的差異。在資本保全觀下，現行會計準則要求利潤的核算應該采用綜合收益觀，即利潤應是一段期間凈資產的變化額（實收資本及利潤分配除外），用公式表示為未來利潤=期末凈資產-期初凈資產。這樣一來，利潤的核算可以簡化為是把期初資產負債表和期末資產負債表進行比對后計算的結果。現行的所得稅會計準則要求對遞延所得稅的核算采用資產負債表債務法，資產負債表債務法的概念表達即就來源于綜合收益思想。在公式“未來利潤=期末凈資產-期初凈資產”中，期初指資產負債表日，因為一般在年末編制年報時才計提遞延所得稅，所以期初一般為年度資產負債表日12月31日（或年初的1月1日）。期末指的是未來的某個時間，是一個模糊的時間概念，可以是一年內或若干年，一般指資產和負債的存續年限內。在準則描述中，負債的計稅基礎=負債賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的賬面價值對應公式期初凈資產中的期初負債，未來期間即為公式中從期初到期末的期間。

二、負債計稅基礎的推導

1.當期形成負債的同時形成當期費用

此類負債比較典型為應付利息、應付職工薪酬、其他應付款、預計負債、應交稅費等。如計提應付利息時，借：財務費用，貸：應付利息；計提預計負債時，借：管理費用等，貸：預計負債。

為了探討負債計稅基礎的定義，假設以2021年12月31日為分析臨界線，2021年度會計計提了一筆負債，并計入2021年度當期費用。負債計稅基礎定義中所說的未來期間指負債確認當年的資產負債表日到償還的這段期間，假設該負債在2022年償還，那么未來期間就是指2022年1月1日- 2022年12月31日這段時間。

2021- 2022年期間會計總利潤=當期會計利潤（2021）+未來期間會計利潤（2022）。2021年當期會計利潤采用傳統核算方法，即利潤=收入-費用。未來期間會計利潤應采用資產負債表債務法，即未來期間會計利潤=期末凈資產-期初凈資產，期初凈資產是指2021年12月31日（或2022年1月1日）的凈資產，期末凈資產為償還期初負債的日期（如2022年12月31日）的凈資產。經此假設后：

2021- 2022年期間會計總利潤=當期會計利潤（2021）+未來期間會計利潤（2022）。

=（收入-費用）+（期末凈資產-期初凈資產）

=（收入-費用）+期末凈資產-（期初資產-期初負債）

假設不考慮期初資產，期初負債只有2021年當年產生的一項負債，該負債的金額也即為賬面價值。2021年度會計確認收入用R表示,費用以E表示，經過簡化后，可以得出如下公式：

2021- 2022會計總利潤=收入（R）-費用（E）+期末凈資產+負債的賬面價值。

從稅法的角度分析，公式類似，稅法收入用TR表示，費用以TE表示，只不過負債的賬面價值改名叫計稅基礎。

2021- 2022應稅總利潤=收入（TR）-費用（TE）+期末凈資產+負債的計稅基礎。

計提遞延所得稅的原因是存著暫時性差異，當期產生的暫時性差異，在以后年度影響因素消失了之后會轉回，所以負債產生到償還的過程，也就是暫時性差異產生到轉回的過程，在不考慮永久性差異的情況下，2021- 2022年應稅總利潤=2021- 2022年會計總利潤。

即：收入（TR）-費用（TE）+期末凈資產+負債的計稅基礎=收入（R）-費用（E）+期末凈資產+負債的賬面價值

在2022年末償還負債后，如果不考慮其他資產和負債，會計上期末凈資產和稅法的期末凈資產是相同的。等式中左右兩邊期末凈資產可以約去不予考慮，所以等式就進一步簡化為：

收入（TR）-費用（TE）+負債的計稅基礎=收入（R）-費用（E）+負債的賬面價值。這個公式成為分析計稅基礎定義的基本邏輯。公式中，負債計稅基礎代表未來期間應稅利潤，負債賬面價值代表未來期間會計利潤。

（1）會計當期計提一筆負債，同時確認當期費用；稅法不認可該筆分錄

典型如計提預計負債，如計提銷售后產生的服務保證支出。但是稅法不認可這筆預計負債，要求在未來年度實際發生服務支出時才能扣除。

例如，甲企業于2021年12月31日預提銷售后三包服務支出100單位，會計分錄為：借：銷售費用100貸：預計負債100，但是稅法不認可這筆分錄。針對此情形，2021年當期不考慮收入、其他費用的情況下，TR=R=0,TE=0,E?0，則根據公式就轉化為：

收入（TR）0-費用（TE）0+預計負債的計稅基礎=收入（R）0-費用（E）+預計負債的賬面價值。

預計負債的計稅基礎=預計負債的賬面價值-費用（E）。

與計稅基礎定義對比，負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。上述公式中費用（E）就是未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予稅前抵扣的金額。會計在當期確認了這筆費用，但稅法要分析該費用是當期扣除還是以后年度扣除。

對該預計負債，會計在2021年度確認了該筆費用，稅法要求在2022年實際發生時才可以作為費用在稅前扣除，也就是在計算未來應稅利潤時，要在基于未來會計利潤的基礎上調減100單位的費用，前述中負債的計稅基礎即代表未來應稅利潤，賬面價值即代表未來會計利潤，所以預計負債的計稅基礎=預計負債的賬面價值100-費用（E）100=0。為了更好記憶，負債的計稅基礎等于0，相當于稅法角度無這筆負債，計稅基礎自然為0。

（2）會計當期計提一筆負債，同時確認費用；稅法也認可這筆分錄

例如，2021年末企業計提了一筆利息支出100單位，借：財務費用100貸：應付利息100。稅法也認可，即也準許該100單位財務費用可在2021年度稅前扣除。

在不考慮2021年當期收入情況下。 TR=R=0,TE=E=100,收入（TR）0-費用（TE）100+應付利息計稅基礎=收入（R）0-費用（E）100+應付利息賬面價值100。應付利息的計稅基礎=應付利息的賬面價值-（E- TE）=100- 0=100。

用準則計稅基礎定義來分析，由于在計算2021年度利潤時，稅法和會計一樣，允許該利息費用在2021年度當期扣除，未來也就不存在重復扣除的問題，未來可扣除的費用為0，應付利息計稅基礎=應付利息賬面價值100-未來可稅前扣除的金額0。計稅基礎和賬面價值相等。

（3）會計上確認一筆負債，同時確認費用；稅法認可該負債，但費用在當期不準許計入費用，未來期間也不準許計入費用

例如，企業于2021年末計提了一筆罰沒支出100單位，會計處理上借：營業外支出100 ，貸：其他應付款100。稅法認可該筆負債，但不認可該營業外支出，且在當期和未來都不得稅前扣除。

此種情況下，不考慮2021年度收入情況下，TR=R=0,TE=0,E≠0。

收入（TR）0-費用（TE）0+其他應付款計稅基礎=收入（R）0-費用（E）100+其他應付款賬面價值

由于當期會計利潤小于應稅利潤，那么未來會計利潤要大于未來應稅利潤，不然這個公式不平衡，可公式的推導是建立在暫時性差異的基礎上，而此種差異為永久性差異，永久性差異只影響當期應稅利潤和會計利潤，不影響未來期間利潤，即未來會計利潤和未來應稅利潤還是相等的，所以可以直接得出其他應付款的計稅基礎=賬面價值。如果采用準則定義分析，其他應付款的計稅基礎=其他應付款的賬面價值-費用（E）100,但是稅法認為，該費用當期和未來都是不讓扣除的，所以未來可抵扣費用（E）=0，計稅基礎等于賬面價值。

通過該例子說明，當期形成的永久性差異，不會導致計稅基礎與賬面價值不同。計稅基礎與賬面價值的不同是因暫時性差異導致的。

（4）會計上確認一筆負債，同時確認費用；稅法認可該負債，但是對費用采取限額扣除，超過部分不讓扣除

例如，企業于2021年年末計提應付職工薪酬100單位，會計分錄為借：管理費用等100，貸：應付職工薪酬100，但是稅法只認可80單位計入當期費用，差額20在當期和未來期間都不得稅前扣除。

假設2021年當期無收入和其他費用，TR=R=0,TE=80,E=100。

收入（TR）0-費用（TE）80+應付職工薪酬的計稅基礎=收入（R）0-費用（E）100+應付職工薪酬的賬面價值100。此處分析同上，該20元差異是永久性差異，對未來會計利潤的和應稅利潤的計算無影響，所以應付職工薪酬的計稅基礎和賬面價值相等。如果用準則中的計稅基礎定義來分析，應付職工薪酬的計稅基礎=應付職工薪酬賬面價值100-（E- TE）20。

由于該20單位費用在未來是不讓扣除的，所以應付職工薪酬的計稅基礎=賬面價值=100。

通過該例子說明，限額扣除形成的永久性差異，也不會導致計稅基礎與賬面價值的不同。

2.當期會計收到款項的同時確認一筆負債；稅法上不認可這筆負債，認為是收入

例如，2021年末，企業預收賬款100單位賬款，會計上借：銀行存款100，貸：預收賬款100，但是稅法認為應借：銀行存款100，貸：主營業務收入100。

在此種情況下，2021年度TR=100,TE=0,R=0,E=0,此時，公式轉化為：

收入（TR）100-費用（TE）0+預收賬款計稅基礎=收入（R）0-費用(E)0+預收賬款賬面價值100

預收賬款計稅基礎=預收賬款賬面價值100-收入（TR）100。由于2021年當期稅法對該筆負債作為收入處理，進而征稅，那么未來會計上確認收入時，稅法上不確認，不征稅，未來應稅利潤應在未來會計利潤的基礎上調減100，預收賬款的計稅基礎=預收賬款賬面價值100-收入（TR）100=0。在此種情況下，為了記憶，可以認為稅法不承認會計上確認的負債，即站在稅法角度無負債而言。

通過這個例子分析，計稅基礎定義中可以抵扣的金額既包括費用也包括收入，不能單純理解為費用。

3.當期負債產生的同時形成當期資產

比較典型的為短期借款、應付票據、應付賬款、長期借款、應付債券、長期應付款等。如借：原材料，貸：應付賬款（應付票據等）它們在貸方負債產生的同時，借方形成資產。

當期產生負債時，對當期收入和費用沒有影響，資產和負債同時增加，期初凈資產沒有產生變化。當未來償還時對未來期末凈資產也沒有影響。可見，不存在著未來會計利潤和未來應稅利潤的差異，負債的賬面價值和計稅基礎是一致的。正如注冊會計師考試用書描述的，負債的確認和償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。

4.特殊負債計稅基礎的確定：交易性金融負債

假設2021年某日，企業初始確認一筆交易性金融負債200單位，稅法也認可該負債金額，即初始確認時，會計賬面價值和計稅基礎相等，均等于200。2021年12月31日，該負債公允價從200降為100，會計于年末計提了該筆公允價值變動收益，即借：交易性金融負債100貸：公允價值變動損益100，因此在2021年年末，交易性金融負債的賬面價值=100。

收入（TR）0-費用（TE）0+交易性金融負債計稅基礎=收入（R）100-費用(E)0+交易性金融負債賬面價值100

交易性金融負債計稅基礎=交易性金融負債賬面價值100+收入（R）100=200。根據公式可以理解為，會計在當期確認了一筆收益，但稅法上認為是未實現收益，應在未來實現時才征稅，未來應稅利潤應在未來會計利潤的基礎上調增100單位，也即計稅基礎要在賬面價值的基礎上調增100單位。

如果根據準則中計稅基礎的定義分析，計稅基礎=賬面價值-未來可稅前抵扣的金額，那么未來稅前可抵扣金額應理解為減少稅前可抵扣金額，即反方向要增加未來應納稅所得額。對于此種特殊情況，建議準則修訂時補充定義，將計稅基礎的定義為賬面價值減去未來可稅前抵扣金額或賬面價值加上未來應納稅所得額。

三、暫時性差異類型的分析

[收入（TR）-費用（TE）]+負債的計稅基礎=[收入（R）-費用（E）]+負債的賬面價值，這個簡明公式還可以清晰分析暫時性差異類型。公式各邊的前半部分（收入-費用）為當期應稅利潤和會計利潤，后半部分中，負債的計稅基礎代表的是未來應稅利潤，負債的賬面價值代表的是未來會計利潤。所以當負債的計稅基礎<負債的賬面價值時，即未來應稅利潤<未來會計利潤，由此產生的差異就是可抵扣差異。如果負債的計稅基礎>負債的賬面價值，即未來應稅利潤>未來會計利潤，產生應納稅暫時性差異。