從PPP模式的多重差別思考國家審計應關注的重點

[摘要] 2014年以來，PPP模式開始在全國積極推廣，投資規模呈爆發式增長，對PPP項目的國家審計監督不容忽視。對此，雖然有學者、機構做了積極探索和實踐，但根據PPP模式特點對審計重點進行針對性的研究較少。本文基于審計資源有限的現狀，分析PPP模式與傳統投資模式、PPP模式規范前后、PPP模式類別不同等導致的多重差別，提出國家審計應關注的審計重點，以期發揮一定的現實指導作用。

[關鍵詞] PPP模式? ? 國家審計? ?審計重點

一、引言

PPP（Public-Private Partnerships）系外來詞，其中Public指政府部門，Private指社會資本，Partnerships指合作關系，所以PPP被翻譯為“政府和社會資本合作模式”，又稱PPP模式。財政部于2014年發布《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（財金〔2014〕76號）（以下簡稱76號文），將該模式界定為政府和社會資本在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。通知指出，推廣運用PPP模式，是國家確定的重大經濟改革任務，對于加快新型城鎮化建設、提升國家治理能力、構建現代財政制度具有重要意義。

76號文發布后，李克強總理在當年10月份的國務院第66次常務會議上積極鼓勵推廣政府與社會資本合作的PPP模式。此后，PPP模式引起各界高度重視，投資熱潮凸顯。據相關官網發布，從2014年起，截止到2019年11月底，項目累計入庫有9399個，投資額達到14.3萬億元;項目累計落地有6216個，投資額達到9.5萬億元。PPP項目快速增長的同時，伴隨著巨大投資中蘊含的風險不容忽視，政府監管亟待加強。2015年3月，國務院辦公廳發布《關于創新投資管理方式建立協同監管機制的若干意見》，要求加強對采用PPP方式建設的公共工程的審計監督。自此，對PPP項目的審計研究逐漸被重視。

二、PPP項目審計研究現狀及存在的實踐問題

從2015年之后的相關文獻看，國內學者對PPP項目審計做了不少深入研究，但基本是沿著兩個維度：第一個維度側重于從PPP特殊的基于公眾項目合作的伙伴關系屬性（有別于傳統的承包商與項目業主的承發包關系）出發，依據PPP項目應達到的效益、效果、經濟性、伙伴關系價值及PPP代表的社會公正、公允和公開性，認為審計應該聚焦政府和社會資本雙方根據合同對權利義務的履行情況、對政策目標的實現效果、提供的公共產品及相應服務是否滿足公眾需求，以實現公共利益的最大化。第二個維度是依據PPP項目全流程，在不同階段提出審計重點，甚至有學者據此提出全過程跟蹤審計，做法是將PPP項目的監管要素與項目識別、準備、采購、執行和移交五個階段一一對應形成監管矩陣，提出審計機構在監管矩陣中的定位、職責分工、監管內容和重點。

對審計對象“應審盡審”在理論上沒有問題，但即使是國家審計機關也要考慮成本效益原則，考慮審計人員的數量匹配及能力匹配等難題。由于PPP項目涉及工程、法律、管理、金融等諸多領域，導致PPP項目的可研、招投標、合同談判博弈、收益測算及分配、項目管理、運行監督、資產核算、爭議解決及救濟等運行規則和財務法律關系錯綜復雜。相對于傳統單一的固定資產投資審計來說，公私合作的PPP項目審計復雜程度不言而喻，監管難度突出，更需要復合型審計人才。

從各級PPP專家庫來看，入庫專家大都具有多個執（職）業資格及豐富的實操經驗，可見PPP模式要求之高。而審計資源配置如何？以審計署駐某地方特派辦為例，2017年至2019年新招考的30名公務員中，以財經、計算機專業背景人員居多，其中工程類僅1人。由此可見，個別審計機關對傳統固定資產投資的審計可能還存在專業人才缺乏、人力資源不足的情況，更不用說對PPP項目開展全面深入有效的審計。

因此，對于投資數量和投資額激增的PPP項目，必須抓住PPP模式的特點進行針對性分析，既要注重共性問題，又要與時俱進、區別對待PPP項目，抓住審計重點，將有限的審計資源分配到關鍵環節中，提高審計效率，以達到事半功倍效果。

三、厘清差別，有所為、有所不為，關注審計重點

（一）PPP模式與傳統投資審計總體差別：更關注風險隱患與管理漏洞

傳統的投資本質上就是承包人按規定向發包人交付產品，發包人據實付費（即支付對價）。國家審計主要關注：發包人和承包人在主觀上是否存在舞弊、是否有相互勾結等違法違紀問題;重點集中在項目招投標的合規性，是否存在圍標、串標甚至是拆分招標等;資金支付的合理性，是否根據工程實際進度進行計量支付，有無超付、提前支付等;項目投資與結算的審減，如工程變更、索賠是否合理等。

PPP項目付費模式通常有三種，前兩種是單方付費即政府付費、使用者付費，第三種是可行性缺口補助。就目前占主流的可行性缺口補助來看：如何將通過經濟測算出來的具有時間價值差別的缺口補助用法律語言真實、貼切地固化下來，明確雙方的責權利并有一定的“可以調整”的約束條款，就要融合工程可研、設計、項目建設、法律、財務、金融等多方面知識，顯然不是一件想做、敢做就容易做成、做好的事。加之PPP項目的合作期限都是長達10年以上，很多問題并不是在項目建成期就暴露，而是要經歷過很長的運營期后才可能被發現。

所以PPP審計與傳統投資審計相比，總體差別在于，不僅要關注主觀上的違法違紀，如招投標、資金支付、投資額審減等是否合規、合理，更要關注客觀原因造成的潛在風險隱患與管理漏洞。

（二）PPP模式規范前后關鍵差別：準入階段由定向談判趨于充分競爭，使決策階段的“合理回報”不再是審計關注的重中之重

PPP模式在中國并不是新生事物，其中的BOT模式在很多行業早有實踐。不過直到2014年財政部開始大力推廣PPP模式以來，各部門相關的規章才密集出臺，但迄今為止我國還未出臺嚴格意義上的關于PPP模式的法律、行政法規，各部門規范性文件之間亦沒有統一，更不用說在2014年以前，很多事項都無章可循。如BOT項目究竟是適用財政領域的政府采購還是建設領域的招投標法律，是不是可以定向談判等問題還持續處于摸索或“野蠻生長”階段。

以西部省份公路行業舉例，當時因為缺少對BOT模式的規范和剛性約束，各省在運作BOT項目時，由于投資額較大，又屬于新興事物，沒有明確的采購或招標流程來指導，通過什么渠道去發布信息、發布什么樣的信息，如何讓潛在社會投資人知悉等都是難題。西部省份又因為大多位于山嶺重丘區，修建高速公路通常需要大量的橋隧工程來跨越江河或穿越山體，造價非常高，加之人口密度較小，經濟相對落后，車流量不飽和，高速公路僅靠自身收費彌補工程建設投資是不可能的，所以通行做法是政府在缺口的基礎上給予補貼。再有，當時程序并不如現在規范，社會投資人除了擔心財政有沒有能力償還，更擔心后來的“新官”是否會理“舊賬”?？傊?，因為信息存在不對稱、公路行業投資的現狀及政策的不確定性，知情、有實力、有膽量、有意向進行合作的社會資本方并不多，所以當時的模式基本上都是政府（或政府投融資平臺）與唯一的社會資本方談合作，政府本著給予社會資本“合理回報”原則，以雙方商定的一個“內部收益率”為前提，結合車流量、通行費的預測，反算、倒推應給予社會資本方每年的補貼額。

定向談判由于缺乏競爭性機制，“合理回報”內涵下的內部收益率如何確定成為擺在雙方面前的重大現實難題。一要考慮是項目全部投資（融資前）內部收益率還是項目資本金（融資后）內部收益率，二要考慮是稅前還是稅后內部收益率，三要考慮比銀行貸款利率高多少才合適。究竟什么樣的內部收益率才合理，其實沒有絕對標準，要看談判和博弈的結果。但雙方很難在前期準確估算項目未來流量及收入，談判雙方對自身的“底牌”在某種程度上都不一定有把握，基于有較多不確定因素推測出來的“合理回報”在客觀上無法做到絕對合理。審計署于2008年公布的《18個省市收費公路建設運營管理情況審計調查結果》也證實了這一點，報告顯示既有特許期過長、交通量過高讓投資者獲取高額收益的情況，也有投資者無法收回投資的情況。

公開采購或招投標的目的除了防止私下交易及暗箱操作以杜絕舞弊外，另一個重要的意義是通過營造競爭性機制，選出具有先進生產力的承包人及確定雙方都能接受的交易對價。就公路行業的巨大投資看，如果沒有采取公開采購或招投標等競爭機制，“談判”出來的內部收益率的差別對政府補貼的影響可謂“差之毫厘謬以千里”。比如，某項目投資100億，建設期3年（3年投入比例為3：4：3，年初投入），運營收費期30年，假設銀行5年以上貸款利率為5%，選用項目投資稅前內部收益率比同期利率高2個點或2.5個點來測算0.5個點差別導致政府運營期30年中，每年應提供的財政補貼差別高達5612萬。面對內部收益率每加/減0.5%對政府補貼的巨大影響，政府方代表在談判時顯然會承擔很大壓力。來自各方面的監督（包括社會輿論及審計監督等）毫無疑問也會把重點放在“合理回報”究竟合不合理上，一系列質疑可能接踵而來，如為什么內部收益率不可以談得更低一些，決策階段是不是有舞弊行為等。

但如果按照現行準入規定，進行公開招標、競爭性談判或磋商等，這些就不是難題。因為各方都基于同樣的折現率，計算項目PPP現值進行競爭，顯然誰的PPP現值更低，誰就更具有競爭力。政府部門不用再擔心“合理回報”下的內部收益率是否定高了，而讓社會資本獲得暴利，使自身陷入較大的社會輿論壓力，甚至擔心決策是否合規合理被問責，相應地審計機關也不用把重點放在這方面。

（三）PPP模式類別的差異：根據風險導向，抓住審計重點

根據類別可以將PPP項目分為三類。一是外包類。外包類PPP是由政府承擔項目投資職能，社會資本承擔其他項目職能。通常是社會資本負責項目工程建設，并通過政府付費實現相應回報。二是特許經營類。特許經營類PPP是由社會資本以合作機制參與部分或全部投資，并通過特許經營協議與政府在特許經營期內共享收益、共擔風險。三是私有化類。私有化類PPP，政府不用出資，是由社會資本承擔項目全部投資，通過向使用者收費實現投資回報和盈利，并全程接受政府或授權的機構監管。在不同類別中，各方利益訴求的補償渠道不同，導致各方承擔的風險不同，國家審計可以風險導向為原則區分審計重點。

1.外包類PPP是政府付費方式，社會資本承擔了較少的風險，因為項目所有權一直未轉移，相應地政府承擔的風險較大，但風險期不長。重點關注以下內容：

一是判斷外包項目協議是否實質遵循固定業主風險原則。傳統的施工總承包合同中，雖然通過固定單價或總價來鎖定價格風險，但總承包商沒有參與設計，如果施工過程中因不可抗力因素需要變更設計，就需要調整工期及價款，實際上無法鎖定工程價款，往往是工程暫估價加上變更洽商的合同計量支付模式，本質上固定不了業主風險。在PPP外包中，政府需要把項目的設計（含初步設計及施工設計等）、招標采購、施工全部交由社會投資人組織實施，政府進行整體控制和管理。協議中尤其要載明只要變更不是政府提出，均應由社會資本方承擔設計變更引起的如工期增加及工程價款上漲等問題及風險，這樣可以促使社會資本方做好項目管理及施工組織前的詳勘及優化設計，減少與社會資本方的糾紛，從而控制政府方風險。

二是應重點抓住竣工驗收審計及項目移交環節。竣工驗收審計首先要檢查項目的完整性，看主要工程及輔助設施是否已按設計要求建設完成;其次檢查工程質量是否達到合同要求的技術標準;再看竣工驗收的資料是否完整、手續是否齊全、竣工驗收過程是否按規范開展。而項目移交環節主要包括移交準備、性能測試、績效評價、資產交割四個階段。每個階段審計都很重要，但前兩個階段屬于工程方面的常規審計，而績效評價主要是分析項目達到預期目標的程度，影響項目的收益，進而影響資產交割階段的價值評估。因此，移交環節的審計重點主要在于根據性能測試及績效評價對處于資產交割移交節點的資產進行價值評估審計，確保項目內在價值符合合同要求，防止社會資本方不合規退出，損害政府利益。

2.特許經營項目通常經營期比較長，還涉及經營期結束后的移交，經營期階段及移交環節需要關注。重點關注以下內容：

一是關注經營期的合同條款。首先是關注與招標文件的一致性，有沒有突破或違背招標文件規定;其次如果招標文件沒有規定，關注合同條款是否合理，有沒有體現收益共享、風險共擔原則。

二是關注經營期的服務質量、效率。特許經營期通常長達10年以上，而且一般都有排他條款，產品的使用者通常沒有太多選擇。如高速公路在同樣的收費標準下，如果日常運營維護不到位、服務跟不上，使用者體驗不佳，甚至利益受損，可能導致負面評價或投訴，因此應防止低值服務的出現。

三是關注資產移交后的權益保障。首先要審查移交資產范圍是否完整，因為移交后政府方還需要繼續經營，通常技術人員及附屬設施設備都需要納入移交范圍，而不是另起爐灶重新招聘及重新采購安裝附屬設施設備，才能確保移交后的經營無縫銜接;其次要重點對照協議核實項目資產移交后的維護義務，因為這方面的支出在移交后占比很高;最后對照協議全方位核實移交資產服務能力。因為資產服務能力指標相對不容易量化，在特許權協議中亦未必很明確，是審計工作的難點和重點，尤其在項目經營期很短，移交時離項目生命周期結束還有很長一段距離，需特別重視，防止竭澤取魚現象。

3.關于私有化類PPP項目，顧名思義，社會資本永久擁有項目所有權。這種模式下，社會資本沒有被賦予有限追索的權利，承擔風險較大。

從公開查詢到的案例看，私有化項目實際落地很少，應該和社會資本承擔較高風險、缺少投資積極性有一定關系。鑒于此類模式不多，所以只做簡單分析。相較特許經營，私有化項目經營期限更長，對私有化協議中關于服務質量的規定是審計監督重中之重。一是看協議中有沒有提及服務指標，二是看指標是否可量化、可執行，三是看有沒有懲罰及保障救濟措施及條款等。

四、結語

伴隨著政府投融資模式的變革，PPP模式開始逐漸走上規范的軌道。與此同時，審計關注重點也應與時俱進、實時調整，否則就可能存在眉毛胡子一把抓、貪多嚼不爛情況，甚至是因小失大，不僅審計的成效越來越差，而且審計風險亦會加大。只有厘清PPP模式的特點、演變的進程、內在的本質差別等，才能做到有的放矢，合理配置審計資源，切實發揮國家審計職能，防范審計風險，充分維護國有利益。

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