建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅問題稅收規(guī)劃研究

劉偉

建筑企業(yè)提供建設(shè)服務(wù)，具有投資金額大、建設(shè)周期長等特點(diǎn)，建筑業(yè)務(wù)資質(zhì)又區(qū)分為施工總承包資質(zhì)、專業(yè)承包資質(zhì)和施工勞務(wù)資質(zhì)等三個(gè)序列，涉及業(yè)主/發(fā)包方、總包方、分包方等上下游各方關(guān)系，建筑企業(yè)的稅收管理也有其獨(dú)特性和復(fù)雜性。

在稅收實(shí)務(wù)工作中，由于建筑企業(yè)上游和下游的增值稅稅率存在一定差異，建筑企業(yè)在對上游的業(yè)主或發(fā)包方結(jié)算時(shí)（以下簡稱“對上結(jié)算”）一般開具9%的“建筑服務(wù)”發(fā)票，而對下游供應(yīng)商、分包方結(jié)算（以下簡稱“對下結(jié)算”），一般可以取得13%的材料增值稅發(fā)票和9%或3%的勞務(wù)發(fā)票。由于鋼材、混凝土等材料費(fèi)用在施工成本中占比較大，在建設(shè)的前中期，建筑企業(yè)通常存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的情形，即形成增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額。

同時(shí)，很多建筑企業(yè)存在與上游業(yè)主的結(jié)算較為滯后，或者與下游分包方結(jié)算不及時(shí)等情形，導(dǎo)致建筑企業(yè)總承包方墊付了較多的預(yù)繳增值稅款。目前，現(xiàn)行的增值稅留抵退稅政策并不包括預(yù)繳增值稅的留抵退稅情形，加劇了建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款資金成本的占用，這也是建筑企業(yè)特別關(guān)注、亟待解決的問題。基于此，我們通過對現(xiàn)行建筑企業(yè)增值稅相關(guān)政策進(jìn)行分析，為建筑企業(yè)合理降低預(yù)繳增值稅款提供稅收規(guī)劃建議，以期降低企業(yè)稅款資金成本的占用，提升建筑企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)效率。

一、建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)面臨的預(yù)繳增值稅問題

建筑業(yè)企業(yè)，指的是從事土木作業(yè)、建筑施工、線路安裝、管道安裝及設(shè)備安裝等建筑工程施工活動(dòng)的企業(yè)。建筑企業(yè)需要根據(jù)自身?xiàng)l件進(jìn)行相關(guān)建筑資質(zhì)申請，經(jīng)相關(guān)部門審查合格并取得相應(yīng)的資質(zhì)證書后，才可以在審批的資質(zhì)許可范圍內(nèi)從事相關(guān)的施工工程作業(yè)，包括各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕及裝飾等工程活動(dòng)。

自2017年7月1日起，建筑企業(yè)在取得發(fā)包方或業(yè)主方支付的預(yù)收工程款項(xiàng)時(shí)，并沒有發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)，因而無需向發(fā)包方或業(yè)主方開具增值稅征稅發(fā)票。該政策對財(cái)稅[2016]36號文件所規(guī)定的建筑企業(yè)預(yù)收款的原財(cái)稅處理方法進(jìn)行了修訂，改變了原來建筑企業(yè)預(yù)收款面臨的全額繳納增值稅的問題，有效解決了建筑企業(yè)收到預(yù)收款即繳納大額稅款資金的問題。

但建筑企業(yè)仍存在增值稅預(yù)收款預(yù)繳和異地施工預(yù)繳的納稅義務(wù)。為了平衡稅款入庫的時(shí)間性差異，確保增值稅稅款能夠平穩(wěn)入庫，財(cái)稅[2017]58號文件規(guī)定因提供建筑服務(wù)而取得工程預(yù)收款項(xiàng)，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收工程款項(xiàng)時(shí)，以收到的預(yù)收工程款項(xiàng)金額扣除支付的分包工程款項(xiàng)后的余額作為計(jì)稅依據(jù)，按照增值稅預(yù)征率（一般計(jì)稅2%，簡易計(jì)稅3%）計(jì)算企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的增值稅稅款;同時(shí)考慮到建筑服務(wù)的屬地性質(zhì)，為了平衡稅款地域性差異，根據(jù)政策規(guī)定，納稅人不在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)從事跨縣、市或區(qū)建筑服務(wù)，除了在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)需在建筑服務(wù)的發(fā)生地進(jìn)行增值稅預(yù)繳外，還需要按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和稅款預(yù)繳計(jì)算方法，向建筑工程服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行增值稅稅款的預(yù)繳。

根據(jù)政策規(guī)定，自2019年4月1日起，建筑企業(yè)一般納稅人在提供相關(guān)建筑服務(wù)時(shí)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，適用增值稅稅率為9%;選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，適用增值稅的征收率為3%。建筑企業(yè)應(yīng)交增值稅計(jì)算公式如下：

應(yīng)交的增值稅稅額=增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳增值稅稅額

目前，現(xiàn)行的增值稅留抵退稅政策并不包括預(yù)繳增值稅退稅的情形，并且根據(jù)上述應(yīng)交增值稅額的計(jì)算公式得知，建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的抵扣需要在“增值稅銷項(xiàng)稅額>增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”的情形下才能真正被企業(yè)使用。實(shí)務(wù)中，一般建筑企業(yè)在工程建設(shè)的前中期都會(huì)存在大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額，針對此部分預(yù)繳增值稅稅額一般需等到工程建設(shè)的中后期才能得以抵扣，導(dǎo)致建筑企業(yè)預(yù)繳了較多的增值稅稅款，造成大額增值稅稅款的資金占用，給建筑企業(yè)帶來較高的資金占用成本。

二、建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)政策分析

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件相關(guān)規(guī)定，建筑企業(yè)從事上述建筑服務(wù)收取預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間總結(jié)如下：

情形1.業(yè)主/發(fā)包方要求先開具增值稅征稅發(fā)票

建筑企業(yè)應(yīng)業(yè)主方或發(fā)包方的要求先開具增值稅發(fā)票的，建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為開具增值稅征稅發(fā)票的當(dāng)天。

情形2.在提供建筑服務(wù)的過程中收訖銷售款項(xiàng)

建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的過程中，一般會(huì)根據(jù)工程進(jìn)度與業(yè)主方或發(fā)包方進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算，據(jù)此收到工程進(jìn)度款項(xiàng)。根據(jù)規(guī)定，此時(shí)建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)的當(dāng)天。

情形3.書面合同確定付款日期

建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的過程中，一般會(huì)根據(jù)書面合同明確約定的付款日期與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算。實(shí)務(wù)中，業(yè)主或發(fā)包方雖然可能沒有按照合同約定的付款節(jié)點(diǎn)進(jìn)行款項(xiàng)支付，但根據(jù)規(guī)定，此時(shí)建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為合同約定的對上驗(yàn)工計(jì)價(jià)并進(jìn)行結(jié)算付款的當(dāng)天。

情形4.提供建筑服務(wù)完成的當(dāng)天

建筑企業(yè)提供了建筑服務(wù)，但并未與業(yè)主或發(fā)包方簽訂書面建筑服務(wù)合同，或者在建筑服務(wù)合同中并未明確約定相關(guān)付款日期，此時(shí)建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為建筑工程服務(wù)履約完成的當(dāng)天。

在實(shí)務(wù)中，建筑企業(yè)一般會(huì)在與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建造合同中約定計(jì)量支付相關(guān)條款，通常按照業(yè)主規(guī)定的計(jì)量周期對承包方定期進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)量。其中工程數(shù)量按照業(yè)主對甲方批復(fù)的工程數(shù)量（包含工程變更、索賠等）執(zhí)行，單價(jià)按照雙方建造合同約定的單價(jià)執(zhí)行。綜合分析來看，此種建造合同的約定條款比較符合上述情形2和情形3兩種情況。

三、建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅政策分析

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定，納稅人不管是提供建筑服務(wù)，還是提供租賃服務(wù)，只要采取預(yù)收款方式結(jié)算的，其增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間均為納稅人實(shí)際收到工程預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天。但財(cái)稅[2017]58號文件對此規(guī)定作了修改，即在政策新規(guī)定中已刪掉了“建筑服務(wù)”。也就是說自2017年7月1日起，建筑企業(yè)在實(shí)際收到發(fā)包方或者業(yè)主方的預(yù)收工程款項(xiàng)時(shí)，并沒有真正發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)，此時(shí)不需要向發(fā)包方或者業(yè)主方開具增值稅征稅發(fā)票，但仍需要按照預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳增值稅，開具“建筑服務(wù)預(yù)收款”發(fā)票，在進(jìn)行預(yù)繳申報(bào)時(shí)需要填寫預(yù)繳稅款表。增值稅預(yù)繳的計(jì)算公式如下：

應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款=（預(yù)收款/工程進(jìn)度款-實(shí)際支付的分包款）÷（1+增值稅稅率9%/征收率3%）×預(yù)征率（一般計(jì)稅按2%/簡易計(jì)稅按3%）

上述公式中可以扣除支付的工程分包款，無論是一般計(jì)稅方式還是簡易計(jì)稅方式，建筑企業(yè)在計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款時(shí)都可以進(jìn)行扣除。根據(jù)規(guī)定，建筑企業(yè)所扣除的分包款項(xiàng)，只有當(dāng)取得符合相關(guān)法律法規(guī)及國家稅務(wù)總局所規(guī)定的“合法有效憑證”時(shí)方可進(jìn)行扣除，否則不得在計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款時(shí)扣除。這里的“合法有效憑證”包括了建筑總包企業(yè)從建筑分包企業(yè)所取得的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票（2016年4月30日以前）、增值稅發(fā)票（2016年5月1日以后）——發(fā)票的備注欄需要注明建筑項(xiàng)目的名稱和建筑服務(wù)發(fā)生地所在的縣（市、區(qū)），以及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。同時(shí)，國家稅務(wù)總局2016年第53號文件進(jìn)一步明確了建筑企業(yè)通過跨縣（市、區(qū)）所提供的建筑服務(wù)，在向建筑工程服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行增值稅稅款預(yù)繳時(shí)，需要填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，并應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)證明資料。

根據(jù)上述分析，考慮到建筑企業(yè)的特點(diǎn)，為平衡稅款入庫時(shí)間性差異和地域性差異，建筑企業(yè)在收到預(yù)收賬款時(shí)或者異地施工作業(yè)時(shí)雖不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但均需要按照政策預(yù)繳增值稅款。結(jié)合上述建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅稅款的計(jì)算公式，預(yù)繳增值稅稅額的多少主要取決于預(yù)收款/工程進(jìn)度款、分包款、稅率/征收率、預(yù)征率等四個(gè)因素的影響。對于建筑企業(yè)而言，對上業(yè)主或發(fā)包方所收取的預(yù)收款或工程進(jìn)度款，一般會(huì)在對上的建造承包合同中進(jìn)行約定，對下分包方的工程支付款一般也會(huì)在對下的工程分包合同中進(jìn)行明確。

四、減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用的建議

（一）合理規(guī)劃合同結(jié)算條款，減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用時(shí)間

根據(jù)財(cái)建[2004]369號文件規(guī)定，建筑企業(yè)發(fā)包單位和承包單位應(yīng)當(dāng)在建筑合同相關(guān)條款中對涉及預(yù)付工程價(jià)款的數(shù)額、抵扣方式及款項(xiàng)支付時(shí)限，工程進(jìn)度款、工程竣工結(jié)算的數(shù)額、支付方式及時(shí)限等事項(xiàng)進(jìn)行明確約定。同時(shí)，辦法規(guī)定了工程進(jìn)度價(jià)款的結(jié)算方式包括分段結(jié)算和按月結(jié)算。其中，“按月結(jié)算”指的是工程施工期間按照每月對工程進(jìn)度款項(xiàng)進(jìn)行支付，在工程竣工完成后進(jìn)行清算的辦法;“分段結(jié)算”指的是針對當(dāng)年開工但不能竣工的建筑工程，應(yīng)當(dāng)按照建筑工程的形象進(jìn)度劃分不同的款項(xiàng)支付階段，具體階段的劃分應(yīng)當(dāng)在合同條款中進(jìn)行明確。

由于建筑企業(yè)資金需求較大、資金占用周期較長，為平衡增值稅稅款的繳納、緩解企業(yè)面臨的資金壓力，建議企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，針對不同的建造合同按照上述規(guī)定與業(yè)主或發(fā)包方協(xié)商確定不同的對上計(jì)量的規(guī)則。如在工程施工過程中無法確保能夠按月支付工程進(jìn)度款，則建議在建造合同中明確約定采取“分段結(jié)算”與工程進(jìn)度款項(xiàng)的支付方式，合理推遲預(yù)收工程款項(xiàng)的增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，降低因繳納大額增值稅款造成的資金占用壓力。

（二）充分利用增值稅留抵退稅政策，促進(jìn)稅款占用資金的回流

根據(jù)2019年第39號公告規(guī)定，從2019年4月1日開始，在全國范圍內(nèi)開始試行增值稅期末留抵稅額的退稅制度，即將增值稅納稅人期末未抵扣完的、在以后納稅期間才可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，予以提前返還給納稅人。建筑企業(yè)在符合相關(guān)政策要求的前提下，可以向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提交退還本企業(yè)增量增值稅留抵稅額的申請。

根據(jù)上述政策要求，建議建筑企業(yè)做好納稅信用等級的提升與維護(hù)，在滿足增量留抵稅額退稅條件時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請退還企業(yè)的增量留抵稅額，以增加企業(yè)的現(xiàn)金凈流入，緩解企業(yè)的資金回籠壓力。

（三）合理規(guī)劃相關(guān)措施，降低建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的支出額度

為了合理合法降低預(yù)繳增值稅稅款的支出額度，減少預(yù)繳增值稅款的資金占用，建議建筑企業(yè)采取以下幾個(gè)方面的措施：

1.保持對上計(jì)量與對下計(jì)量時(shí)點(diǎn)一致性。

建筑企業(yè)在與工程分包方簽訂建筑合同時(shí)，應(yīng)結(jié)合與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建造合同條款進(jìn)行約定，做到對上計(jì)量時(shí)點(diǎn)與對下計(jì)量時(shí)點(diǎn)的一致性，對支付的分包款做到應(yīng)扣盡扣，以降低預(yù)繳增值稅的計(jì)算基數(shù)，從而減少預(yù)繳增值稅稅款。

2.綜合考量一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法對增值稅款和資金流的影響。

如果建筑企業(yè)本身屬于增值稅的一般納稅人，企業(yè)可以就不同的工程項(xiàng)目分別選擇適用簡易計(jì)稅方式或一般計(jì)稅方式。選擇采取簡易計(jì)稅方式，企業(yè)只能按照3%的增值稅征收率計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款;選擇采取一般計(jì)稅方式，企業(yè)可以按照9%的增值稅稅率和2%的增值稅預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款。作為一般納稅人，建筑企業(yè)如果采取“清包工”方式提供建筑工程服務(wù)，或者屬于為甲供工程提供工程服務(wù)、為建筑工程老項(xiàng)目提供工程服務(wù)等情形時(shí)，可以選擇簡易計(jì)稅方式進(jìn)行計(jì)稅，但不能申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。建議企業(yè)結(jié)合企業(yè)自身情況，綜合考慮采取對企業(yè)資金流最有利的方式進(jìn)行規(guī)劃選擇。

3.收集完善扣除分包款的相關(guān)資料。

由于預(yù)繳增值稅款時(shí)所扣除支付的分包款，只有取得符合政策規(guī)定的合法有效憑證時(shí)方可進(jìn)行扣除。建議建筑企業(yè)在計(jì)算扣除分包款時(shí)，需要收集完善對上與建筑工程發(fā)包單位簽訂的加蓋公章的建筑合同復(fù)印件、對下與建筑工程分包單位簽訂的加蓋公章的分包工程合同復(fù)印件以及從建筑工程分包單位處取得的相關(guān)增值稅發(fā)票復(fù)印件等資料，以便在向建筑服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行增值稅稅款預(yù)繳時(shí)提供，據(jù)此可以在計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款時(shí)進(jìn)行扣減。

結(jié)語

建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)，無論是采取預(yù)收款方式還是異地提供建筑服務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，均需要在建筑服務(wù)發(fā)生地或機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。由于建筑服務(wù)工程施工行業(yè)的特點(diǎn)，營改增后，大多建筑企業(yè)尤其建筑央企，在工程項(xiàng)目的前中期存在大額增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額。建筑企業(yè)即使根據(jù)現(xiàn)行增值稅留抵退稅政策申請退還部分增量留抵稅額，仍存有較大的存量留抵稅額無法退還。在稅收實(shí)務(wù)中，建議建筑企業(yè)在現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定下，合理規(guī)劃合同結(jié)算條款、充分利用增值稅留抵退稅政策、合理降低建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的支出額度等減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用的措施，平衡企業(yè)預(yù)繳增值稅款，緩解資金回籠的壓力，推動(dòng)建筑企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和結(jié)構(gòu)優(yōu)化。