中國碳會計：遠景戰略、現實挑戰與實現路徑

頡茂華 李玲玉 李曉玲

【摘要】碳會計在經濟發展與環境保護之間起著紐帶作用， 是企業協調生產經營活動與實現綠色發展， 實現碳達峰、碳中和目標的重要量化管理方法。 本文基于創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念， 適配“雙碳”戰略目標， 結合《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》， 對我國碳會計遠景戰略進行規劃， 分析我國碳會計面臨的現實挑戰， 最后提出碳會計實現路徑。 研究結論不僅可以豐富碳會計理論研究， 而且能提高經濟與環境協調發展的宏觀調控效率， 為實現“雙碳”戰略目標提供理論支持和參考決策。

【關鍵詞】雙碳;碳會計;遠景戰略;持續發展;碳信息披露

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）17-0073-9

一、引言

2021年3月11日，十三屆全國人大四次會議表決通過了關于國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要的決議， 將碳達峰、碳中和納入發展目標， 簡稱為“雙碳”戰略。 我國碳排放權交易市場從2011年起相繼開啟7個省市試點， 2017年啟動建立全國碳市場， 并于2021年首先從電力行業開始正式運營。 首批納入發電行業重點排放的單位共2162家， 覆蓋二氧化碳排放量約45億噸。 “十四五”期間， 石化、鋼鐵、化工等七個高排放行業將陸續被納入全國碳市場， 我國也將逐步形成一個擁有7000余家控排主體、年總二氧化碳排放規模達到40億 ～ 50億噸的全球最大碳市場。 隨著低碳經濟的發展， 我國碳排放權交易市場迅速崛起， 企業碳管理與量化統計開始受到關注。 碳會計作為企業衡量溫室氣體排放的關鍵核算方法， 能夠幫助企業實現節能減排和綠色利潤最大化， 推動碳交易市場的發展。 因此， 應對全球氣候變化并實現“雙碳”目標， 突破碳減排對企業生存與發展的束縛， 必須將碳會計改革與發展相關研究提上日程， 通過構建成熟的碳會計核算體系實現對企業碳排放的精準計量與管理， 以較低成本實現“雙碳”戰略目標。

2016年我國財政部會計準則委員會頒布了《碳排放權會計處理規范的征求意見稿》（簡稱《征求意見稿》）， 初步規定了碳排放權確認和計量原則。 2017年我國碳排放權交易體系正式啟動。 2019年12月23日， 財政部會計司印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（簡稱《暫行規定》）， 對碳排放權交易的會計處理進行了規范， 成為我國碳會計發展的又一座里程碑。 《暫行規定》為碳會計執行提供了參考依據和方法， 但隨著全國碳交易市場的發展， 碳金融工具以及碳資產管理等需求的增加， 碳會計準則已難以滿足市場發展需要， 導致在實際操作方面難以兼顧全局。 隨著各國碳會計準則的發展， 學術界也開始對碳會計準則內容的不足與完善展開研究[1-7] 。 這些研究從外部性角度、環境成本管理角度以及可持續發展角度對碳會計進行了討論， 但是與實踐結合仍不夠緊密， 不能有效指導實踐。 為此， 理論界亟須深入研究我國碳會計發展遠景戰略是什么， 碳會計框架構建會面臨什么挑戰， 未來的實現路徑在何方等問題。 這些頂層設計問題的明確， 能夠推動碳會計架構體系構建和具有中國特色的碳會計準則的形成。 基于此， 本文對我國碳會計遠景戰略進行了規劃， 結合碳會計改革與發展歷程分析當前面臨的現實挑戰， 并進一步提出碳會計框架的實現路徑。 文章為實現“雙碳”戰略目標提供理論支持和參考決策， 能提高政府對經濟與環境協調發展的宏觀調控效率， 從而創建與我國國情相適應的綠色低碳循環發展經濟體系， 并實現我國從會計大國邁向會計強國的奮斗目標。

二、中國碳會計遠景戰略

基于創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念， 適配“雙碳”戰略目標， 深入結合2021年11月財政部出臺的《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》（簡稱《規劃綱要》）， 來確定我國碳會計改革與發展的遠景戰略目標， 為我國碳會計立法規范、理論與實際緊密結合、標準體系建設以及人才培養形成明確的方向并構建堅實的理論平臺。 進而實現企業可持續發展， 促進產業能源結構轉型， 提高我國碳會計國際影響力， 從而獲得國際碳會計標準制定話語權， 創造更廣闊的國際交流合作空間及領域。

我國“雙碳”戰略部署以“全國統籌、節約優先、雙輪驅動、內外通暢和防范風險”等原則為重點， 通過先立后破的方式推動經濟綠色低碳轉型， 依托市場機制體制建立完善和技術創新進步， 實現生態優先、綠色低碳的高質量發展。 2021年10月24日， 中共中央、國務院發布了《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（簡稱《意見》）。 《意見》作為實現“雙碳”戰略目標的綱領性文件， 明確了“雙碳”戰略工作的總體要求和主要目標， 為相關領域實施細則和具體措施提供了指引。 新發展理念是“雙碳”戰略目標的紅線， 貫穿目標實現的全周期。 新發展理念包括創新、協調、綠色、開放、共享五個方面， 集中體現了我國長期發展的思路、方向和著力點， 對于實現“雙碳”戰略目標具有重要指導意義。 因此， 碳會計遠景規劃要與“雙碳”戰略總體思想相統一， 緊緊圍繞創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念， 更好地服務于企業生產經營活動， 為實現“雙碳”戰略目標提供助力。

為使碳會計戰略遠景更好地指導企業發展， 其設定要緊跟“十四五”時期會計改革與發展路線。 《規劃綱要》明確了改革與發展的總體目標， 指出會計改革與發展要以經濟社會發展的客觀需求為依據， 大力建設會計審計標準體系并強化基礎性服務功能， 全面提升從業者素質， 將會計的法治化、數字化作用充分發揮出來。 并且圍繞總目標提出了八項重要任務， 分別涉及會計審計的標準體系高質量建設與實施、業務高質量發展、法治建設、數字化轉型升級、職能拓展、國際治理水平提高、復合型人才隊伍培養、會計理論和實務研究。 因此， 基于五大發展理念所能發揮的作用， 適配“雙碳”戰略分階段所要實現的目標， 并且緊緊圍繞“十四五”會計改革與發展要求， 我國碳會計遠景戰略規劃應為： 牢固樹立和貫徹落實創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念， 順應“雙碳”戰略發展的客觀需要， 堅持“全國統籌、節約優先、雙輪驅動、內外暢通、防范風險”原則， 持續加強碳會計標準體系建設， 健全與我國經濟發展相適應的碳會計核算體系， 全面提升碳會計從業人員素質， 推進碳會計法治化、數字化建設進程， 使碳會計在決策部門的服務功能得到充分發揮。

三、碳會計面臨的現實挑戰

（一）碳會計法治建設滯后， 碳會計制度規范不完善

社會主義市場經濟運行必須遵循法治體系。 碳會計工作隨著碳管理目標的設立成為市場經濟活動的重要部分， 碳會計工作的規范化、法治化勢在必行。 加強碳會計法治建設， 依法開展碳會計工作、實施碳會計監管， 是實現碳達峰、碳中和目標的一項重要任務， 并且還與我國會計行業發展的戰略遠景和轉型升級聯系緊密。 近年來， 我國法治工作得到高度重視， 中共中央、國務院的相關政策文件為碳會計法治工作指明了方向， 為建設完備的法律規范體系和有力的法治保障體系做好鋪墊， 同時有利于實現法治實施的高效性和法治監督的嚴密性。 然而， 我國碳會計法治建設仍存在以下不足：

1. 《會計法》《注冊會計師法》《企業財務會計報告條例》《暫行規定》較為滯后。 我國在2018年修訂憲法時， 明確了習近平新時代中國特色社會主義思想對生態文明建設的重要指示， 從而迎來了我國低碳經濟轉型發展的契機[8] 。 在基本法層面， 我國《會計法》《注冊會計師法》分別于1985年和1993年頒布， 后經過多次修訂。 然而， 在當前我國推進“雙碳”目標的背景下， 《會計法》《注冊會計師法》中依然缺乏關于“碳會計”的規定， 未能及時反映和規范會計工作中出現的新問題。 在法規層面， 《企業財務會計報告條例》于2000年發布， 作為會計核算的重要依據， 未對碳會計相關概念與計量方式、碳信息披露等內容進行闡釋。 而《暫行規定》在這些方面做了規定與補充， 其固然能給予碳會計實務操作部分指導， 但不能完全滿足碳會計相關經濟業務需求， 依然有很多問題需要完善改進。 如缺乏對非重點排放企業碳會計處理規定、對通過政府免費取得的碳排放權資產不能在表內得到反映， 這些不利于碳排放權抵押等碳金融的開展。 此外， 現行法律缺乏對碳會計違法違規行為的處罰手段， 法律約束作用偏弱， 無法有效遏制碳會計違法違規行為。

2. 缺乏碳會計監管體系。 經過各部門的努力， 我國會計監管體系逐步完善， 已形成了由政府監管配合單位內部與社會監督的會計監管體系。 然而， 由于碳會計內容尚未加入《會計法》中， 碳會計的執行缺乏監管體系。 目前， 《暫行規定》中碳會計信息披露是較為有效的監管途徑， 但此會計監管工作存在單位內部、社會與政府共同監管力度薄弱以及監管分散等問題。 在單位內部監管方面， 由于會計人員工作歸單位領導管理， 導致其監督職能很大程度上受到干擾; 在社會監管方面， 主要依托注冊會計師審計工作， 但由于審計單位與被審計單位之間存在經濟利益關系， 會計師事務所處于弱勢地位， 也難以有效發揮監管作用; 在政府監管方面， 由財政部主管全國會計工作， 其他有關部門根據有關法律法規實施監督檢查， 但存在多頭監管、責任不明的突出問題， 很大程度上削弱了監管效能。

3. 全社會碳會計法治與誠信意識有待提高。 當前， 我國企業對碳會計核算缺乏重視， 隨著碳會計法律法規體系的逐步形成， 需要積極營造碳會計法治環境和誠信氛圍。 大部分單位負責人的碳會計法律法規意識淡薄， 不乏管理人員為宣傳企業形象、粉飾業績、偷逃罰款而授意碳會計從業人員偽造數據的行為; 存在會計人員與注冊會計師受利益驅使， 配合單位舞弊造假等情況。 這些由于法律法規不夠健全、從業人員意識薄弱造成的問題， 將不利于我國實現高質量發展目標， 嚴重影響“雙碳”目標的實現時間與進度， 并損害會計行業整體名譽形象。? 企業作為碳會計管理主體， 如果輕視碳會計框架構建工作， 碳會計核算的發展也將受到阻礙。

（二）碳會計理論研究缺乏對碳交易問題的關切

“十三五”時期， 我國學者在環境資源會計領域進行了大量研究， 為“十四五”時期碳會計理論與實踐發展做出了鋪墊， 碳會計理論研究的范式與方法在摸索中形成。 然而， 從理論角度出發， 我國碳會計研究相比西方國家較為落后， 理論平臺尚未夯實， 難以與時俱進地指導實踐。 目前研究主要通過借鑒西方碳會計的理論模式展開， 但是由于國情不同， 需要針對國內會計實踐具體情況進行調整， 將理論與實踐相結合， 構建適用于我國的碳會計理論平臺。 “十四五”時期， 我國迎來碳達峰的窗口期， 碳會計理論研究水平也迎來“大考”， 必須彌補其與碳會計改革發展目標之間的差距。 因此， 為更好地構建碳會計理論平臺， 將實踐中面臨的碳交易問題融入理論研究， 本文認為需解決以下問題：

1. 碳會計核算方法缺乏理論支持。 《暫行規定》為碳會計執行提供了參考依據和方法， 但實質上只是簡化了會計處理， 碳會計核算方法存在很多不足， 需要通過完善相關理論平臺予以支撐。 第一， 其主要適用于重點排放企業， 適用范圍有限。 隨著全國及各地區碳市場的發展， 更多行業企業也將逐漸參與到碳交易中， 比如碳資產管理公司和金融機構等， 現有的會計確認和計量方法不能適用。 第二， 其對碳排放權配額采用歷史成本法進行會計確認與計量， 雖簡化了碳會計核算過程， 但隨著碳交易市場逐步成熟， 其對碳排放權配額市場價值的真實性反映程度需要更深入的研究和檢驗。 第三， 碳資產的會計要素確認雖與國際通行確認方法接軌， 但仍存在差異。 例如： 將碳排放權確認為其他流動資產有別于《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC 3）確認為無形資產的主要觀點; 對于企業獲得的免費配額并不在資產負債表中進行確認， 這不利于碳資產管理和碳價長期發展; 對碳收益、負債、利潤等要素闡述不足， 并且未對這些會計要素貨幣計量量化形式做出規定。 第四， 碳金融創新產品缺乏會計核算規定， 應逐步完善對碳期貨與期權等產品的核算。 第五， 具體細則有待明確解釋和完善。 其規定， 企業購入超排數量的配額清繳時不確認負債， 直接記入“營業外支出”科目。 這一做法偏離了碳排放權管控的總體思路， 讓企業將排放成本與生產成本進行混同管控， 對企業的約束力減弱， 也給“雙碳”戰略的實施造成了阻礙[9] 。

2. 碳會計理論難以支撐碳信息有效披露。 雖然我國碳排放市場發展較快， 但存在與我國工業化進程不相匹配的問題。 我國上市企業碳排放信息披露處于初級階段， 部分公司逐步嘗試與國際接軌的信息披露方式。 目前， 碳排放信息披露主要存在以下問題： 一是缺乏碳信息披露的動力。 碳信息披露與公司治理之間尚未形成有效的作用機制， 雖然碳信息披露的框架與內容、發展現狀、影響因素與經濟后果理論研究較為廣泛。 但是， 碳信息披露是基于資本市場反應和公司管理層考慮后做出的決策， 缺少對所披露信息的治理結構、管理者特征等方面的研究， 難以為準則制定提供指導， 從而進一步導致企業碳信息披露不主動、披露質量不高等問題。 二是信息保密問題。 在碳排放信息披露方面企業會考慮社會影響和國家監管等問題。 由于市場信息的非對稱性， 企業降碳減排投入少于回報， 為了規避可能的行政處罰以及吸引投資， 企業通常會有選擇性地對外披露碳會計信息， 披露積極性不高、主動性不強。 某些企業為打造優良的企業品牌形象有導向性地披露碳信息， 或偽造相關碳數據， 使信息披露質量大打折扣。 三是缺乏統一的披露規則與標準。 目前， 我國缺乏健全的碳排放信息披露制度， 相關機構對信息披露工作的指導也只是初步展開。

（三）碳交易執行中缺乏分類指導， 碳會計標準體系需要科學細化

我國會計標準體系基本形成與當前經濟相適應、與國際社會規則實質相符合的中國會計標準體系， 這為我國低碳經濟背景下建設碳會計標準體系奠定了基礎。 因此， 必須認清企業碳會計準則建設所面臨的國內外形勢， 制定相關的準則和制度以為其運行提供強力支撐， 并營造良好的環境氛圍。 從碳會計準則的發展現狀來看， 全球目前并未形成統一的碳會計準則。 主要面臨的問題包括：

1. 碳會計準則未能與企業低碳發展戰略目標相匹配。 《暫行規定》為碳排放權交易有關會計處理提供了依據， 比《征求意見稿》更具操作性， 為全國碳市場的建設提供了制度規范， 提高了碳會計信息的準確性與可比性。 但其在碳會計的計量屬性、披露方式等方面的規定還存在很多不足， 從而影響到企業財務報表附注列示和披露， 企業不能公允和客觀地反映低碳活動的實際情況， 致使碳會計準則難以滿足市場發展需要。 在碳會計標準體系建設不能匹配經濟社會發展要求的情況下， 企業間碳會計信息的可比性較低， 后續審計監督也更困難。 為此， 理論界亟須深入研究碳排放權會計準則、信息披露和負債有關理論， 構建匹配資產的碳會計架構和具有中國特色的碳會計準則。

2. 在執行碳會計準則時缺乏對碳會計涉及領域的分類指導。 氣候變暖是現階段亟待解決的環境問題之一， 為減緩和適應氣候變化， 全社會都在進行不懈的努力和嘗試， 例如設定各國碳排放目標、跟蹤污染物排放、建立碳排放權交易市場（ETS）等。 這些新的機制帶來了體量巨大的排放量計算、測量、分配、監管、報告、認證等方面的挑戰。會計作為一門專門對經濟活動進行計量、報告和反映的學科， 也順應這一發展的要求， 延伸出了碳會計分支專門對溫室氣體排放進行計量和監督， 因此需要對碳會計涉及領域進行分類指導。 具體包括： ①碳管理會計。 是針對企業碳資產的管理會計行為， 主要有： 對企業的碳資產進行管理， 通過碳資產的置換、投資等方式達到以最小成本進行碳交易履約的目的; 將企業排放二氧化碳的成本計入企業經營活動成本中， 真實、準確地記錄和分析企業經營活動相關信息， 為企業做出投資決策提供有效的財務依據。 ②碳財務會計。 是企業對外報告的途徑。 企業通過財務報表的形式將碳交易信息披露給股東、稅務部門、消費者、監管部門、潛在投資者等利益相關方。 為了增加財務報表的橫向和縱向可比性， 需要制定統一的準則對碳交易進行記錄。 ③碳信息披露和報告。 企業進行碳信息披露一方面是要滿足政府等監管部門的監管要求， 另一方面是受到投資者和非政府環保組織的壓力。 當前投資者的投資責任意識越來越強， 在進行投資時應注重可持續發展， 企業為吸引投資等目的進行相關信息披露。 ④碳會計教育。 碳會計教育也是碳會計中極為重要的環節之一。 會計隨著經濟社會的發展而不斷發展， 在全球氣候變暖的客觀事實背景下， 溫室氣體排放越來越受到社會各方的重視， 全球范圍內碳市場的興起使得越來越多的利益相關方參與到溫室氣體減排和交易中， 這同時也對傳統會計提出了更高的要求。

（四）會計中介服務機構的碳審計業務有待擴展

面對全球氣候變暖問題， 世界各國在國際政治舞臺、經濟貿易過程中產生了對碳審計的需求， 基于此， 會計中介服務機構積極探索碳審計業務。 20世紀90年代， 國外碳審計隨著碳會計核算的發展被提出， 主要用于對碳賬戶的審計工作。 國際碳審計工作涵蓋碳減排政策和碳績效審計、碳減排資金審計、碳減排管理制度執行審計、碳標簽排查審計和相關活動或事項審計。 2008年， 我國審計署發布了《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》， 首次開始涉及碳減排審計領域。 2021年《企業溫室氣體排放報告核查指南（試行）》（簡稱《指南》）發布， 進一步對碳排放權交易市場中的企業碳審計進行規范。 但是， 由于我國碳審計業務起步較晚、基礎薄弱、外部環境欠佳等原因， 加之碳交易制度發展尚未成熟， 使得我國碳審計報告缺乏標準， 僅有政府環保部門對重點企業的碳排放數據進行采集與核查。 并且該《指南》僅發布了管理辦法和核查指南以應對相關審計問題， 缺乏相關法律體系支撐。 會計中介服務機構的碳審計業務范圍非常有限， 致使會計服務行業發展同碳交易發展要求相比仍有差距， 具體面臨的挑戰包括：

1. 碳審計專業服務領域有待拓展。 會計服務是構成現代服務業的重要模塊。 隨著低碳經濟發展步入正軌， 我國亟須加快會計服務業改革發展。 為配合企業碳會計核算業務， 碳審計業務領域也有待拓展。 目前， 我國碳審計對象不明確且專業服務組織缺乏， 不利于碳審計質量的提高;缺乏統一標準化的信息披露制度， 導致審計監督困難。 并且由于缺乏有效監督， 企業隱瞞不利于發展的碳信息， 利用信息不對稱進行碳舞弊、碳欺詐。 2022年1月， 蘇州查處全國碳市場碳排放配額未按期履約的首起違法案件， 之后各地多起碳排放配額未按期履約違法案件也被陸續公布。 對于如何完善企業碳排放履約管理制度， 我國已有企業開始專門配置碳審計員崗位， 并要求供應商對碳排放監測數據上報， 保障履約制度順利實施。

由此可以看出， 碳審計業務存在較大的拓展提升空間。 隨著我國對外開放程度的加深和“雙碳”目標的確立， 注冊會計師碳審計鑒證等新興業務的市場容量也有待擴展。 通過對國際“四大”會計師事務所國內公司業務開拓情況進行分析可以發現， 部分會計師事務所已經涉及碳審計和鑒證等新業務領域， 但我國注冊會計師行業總體上對碳審計和鑒證等新業務的開發力度偏弱。 因此， 如何做好碳審計相關業務開拓工作， 成為會計師事務所適應低碳經濟發展的關鍵所在。

2. 碳審計標準國際化建設有待加強。 在“走出去”戰略背景下， 我國注冊會計師行業的國際影響力顯著提升， 但在新業務領域國際話語權不足， 與“一帶一路”倡議下的國際商業需求形成強烈反差。 因此， 注重碳審計標準國際化建設與監管成為會計師事務所提升該行業國際影響力的重大機遇和挑戰， 將有益于行業品牌建設、國際會計服務市場競爭力的提升。 《指南》對重點排放單位溫室氣體排放報告做出規定， 主要包括核查的原則和依據、程序和要點、復核以及信息公開等內容， 進一步對碳排放權交易市場中企業碳審計進行規范， 但目前相關標準體系仍不完善。 因此， 應在彌補會計服務行業發展同碳交易發展要求差距的同時， 擴展會計中介服務機構的碳審計和鑒證等業務范圍， 加快我國注冊會計師行業國際化進程， 高效應對開放市場帶來的風險問題并保障國家和行業利益。

（五）高端復合型的碳會計人才缺乏

低碳經濟發展成為當今主題方向， 全面提升我國會計人員的職業素質， 培養具備高水平業務能力的碳會計人才成為必要任務。 2021年3月， 我國將“碳會計處理”列為國家職業序列的碳排放管理員職業的一個分支， 是指能進行相關科目設置、賬務處理、財務報表列示與披露的專業人員。 2021年12月， 四川省在全國首先完成“碳會計處理”專項職業能力考核規范的制定和評審， 并由命題專家根據企業調研展開命題工作， 為全國各地后續開展人員培養的考核工作奠定基礎。 碳會計屬于會計學的新興學科分支， 是一門由會計學、環境生態學結合可持續發展理論的綜合交叉應用型學科， 在實際應用中需要結合相關學科原理和方法。 我國會計從業人員數量雖然龐大， 但普遍知識結構有限， 缺乏碳會計實踐經驗。 同時， 企業不夠重視對碳會計人才的選拔和培養。 因此， 碳會計在實際應用中缺乏專業方法指導， 專業人才匱乏對碳會計發展形成一定的掣肘效應。

1. 碳會計行業高端復合型人才緊缺。? 碳會計行業對人才的要求門檻較高， 綜合學科背景與強大實務能力是成為行業高端復合型人才的必備要求。 但由于該行業起步晚， 人才供應難以滿足需求。 全國會計行業現有培養工程缺乏碳會計方向培養項目， 國家會計學院等培訓單位未將碳會計專業知識列為學習和考核的重點， 使得高端碳會計人才培養受阻。 總會計師作為單位加強經濟管理、提高經濟效益的關鍵人才， 其缺乏碳會計相關素質提升渠道， 從而影響行業高端復合型人才培養目標與進度。

2. 碳會計行業高端人才培養制度缺失。 會計職稱制度是會計人才培養的重要手段， “碳會計處理”專項職業能力考核未能在全國普及， 不利于碳會計人才的培養。 隨著我國低碳經濟發展方向的明確， 碳會計人員培養框架缺乏指導依據， 沒有形成系統的考試大綱、考試科目設置以及考試內容， 選才評價標準不明確， 這些都會阻礙碳會計行業培養制度的制定工作。 目前， 會計專業學位研究生教育作為國家培養高等會計人才的重要途徑， 其培養制度應該及時與國家政策背景相適應， 但會計專業學位教學體系中缺失碳會計教學內容， 不利于應用型高層次碳會計人才培養工作的推進。 會計人員繼續教育制度作為重要的會計培養制度， 為會計人才再教育過程中學習新理論和新知識提供平臺， 碳會計理論、政策法規、知識技能、職業道德等方面的繼續教育缺失， 不利于傳統會計從業人員的轉型升級， 阻礙了碳會計人才培養。 同時， 培訓制度缺失同樣會使培訓市場混亂、培訓教育方向不明， 進而使培訓教育無法實現碳知識和能力提升的最終目的。

3. 碳會計人員職業道德建設有待加強。 為保證碳會計在我國健康有序發展， 就必須提高碳會計工作人員職業道德素質。 碳會計作為我國的新興行業， 從業人員觀念跟不上、誠信意識薄弱是普遍現象， 這些都會對專業工作人員的職業道德建設形成阻礙。 首先， 由于碳會計職業道德教育從頂層設計到日常學習教育都有缺失， 所以很難形成良好的碳會計從業道德氛圍。 在各類專業考試、繼續教育課程中缺乏碳會計相關職業道德規范教育內容， 網絡、電視等媒體對碳會計職業道德的宣傳也較少。 其次， 碳會計誠信理念的缺失沒有制度約束， 要想在碳達峰的關鍵期實現目標， 沒有誠信的制度化約束很難在短時間內形成良性循環， 碳會計從業人員受到企業領導的管理， 從企業利潤最大化目標出發難以保證碳會計從業人員保持誠信， 守信激勵機制與失信懲戒機制的缺失不利于碳會計職業道德建設。 碳會計工作人員職業素質跟不上， 將對整個行業公信力產生負面影響。

（六）國際碳會計標準制定話語權有待提高

在全球低碳經濟和世界資本市場發展迅猛的背景下， 全世界跨國資本流動更加頻繁， 各國經濟依存度加深。 在我國全面推行國內國際雙循環的政策背景下， 更要求我國乘勢向前， 通過“一帶一路”倡議與各國展開更加深入的多邊、雙邊合作， 進行更高水平、更高層次的國際碳會計創新合作， 共同努力實現低碳經濟全球化發展。 然而， 由于我國碳會計理論與實踐探索起步晚于部分西方國家， 使得我國碳會計國際影響力與我國的大國地位不相匹配， 國際碳會計標準制定話語權受限， 國際交流合作的空間及領域仍需擴展， 具體表現如下：

1. 我國碳會計發展與國際水平仍有差距， 同第二大經濟體地位不相匹配。 伴隨著全球低碳經濟發展， 碳會計準則國際趨同指日可待， 我國持續深化碳會計對外交流與合作勢在必行。 溫室氣體排放導致全球變暖問題嚴重， 制定和使用全球統一的高質量碳會計準則成為現實需要， 而且是國際組織和世界主要國家或地區必須實現的政治承諾。 我國是全球第二大經濟體和新興市場經濟國家， 因此， 為了順應碳會計國際發展趨勢并維護我國利益， 需要不斷深化碳會計對外交流與合作， 助力全球形成統一的高質量碳會計準則。 隨著改革開放水平的日益提高， 我國經濟與世界各國經濟的關聯度和依存度不斷加強， 跨國貿易業務量和投資額不斷提高， 資本跨國流速加快。 然而， 我國碳會計發展水平跟不上經濟增速， 碳會計信息披露質量較低， 會計處理方式缺少國際認可， 難以獲得全球資本市場的理解和接受， 進而阻礙了企業國際經貿交流和投融資活動的順利進行。 同時， 人民幣國際化和企業“引進來”工作也受到影響。

2. 我國碳會計準則制定較落后， 不利于市場經濟發展和全球治理水平的提高。 低碳市場經濟的發展離不開碳會計準則的制定。 高質量的碳會計準則， 是經濟發展和環境保護的橋梁紐帶， 不僅可以使企業把握綠色投資方向與策略， 而且有利于提高企業碳會計信息質量。 從低碳經濟發展全局出發， 碳會計準則制定落后于經濟發展步伐， 不利于我國經濟新常態下的轉型升級， 無法從碳會計角度推進低碳經濟結構的發展與調整。 同時， 碳會計準則建設不完善， 不利于市場的有效監督， 難以做到資本市場運行的公開透明。 經濟全球化勢頭強勁， 溫室效應問題僅靠部分國家難以實現治理效果， 我國作為新興市場國家的重要成員， 需要為完善全球低碳經濟規則、維護全球生態環境做出貢獻。 然而， 我國由于在碳會計領域的制度性話語權不足， 不能形成強大的國際影響力， 無法很好地維護新興經濟體利益。 同時， 由于缺乏國際碳會計準則制定的話語權， 可能使我國利益保護陷入被動局面， 從而限制了我國的國際交流合作空間及領域。

四、碳會計實現路徑

（一）完善現行法律法規， 加大監管體系建設力度和法治、誠信意識培養

建設碳會計法律體系要深入總結國內外低碳經濟發展經驗， 并貫徹落實頂層設計的政策精神， 碳會計制度要經得起實踐檢驗并行之有效。 我國進入綠色低碳經濟發展的轉型期， 碳會計法律體系需要加強創新發展并進行豐富完善。

1. 科學立法并完善碳會計法律法規體系， 推進科學民主立法。 嚴格依照立法工作要求， 建立健全碳會計立法立項、起草、論證、協調、審議機制; 加強碳會計法治理論研究， 為立法提供理論支撐和決策參考， 形成研究成果有效轉化機制; 建立健全專家咨詢機制， 充分發揮高校、企業、政府等領域專家在碳會計法治建設中的智庫作用; 擴展公眾參與立法的有效途徑， 采用網絡問卷調查、召開專項座談會、線上線下征求意見等多種方式， 廣泛聽取各方意見; 健全碳會計法律法規清理工作機制， 及時修改或者廢止不適用的法律法規， 增加對碳會計工作有益的規范和指導。 《會計法》作為我國會計法律體系的頂層設計， 是會計行政法規與地方性法規的制定依據。 在“雙碳”目標背景下， 《會計法》應堅持與時俱進地規范碳會計行為， 細化碳會計法律關系與責任、碳會計機構與從業人員、碳會計監督等內容， 建立責任追究制度和相應的處罰標準， 為碳會計監管部門執法和職責履行提供標準， 使市場形成有序規則并營造公平環境。

2. 嚴格執法并形成高效的法律法規實施監督體系， 依據碳會計法規政策加強跟蹤與指導。 按照中共中央、國務院于2016年發布的《關于全面推進政務公開工作的意見》， 要求運用數字化、圖表圖解、音頻視頻等多種方式， 加強碳會計法規政策解讀的科學性、可理解性， 對實施難度大、專業性強的碳會計法規政策， 通過新聞發布、接受訪談、發表文章等方式做好解讀。 密切跟蹤會計準則制度執行進展和效果， 研究形成年度分析報告并向社會公布。 對企業碳會計準則執行過程中出現的新問題應采用問題解答、在線咨詢等方式及時規范和解決。 通過定期抽查和不定期專項檢查相結合的方式， 與監管配合， 嚴肅查處違規行為。 理順碳會計監管機制， 整合碳會計監管資源， 形成碳會計監管合力。

3. 全民營造碳會計法治環境和誠信氛圍。 加強碳會計法律法規宣傳教育， 利用豐富的宣傳形式和普法渠道， 加深民眾對碳會計法律規章的認知程度， 結合普法教育了解碳會計工作的重要意義， 積極弘揚碳會計法治精神， 營造良好的碳會計法治環境， 推動各行業單位重視和支持依法開展碳會計工作。 通過加強碳會計職業道德建設， 明確從業人員的道德要求、職業規范、懲戒標準; 建立碳會計誠信檔案制度， 將從業人員的業務違法違規行為記入行業信用共享平臺， 促使行業從業人員切實履行崗位職責、遵守職業道德。

（二）夯實碳會計理論平臺， 從市場實踐中推動理論創新

碳會計理論平臺建設必須從碳交易市場實踐出發， 緊密關切經濟社會發展中的碳交易問題， 進而實現碳會計理論與實踐創新的良性互動。 “十四五”時期， 我國迎來碳達峰的窗口期， 為推動碳會計改革與發展， 需要針對國內碳會計實踐具體情況進行調整， 將實踐中面臨的碳交易問題融入理論研究， 構建適用于我國的碳會計理論平臺。

1. 在碳會計核算辦法研究領域繼續深挖。 對《暫行規定》進行修訂和完善， 向重點排放企業以外的范圍推廣， 最終使碳會計處理規定具有普適性; 結合試點地區和重點排污企業經驗， 對其他碳市場參與主體的會計賬務處理進行研究; 通過研究明確碳負債、碳收益、碳利潤等要素的定義以及量化方式， 補充對碳期貨、碳期權等衍生碳金融創新產品的會計核算， 進而指導碳交易實踐。 另外， 應探究如何對超額排放進行負債處理， 以達到控制碳強度、碳排放總量的目的。 還應研究并出臺《暫行規定》的相關細則， 解釋說明規則中的爭議或概念模糊部分， 避免出現財務漏洞問題， 并結合會計實務需要， 對注冊登記和交易系統功能進行完善。

2. 在完善碳信息披露機制層面， 強化碳信息披露的意識與責任。 將理論研究的重點放在企業碳信息披露的戰略部署上， 有效識別碳風險與機遇， 對應不同情景充分發揮企業競爭和治理優勢， 構建可持續發展路徑。 此外， 政府應利用同業組織、行業協會推動企業碳披露理念建設。 完善碳信息披露立法研究創新， 盡快推出碳交易管理配套制度。 還應盡快立法強制要求企業披露碳信息， 加大碳信息披露不合法的懲戒力度， 提高企業違法成本。 結合國際社會對氣候相關財務披露工作組（TCFD）提出的氣候信息披露框架的應用， 從治理、戰略、風險管理、指標和目標四要素出發， 通過理論研究推動制定適合我國國情的統一的碳信息披露標準， 并逐步實現國際趨同： 明確碳信息披露的具體要求， 如披露的時間、時限、方式等; 標準化碳信息披露形式， 規范化碳信息披露內容， 使碳信息披露具有較高的透明性、可比性。

（三）出臺與碳交易相匹配的企業碳會計準則和碳會計制度， 實現具體分類指導

企業會計制度建設的合理性直接影響碳會計核算信息質量。 國外環境財務會計體系發展較為先進， 既有較詳細的通用準則體系， 也有更具針對性的特殊環境事項會計規范等。 因此， 在進行碳會計核算時， 有較為完善的準則及規范予以支撐， 而我國則處于規范零散的起步階段。 因此， 準則制定機構應積極完善碳會計制度建設工作， 形成高質量的碳會計核算和披露準則， 實現碳會計在重點排放行業企業落地， 從而為利益相關方提供有效的碳會計信息。 通過借鑒國外碳會計理論與實踐的相關經驗， 出臺與我國國情相適應的碳會計基本準則與細則指南， 進而實現對具體情況的分類指導。

1. 盡快完善碳會計標準體系， 更好地服務于我國低碳經濟發展。 企業碳會計準則是碳交易市場經濟運行的依據， 完善企業碳會計準則有利于碳交易市場經濟發展， 維護市場秩序， 創造良好的投融資環境， 提升對外開放水平。 根據碳會計理論和實務發展， 結合國際碳會計準則變化趨勢， 應對我國碳會計準則及時修訂、發布碳會計準則解釋， 以提高碳會計信息質量， 供使用者參考。 要結合我國金融市場發展、資本市場對外開放以及“雙碳”戰略目標， 制定配套的碳會計政策。 要堅持問題導向， 在新業務與新模式涌現時， 采取及時有效的措施予以解決。 同時， 充分利用會計準則委員會智庫， 形成有效的決策咨詢機制， 提高決策科學性， 并重視碳會計對外交流與合作進程， 逐步實現碳會計標準體系建設與國際趨同。

2. 妥善解決碳會計準則執行中出現的各類問題， 確保生成高質量的碳會計信息。 著力推進新準則的培訓工作， 為各類企業、會計師事務所和工作人員甚至社會各界普及碳會計內涵、理念、要求與方法等。 同時， 加大監管檢查力度， 鼓勵相關監管單位協同聯動， 保障企業碳會計準則體系的有效運轉; 通過對重點排放公司的年報進行深入分析， 及時發現碳會計準則執行中遇到的困難， 建立應急處理機制。 在日常工作中， 重視企業碳會計準則的宣傳與培訓， 在國內和國際社會樹立我國碳會計進取形象并展示已獲成就， 堅持國際趨同策略。 立足我國實情， 深度參與國際碳會計準則制定， 充分利用雙邊和多邊交流機制， 為我國企業碳會計準則建設和國際趨同創造有利的國際環境。

（四）擴展會計師事務所碳審計專業服務領域， 積極參與國際碳審計準則建設與監管

1. 積極擴展碳審計專業服務領域。 通過借鑒國際領先碳審計規范， 構建完善與我國國情相適應的碳審計準則體系， 形成以政府審計監督為主、企業內部審計與會計師事務所獨立審計相結合的框架結構。 構建并運用低碳績效評價指標體系對企業碳信息披露情況進行審計， 以實現對審計內容客觀科學的評價， 提高審計效率。 同時， 要注重對碳審計方法與技術的創新， 不斷豐富和發展審計工具。 通過借鑒數據分析法， 可以更準確地鎖定審計重點， 并結合大數據技術建立云碳數據庫， 上傳碳審計主體相關碳信息， 運用審計模型對其進行分析。 除此之外， 我國還應適時出臺對碳審計的監督機制， 定期對碳審計報告進行抽查。

2. 探索構建國際化碳審計準則體系。 從會計師事務所監管體制建設出發， 探索形成行政監管、資格審查、業務監督等方式相結合的聯合監管機制， 提高監管效能。 探索改進會計師事務所選聘方式和審計費用支付方式， 強化獨立性要求， 使會計師事務所能公平公正地發表審計意見， 提高執業質量和行業社會公信力。 還應提高行業管理信息化水平， 建立并完善從業人員誠信檔案， 通過全國信用共享平臺進行管理， 做好對會計師事務所的動態監管。 推進碳會計服務市場開放， 深化跨境碳審計服務研究， 規范跨境碳審計服務與監管， 支持會計師事務所構建碳會計行業服務國際網絡、參與國際競爭。 在“雙碳”目標下， 會計師事務所在碳會計核算業務上要固本強基， 謀劃全球網絡布局， 為碳審計及鑒證等業務做好戰略籌劃和人才儲備， 使會計服務行業發展能夠助力碳交易發展。

（五）注重形成碳會計行業高端人才培養機制， 充實高素質復合型碳會計人才隊伍

1. 建立健全碳會計行業高端人才培養機制， 充實復合型碳會計人才隊伍。 健全“碳會計處理”專項職業能力考核制度， 以碳會計人員能力框架為指導， 完善考試大綱， 在全國推廣應用。 在會計人員繼續教育制度中增加碳會計知識的學習任務， 從碳會計的相關理論政策、職業道德、實操訓練等多角度開展教育。 加強對碳會計人員繼續教育機構的管理， 結合工作實際需要， 科學設置相應的培訓課程， 確保會計人員能夠通過繼續教育實現碳會計能力的提升。 完善會計碩士專業學位體系， 推動應用型高層次碳會計人才培養工作， 在課程設置中加入碳會計案例研究和教學。

2. 重視碳會計從業者職業道德培養， 制定規范進行約束。 通過高校、政府等部門的課題研究推動碳會計職業道德規范的形成， 再通過媒體以及相關資格類考試等普及碳會計職業道德規范內容。 設立碳會計誠信檔案制度， 通過會計信息化建設完善會計從業人員信息管理系統， 收集整理會計人員相關信用信息， 并達到及時動態更新， 逐步建立和完善碳會計人員從業征信體系。 注重督促檢查并逐步形成行業自律氛圍， 進而提升碳會計從業者職業素質及行業公信力。 通過堅持服務發展、人才優先、以用為本、高端引領的碳會計人才培育方案， 根據《規劃綱要》培養碳會計人才， 實現建設國際碳會計高端人才隊伍的戰略目標。

（六）高度重視并積極參與國際碳會計標準制定， 提升我國碳會計國際話語權和影響力

“十四五”時期是我國經濟實現高質量發展目標、進行“雙碳”戰略部署的關鍵期， 也是深化我國碳會計改革與發展、提高我國國際碳會計話語權的重要時期。 要重視碳會計準則持續國際趨同， 加深國際碳會計交流合作關系， 深度參與全球統一碳會計準則制定， 持續增強我國國際碳會計界的話語權和影響力， 切實維護國家利益。

1. 高度重視國際碳會計準則制定工作， 積極參與國際碳會計準則概念框架、內容披露等項目。 遴選我國碳會計專家進入準則制定機構， 促使其多層面、多渠道地參與戰略、治理和技術制定事務， 深入參與討論并力爭承擔國際準則修訂與制定研究， 提升國際碳會計技術交流合作水平， 充分發揮國際碳會計準則制定機構中國代表的作用。 要將處理好與國際碳會計準則的關系和堅持中國特色并重， 學習國際經驗并堅持和推廣自身特色， 持續增強參與全球碳會計準則制定的實力， 發揮大國碳會計作用。

2. 充分利用碳會計國際交流合作機制， 營造有利于我國碳會計準則建設與國際趨同的環境氛圍。 充分利用國際會計準則理事會平臺， 積極倡導對碳會計問題的研究討論， 參與并引領相關的政策性和技術性工作， 力爭達成更多共識， 促進在國際碳會計準則制定中擴大我國影響力。 進一步深化中、日、韓、美、歐、法等地區的碳會計準則制定機構會議機制， 深入交流各國碳會計準則建設的最新進展以及對國際碳會計準則重大項目的觀點和意見， 共同為制定全球統一的碳會計準則貢獻力量。

五、結論

在低碳經濟時代， 傳統會計準則體系受到多方面挑戰， 我國碳會計發展迎來重要窗口期。 碳會計作為我國實現“雙碳”戰略目標的關鍵經濟管理手段， 為建設全國統一碳排放權交易市場提供技術支持， 通過對企業進行碳會計核算與管理來控制企業碳排放量， 統籌平衡經濟利益、生態權益和民生福祉。 本文通過構建我國碳會計發展的遠景戰略， 分析碳會計發展面臨的現實挑戰與實現路徑， 豐富了碳會計相關理論研究， 完善了碳會計核算框架， 為實現“雙碳”戰略目標提供了理論支持與參考決策。

基于此， 從發展大方向出發， 我國應夯實碳會計理論平臺， 完善現行法律法規， 加強監管體系建設和法治誠信意識培養， 當條件成熟時， 適時制定并出臺與碳交易相匹配的企業碳會計準則和碳會計制度。 注重形成碳會計行業高端人才培養機制， 充實高素質復合型碳會計人才隊伍， 積極參與國際碳會計標準制定， 從而提升我國碳會計國際話語權和影響力。 總之， 在低碳經濟環境下， 有關各方應高度重視碳會計理論與實務變革和發展問題， 形成具有中國特色、適應經濟發展并且體現大國擔當的碳會計理論和制度體系。

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