基于成本法編制合并報表抵消思路分析

[ 摘要 ]近年來，集團公司在我國各地大量涌現，各地水務集團公司便屬于其中代表，這類集團公司的財務報表合并工作向來受到重視。基于此，本文聚焦合并財務報表抵消分錄編制問題，深入探討成本法編制合并報表抵消思路。

[ 關鍵詞 ]成本法;合并報表;成本測算;成本核算;抵消分錄

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.06.007

財務報表合并存在多種方式，這種合并對集團公司帶來的影響較為深遠，常用方法包括權益法、成本法等，本文研究主要圍繞后一種方法進行。該方法的操作相對簡單，具備較高實用性和推廣價值，理應得到業內人士重視。

1? ? 問題及實例分析

1.1? 問題分析

水務集團公司合并財務報表編制很容易出現問題，如不一致會計政策、不匹配財務管理系統、不及時內部經濟往來對賬、財務人員業務水平過低等，這類問題可通過統一政策、統一科目、加大投入、全面培訓等途徑解決，以此實現財務數據可比性增強、內部交易業務取數效率提高、財務人員專業技能培養、匯總信息化水平提升。但結合實際調研可以發現，在編制合并財務報表的過程中，需要結合相關財務報表，這類報表是基礎，在相關編制實踐下，母公司需要將集團公司整體視作相同會計主體，因此需要抵消子公司間、子公司與母公司間的內部交易，進而消除合并報表受到的相關影響。為實現對長期股權投資的抵消，以及股東權益的抵消，需要關注對應項目，進而優選抵消方法，除本文研究的成本法外，還需要關注與之對應的權益法，后者在應用中需要對長期股權投資進行針對性調整，以此實現相關抵消，本文研究的方法不需要開展相關調整，而是圍繞合并的長期股權投資開展相關抵消處理，這是二者的差異所致。基于權益法的抵消在可理解性、理論性、邏輯性方面優勢顯著，在業界廣泛應用，相關教材、專業書籍、會計準則解釋也往往選擇該方法介紹如何編制合并報表，但由于權益法需要調整項目“長期股權投資”，較為復雜的抵消分錄會因此產生，而由于無需開展相關調整，成本法在實用性、編制抵消分錄難度等方面具備顯著優勢，這類優勢必須引起水務集團公司的重視[1]。

1.2? 實例分析

為直觀展示合并報表抵消分錄編制中成本法和權益法的優劣，以S公司和F公司為例。2019年1月1日，S公司為購買F公司股權，選擇定向增發普通股的方式，具體涉及2000萬股，股權購買數量為80%，對應的股票面值為2元/股，同時存在5.2元每股的市場價格。圍繞合并日進行分析可以發現，需聚焦當日F公司的股東權益，具體值為6000萬元，該賬面價值由多方面內容組成，包括未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本，對應的具體值分別為400萬元、600萬元、1000萬元、4000萬元。在2019年，F公司凈利潤具體值達到600萬元，同時存在于該值相同的現金股利分配數額，對應的盈余公積提取具體數值為200萬元，因此可確定2019年的年末股東權益具體數值為6400萬元，具體構成不變，仍包括600萬元的未分配利潤，以及盈余公積、資本公積、股本，具體對應數值分別為800萬元、1000萬元、4000萬元。在2020年，通過分析可以發現，案例公司存在1600萬元的凈利潤，同時存在對應400萬元的盈余公積提取情況，同時2020年未分配現金股利，年末對應存在1800萬元的未分配利潤，同時存在對應的資本公積、股本、盈余公積，具體數值分別為4000萬元、1200萬元、1000萬元。為降低研究難度，提升抵消方法的實效性展示，具體研究不考慮企業所得稅帶來的影響，在研究中將其排除，進而采用上文提到的兩種方法完成抵消分錄編制，進而對二者的差異及優劣進行針對性對比。在應用兩種方法時，需要聚焦資本公積、股本、長期股權投資等項目，對應的數值通過分析和計算確定，分別為3200萬元、2000萬元、5200萬元。圍繞長期股權投資進行針對性分析可以確定，未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、600萬元、1000萬元、4000萬元，具體劃歸為“借”方。商譽為：（5200-6000×20%）=4000萬元，“貸”方長期股權投資為5200萬元，少數股東權益為：6000×20%=1200 萬元。合并后，需要基于兩種方法開展針對性的調整與抵消分錄[2]。

如選擇權益法開展相關計算，針對性調整需要在應用該方法時在2019年底開展，具體調整對象為報表項目，進而可以確定長期股權投資、投資收益的具體值，二者的具體值分別為（1000×80%-600×80%）=320萬元、320萬元。將F公司股東權益與長期股權投資抵消，可確定“借”方涉及的商譽、未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、600萬元、800萬元、1000萬元、4000萬元，“貸”方涉及的少數股東權益為：[1200+（1000-600）×20%]=1280萬元，長期股權投資為：5200+320=5520萬元。將投資收益與利潤分配抵消，可確定年初未分配利潤為400萬元，少數股東損益為：1000×20%=200萬元，投資收益為：（600×80%+320）=800萬元，具體劃歸“借”方。年末未分配利潤、提取盈余公積、向股東分配利潤分別為600萬元、200萬元、600萬元，具體劃歸“貸”方;在2020年底，仍采用權益法開展針對性調整，可確定“借”方為長期股權投資，具體值為1600萬元，“貸”方包括年初未分配利潤、投資收益，分別為320萬元、1600×80%=1280萬元。將F公司股東權益與長期股權投資抵消，可確定“借”方涉及商譽、未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、1800萬元、1200萬元、1000萬元、4000萬元，“貸”方的少數股東權益為：（1280+1600×20%）=1600萬元，長期股權投資為：5200+1600=6800萬元。將S公司的投資收益與F公司利潤分配抵消，可確定“借”方的少數股東損益為：1600×20%=320萬元，年初未分配利潤、投資收益分別為600萬元、1280萬元，“貸”方的年末未分配利潤、提取盈余公積分別為1800萬元、400萬元[3]。

如選擇成本法，在2019年底，F公司提取盈余公積抵消中的“借”方、“貸”方分別為盈余公積、提取盈余公積，具體數值均為200萬元。進一步分析S公司投資收益與F公司利潤分配抵消，“借”方的少數股東損益為：1000×20%=200萬元，投資收益為：600×80%=480萬元，“貸”方少數股東權益為：[（1000-600）×20%]=80萬元，向股東分配利潤為300萬元。開展驗證可以確定，少數股東權益份額為：6400×20%=1280 萬元，少數股東權益份額為：1200+80=1280萬元，二者一致;在2020年12月31日，F公司提取盈余公積抵消中的“借”方為盈余公積，截至2020年末增加600萬元，“貸”方年初未分配利潤截至2020年末提取為200萬元，按2020年提取盈余公積為400萬元。為實現對少數股東權益增加的確認，可確定“借”方包括年初未分配利潤，截至2020年末增加400萬元，同時少數股東損益為：1600×20%=320萬元，“貸”方少數股東權益截至2020年末增加400萬元。深入分析可以確定，少數股東權益份額為：8000×20%=1600萬元，少數股東權益為： 1200+4000=1600萬元，二者相同。

結合上述對比可以發現，基于成本法編制合并報表抵消分錄的優勢明顯，包括簡化編制過程，更容易理解，同時可基于少數股東權益開展驗證，因此可確定基于成本法編制合并報表的實用性較強，具備較高推廣價值。

2? ? 具體思路

合并報表涉及所有者權益變動表、利潤表、資產負債表、現金流量表的合并，在這一過程中涉及的抵消項目可按照三類進行細分，具體按照項目A、項目B、項目C進行劃分，其中項目C為內部交易項目，具體保留利潤分配、盈余公積提取，相關內容雖然同樣需要進行抵消，但不同的抵消方法不會對其結果造成影響，因此本節圍繞成本法編制合并報表抵消開展的研究不涉及這類項目。項目A為長期股權投資和所有者權益，分別對應母公司和子公司，項目B為利潤分配，二者屬于本節研究的焦點，需要開展全面分析。

2.1? 項目A抵消思路

對于母公司長期股權投資，相較于子公司的合并成本可通過“長期股權投資”項目進行反映，在關注投資減小及增加的同時可以發現，該項目余額變動不會受到相關權益變化影響，因此無需考慮所有者，僅需要關注長期股權投資和所有者權益，二者分別對應母公司和子公司所有者，這一抵消過程需要同時關注子公司的屬性，具體按照全資、非全資進行針對性劃分，如確定屬于后者，還應同時確認其他股東對應的權益。項目A需要重點關注合并日的權益情況，具體以所有者作為切入點，母公司部分中的子公司所有者合并日后權益變動需要在合并報表權益類項目中計入，同時按照少數股東權益確認歸納母公司外股東部分。

2.2? 項目B抵消思路

所有者權益變動表同樣屬于研究重點，該報表能夠對相關變動情況進行反映，具體反映源于母公司立場，子公司的相關情況無法得到反映，因此需要聚焦相關抵消。分配利潤和提取盈余公積屬于主要的利潤分配內容，結合股份持有情況差異，子公司可細分為全資、非全資兩類，前者僅存在母公司一個股東，這種情況下母公司投資收益與子公司利潤分配相同，可以直接進行抵消，后者不僅存在母公司一個股東，同時還存在其他股東，因此在抵消投資收益的過程中，股東權益變動帶來的影響也需要同時得到重視[4]。

如利潤分配需要圍繞子公司開展，需要聚焦利潤分配和投資收益編制抵消分錄，進而實現對二者的抵消，如利潤不分配，則不需要開展相關操作處理。對于相關盈余公積來說，需聚焦盈余公積提取和未分配利潤，進而開展有針對性的抵消分錄編制工作，具體需要關注全年累計增加的盈余公積、全年盈余公積提取、全年累計盈余公積提取。上述分錄能夠實現對子公司合并日后增加的盈余公積進行抵消，由于項目A分錄僅能夠對子公司合并日的盈余公積進行抵消。同時，還需要聚焦盈余公積提取，相關抵消同樣可以通過分錄完成，這是由于利潤在子公司的分配情況下無法通過合并報表進行反映。圍繞資本公積變動額進行分析可以發現，如本身歸屬于母公司，需要具體通過子公司合并報表進行直觀反映，資本公積變動額能夠基于合并報表進行直觀展示，具體的處理可省略。

對于非全資子公司，考慮到這類子公司存在母公司外的部分股東，因此這類股東的權益需要設法確認。在項目A抵消分錄中，其能夠基于合并日金額對母公司外股東權益進行確認，但在時間變化下，同樣發生變化的子公司所有者權益會隨之出現，其他股東權益會隨之產生。其他股東權益會受到多方面因素影響，包括上文研究涉及的“資本公積”，相對應的“留存收益”也會帶來影響，這類股東權益會因影響出現一定下降或上升。圍繞全年度的公積增加額進行分析可以發現，其已經通過權益類項目在報表中計入，其中同樣包含母公司外股東權益部分，如忽視相關情況，合并報表很容易出現問題，如多種多計資本公積，這種情況下必須科學開展調減處理，分錄必須高度關注資本公積的變化情況。在分配利潤后，可確定剩余收益情況，可以將其稱作留存收益，如出現對應增加情況，需要基于持股比例實現對母公司外股東權益的對應增加，這一增加部分權益可表示為母公司外股東凈利潤與向其分配利潤的差值，可結合非全資子公司的母公司外股東開展相關計算，具體涉及投資收益及對應損益，對于分走的利潤，需要關注母公司及其他股東，相關計算可結合投資收益針對性開展，為實現相關抵消，需聚焦母公司投資收益和股東利潤分配，進而完成對“投資收益”、“分配利潤”等項目的抵消，這種抵消實質上為母公司確認分走的現金利潤得以抵消，需結合分錄確定，母公司外股東權益因留存收益增加出現的提升得以確認。如不進行現金利潤分配，僅需要確認子公司、母公司外股東權益增加情況，此時的“借”方、“貸”方項目分別包括“少數股東損益”、“少數股東權益”。在合并報表連續編制過程中，需聚焦全年度歸屬于母公司外股東的留存收益，結合未分配的年初利潤進行調減，這是由于年初的子公司未分配利潤包含在年初未分配的母子公司利潤自然加總金額中，且未分配利潤在合并報表中僅涉及母公司對應份額。對于非全資子公司來說，為實現對抵消分錄編制正確情況的驗證，母公司可以對母公司外股東權益賬戶余額進行查看，需關注該余額是否與可辨認的子公司凈資產公允價值對應份額[5]。

3? ?結論

綜上所述，成本法編制合并報表抵消分錄具備較高實用性。在此基礎上，本文涉及的問題分析、實例分析、項目A抵消思路、項目B抵消思路等內容則直觀展示了成本法在合并報表抵消分錄編制中的應用價值及具體方法。為更好地應用成本法，相關探索還需要聚焦水務集團公司特點，進而開展更具有針對性的合并報表抵消分錄編制。

參考文獻

[1]葉萍.成本法在編制合并報表中的實務應用[J].納稅，2021，15（04）：181-182.

[2]寧宇新，郭海燕.財務合并報表編制方法優化研究[J].中國物流與采購，2021（03）：72-73.

[3]田麗麗.合并財務報表編制過程中股權投資核算方法調整的會計處理探析[J].財會研究，2021（01）：46-48，54.

[4]楊勇.基于企業并購編制合并報表的成本法應用研究[J].財務管理研究，2021（01）：33-38.

[5]張先敏.多層持股下基于成本法與權益法的合并財務報表編制[J].中國注冊會計師，2020（12）：96-100.

[ 作者簡介 ]馮焱國，男，湖北黃岡人，武漢市政工程設計研究院有限責任公司，中級會計師，碩士研究生，研究方向：合并財務報表、財務管理、成本核算。