新形勢下普通住宅開發相關土地增值稅政策優化的探析

毛暢

【摘要】在“房住不炒”的背景下，房地產行業在土地增值稅上的增值率將長期位于較低水平。文章立足新形勢，分析了房地產行業土增稅的整體稅負情況，梳理了普通住宅、“兩分法”與“三分法”的稅法規定，并通過計算推導、圖表的方式，分析不同情況下，“兩分法”與合并計算對土增稅稅負的影響，且作了案例驗證，從而揭示出普宅免稅對納稅人不一定有利，尤其是普宅負增值率時可能增加納稅人負擔，與鼓勵普宅建設的立法意圖存在矛盾的情況。文末建議允許普宅的負增值額抵減項目全盤，以鼓勵普宅建設，或者規定“兩分法”只用于檢驗普宅是否滿足稅收優惠條件，納稅人可以放棄普宅免稅的稅收優惠政策，選用合并計算，從而使享受稅收優惠真正成為權利，避免反向成為納稅人的負擔。

【關鍵詞】普通住宅；土地增值稅；兩分法；負增值率；抵減；倒掛

【中圖分類號】F832.31

土地增值稅由于稅基大、稅率高，對地方稅收和房地產企業的開發經營，一直有著重大影響。在“房住不炒”的背景下，中央政府對房地產市場的調控力度持續加大，通過設定“三道紅線”，嚴格控制房地產企業的融資增速，通過對金融機構房地產貸款比重設置上限要求，加強房地產金融的審慎監管。穩地價、穩房價、穩預期將長期成為房地產市場的基本要求，房地產行業已經進入管理紅利時代。在這一形勢下，普通住宅開發相關的土地增值稅政策如何服務于住房保障大局，如何調整土地增值稅的稅收關系，成為一個既緊迫又重要的命題。本文梳理研究了相關政策，并分析了在不同情況下，計算方法對土地增值稅稅負的影響，以揭示矛盾，并嘗試提出優化建議。

一、新形勢下土地增值稅的整體稅負情況

土地增值稅中的增值額，即轉讓收入減扣除項目，與房地產行業的利潤率存在著相關之處。在政府調控持續加強的形勢下，據統計，45家樣本房企2020年的銷售毛利率平均只有24.18%，同比下滑4.99個百分點，凈利率平均數也下降至2016年水平[1]，行業利潤下滑，已是不爭的事實。

對于從事房地產開發的納稅人而言，土地增值稅的扣除項目包括：（1）取得土地使用權所支付的金額（以下簡稱土地成本）；（2）房地產開發成本；（3）房地產開發費用；（4）與轉讓房地產有關的稅金；（5）財政部規定的其他扣除項目。為簡化分析，其中（3）房地產開發費用，按（1）和（2）項之和的10%計算，（5）財政部規定的其他扣除項目，按（1）和（2）項之和的20%計算。據統計，2004—2017年，全國的土地購置均價逐年攀升，年復合增速為16.70%，2017年地價占房價的比重已高達67.8%[2][3]；而據報道，建安成本費用一般占房價的10.66%～28.77%[4]，即使按10%估計，土地成本、建安成本費用占房價的比重即達77.8%，第（3）房地產開發費用和第（5）項的其他扣除項目附加30%，僅此四項，扣除項目即會達到房價的101.14%[77.8%×（1+30%）]。由此，新形勢下房地產行業在土地增值稅上的增值率，將長期維持在較低水平，尤其是普通住宅（以下簡稱“普宅”），由于銷售收入受政府限價或低價回購影響，而土地成本居高不下、人工和材料成本持續上漲、融資成本攀升等，均導致土增清算時易于出現普宅增值率小于零的情況，其增值率低于20%免稅（以下簡稱“普宅免稅”）的優惠政策可否放棄、不同類型房地產的增值額正負數能否互抵等問題，都對國家的政策運用、房企的精準籌劃，提出了新的巨大挑戰。

二、普通住宅、“兩分法”與“三分法”的稅法規定

為鼓勵普宅建設，《土地增值稅暫行條例》第八條規定，對普宅增值率未超過20%的，給予免稅的政策優惠。《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條規定，“普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。……普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。”財稅〔2006〕141號文進一步指出，普宅認定標準，在各地根據《關于做好穩定住房價格工作意見的通知》（國辦發〔2005〕26號）制定的“普通住房標準”的范圍內從嚴掌握，基本條件包含容積率在1.0以上、單套建面在120平以下、價格在平均價1.2倍以下等，各地的標準可適當浮動，但上浮比例不得超過20%。在這項立法本意的基礎上，衍生出按普宅、其他類型房地產（以下簡稱“其他類型”）分別計算土增稅的“兩分法”，以及按普宅、非普通住宅（以下簡稱“非普宅”）、其他類型分別計算土增稅的“三分法”。

對于“兩分法”的稅法規定，最早見于《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十三條，“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算的，……不能適用免稅規定。”《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第一條也提出，“開發項目中同時包含普宅和非普宅的，應分別計算增值額。”

而“三分法”的權威起源，則來自于《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》（稅總發〔2015〕114號），其中第三條規定，“土地增值稅表單……增加房產類型子目，將子目歸到 3個類型中，……子目由各省自行設定，自行維護。”而其附表中的金額欄，也對應變成了“普宅”“非普宅”“其他類型”三列。

根據上述規定，土增清算中應區分出普宅，如不區分的，可以確定其不得享受普宅免稅的稅收優惠。而若區分普宅，對納稅人確實不利時，納稅人可否不作區分、并聲明主動放棄這項稅收優惠，則一直有所爭議。為何“兩分法”明明服務于優惠政策，卻反而有可能增加納稅人的稅收負擔，下文將以北京的“兩分法”為例[5]，做出具體分析。

三、“兩分法”與合并計算對土增稅稅負的影響分析

（一）不考慮普宅免稅時的影響

首先假設普宅、其他類型房地產的增值率均大于0，且假設兩種類型中增值率較低的一方增值率低于50%（結合行業數據，45家樣本房企的銷售毛利率平均數只有24.18%，可以確信這種假設是適當的），即“兩分法”中增值率較低者鎖定的適用稅率為30%，同時為簡化計算，暫不考慮普宅免稅的影響。可以證得，“兩分法”的土增稅稅負，一般性的大于合并計算的土增稅稅負（以下所稱“稅負”，均特指土增稅稅負）。證明過程如表1。

假設房地產類型1為增值率較低者，即其適用的稅率鎖定為30%，則不同情形下，土增稅稅負的計算過程列示如表2。

根據土增稅的計算方法，在增值率位于不同區間時，土增稅稅額為按增值額乘以適用的稅率減去扣除項目乘以速算扣除系數，從而在每個區間，土增稅稅額T與增值額C的關系是線性的（如0

綜合以上可知，在假設普宅、其他類型房地產增值率均大于0，且增值率較低一方低于50%的前提下，如不考慮普宅免稅的影響，則“兩分法”的土增稅稅負，大于項目合并計算的稅負，即對納稅人不利。在圖表上的意義如圖2所示，如前所述，合并計算的增值率C/B最高不超過類型1和類型2增值率的較高者，從而合并計算的土增稅稅負，除與增值率的較高者計算結果重合的部分之外，增值率較低者的計算結果，即體現為按增值率較高者所在直線的反向延長線，如圖2中的虛線L1、L2、L3所示，其計算所得的稅負，均低于增值率較低者所在的實線。

導致這一結果的原因在于，將低增值率的C1/ B1納入合并計算時，存在著增值額適用稅率提高的“稅率抬高效應”和扣除項目乘以速算扣除系數的“扣除效應”，由于C1/B1較小，即扣除項目相對于增值額較大，從而增值額對應的“稅率抬高效應”小于扣除項目對應的“扣除效應”，從而合并計算土增稅相對于“兩分法”，對納稅人更有利。

推廣可知，采用“三分法”時，合并計算相對于“三分法”，對納稅人也更有利。

（二）普宅增值率低于0時的影響

如前所述，新形勢下房地產行業在土地增值稅上計算的增值率，將長期維持在較低水平，普宅增值率低于0的情況在稅務實踐中也將日趨常見。當普宅增值率為負時，如采用“兩分法”，則普宅土地增值稅負為0，但其負的增值額，無法抵減其他類型房地產的正增值額；如采用“三分法”，則不同類型房地產的增值額更可能有正有負，在不能互抵的情況下，對企業更為不利；而如采用合并計算，則不同類型房地產的增值額可以正負互抵，從而整體實現較低的增值率，合理降低整體的土增稅稅負。也即普宅增值率低于零時，合并計算相對于“兩分法”，對房企而言更為有利。

（三）考慮普宅免稅的影響

在上文基礎上，我們現在考慮普宅免稅的影響。假設兩種類型中的普宅增值率鎖定在50%以下（結合行業毛利率，以及普宅限價政策等，可以確信，這種假設是適當的），則由于普宅增值率低于20%時土增稅負為零，從而不同增值率區間的稅負情況，在20%節點存在階躍，如圖3中的實線所示。

當普宅增值率位于（20%，50%）時，結論與前文完全相同；當普宅增值率位于（0，20%]時，由于普宅免稅，情況與前文會有所區別，具體如下：

考慮“兩分法”中，普宅納入合并計算的反向延長線效果，如圖3所示，虛線L1、L2、L3分別代表合并計算的增值率位于[50%，100%）、[100%，200%）以及[200%，+），通過令T=0易知，三條虛線與橫坐標的交點（即對應的增值率）A為12.50%，交點B為30%，交點C為58.33%，對應的政策意義為：

當合并計算與其他類型房地產的增值率均位于（0，50%）時，由于圖1中的實線，均重疊或高于圖3中的階躍實線，也即由于普宅享受免稅，“兩分法”的稅負低于合并計算的稅負；

當合并計算與其他類型房地產的增值率均位于[50%，100%）時，則普宅增值率位于[0，12.50%）時，虛線位于實線下方，“兩分法”的稅負高于合并計算的稅負；普宅增值率位于[12.50%，20%]時，虛線位于實線上方，“兩分法”的稅負低于合并計算的稅負；

當合并計算與其他類型房地產的增值率均位于[100%，+ ）時，則普宅增值率位于[0，20%]時，虛線均位于實線下方，“兩分法”的稅負高于合并計算的稅負；

當普宅增值額的絕對數量較大，拉低整體增值率，導致合并計算的增值率低于其他類型房地產的增值率時，需要結合普宅免稅的絕對數量，和合并計算稅率降檔的影響值綜合判斷。

綜合以上，“兩分法”與合并計算對土增稅稅負的影響可總結為：

1.如不考慮普宅免稅，假設不同房地產類型中的增值率較低者，鎖定的適用稅率為30%，則“兩分法”的稅負，高于合并計算（見案例1）；

2.如普宅增值率低于零，則“兩分法”的稅負，高于合并計算（見案例2）；

3.當普宅增值率低于20%可享受免稅時，如合并計算與其他類型房地產單獨的適用稅率均為30%，則“兩分法”的稅負，低于合并計算（見案例3）；

如合并計算的增值率與其他類型房地產單獨的增值率均位于[50%，+ ），且合并計算不存在稅率降檔時，則如普宅增值率位于[0，12.50%），“兩分法”的稅負，會高于合并計算（見案例四）；如普宅增值率位于[12.50%，20%]，“兩分法”的稅負會低于合并計算（見案例5）；

如合并計算的增值率存在降檔，則需結合普宅免稅的絕對數量，以及合并計算稅率降檔的影響綜合判斷。

四、案例驗證與分析

假設某房地產企業，其土增清算計算表如下：

如表3所示，案例1中，假設房地產類型1為增值率較低者，即房地產類型1鎖定的適用稅率為30%，則“兩分法”的土增稅稅負為95，高于項目合并計算的稅負90。

如表4所示，案例2中，普宅增值率低于0，雖然項目整體增值額與案例1完全一致，但由于普宅的負增值額無法抵減其他類型房地產的正增值額，導致“兩分法”的土增稅稅負155，顯著高于合并計算的土增稅稅負90。

如表5所示，案例3中普宅免稅，合并計算與其他類型房地產單獨的適用稅率均為30%，兩分法的稅負為40.5，低于合并計算的稅負54。

如表6所示，案例4中的普宅增值率為10%、合并計算與其他類型房地產單獨的增值率均位于[50%，+ ），“兩分法”的稅負為93，高于合并計算的稅負90。

如表7所示，案例5中的普宅增值率15%、合并計算與其他類型房地產單獨的增值率均位于[50%，+ ），“兩分法”的稅負為87，低于合并計算的稅負90。

由此，上文的結論均為成立。分析可見，不考慮普宅免稅時，“兩分法”的土增稅稅負，一般均高于合并計算（如案例1）；即使通過兩分法享受到了普宅免稅，也并非一定優于合并計算的結果，只有在特定情形下（如案例3、案例5等），企業才切實享受到了優惠；最關鍵的是，新形勢下，普宅增值率小于零的情況極易出現（如案例2），強制以兩分法計算，將導致普宅的負增值額無法抵減其他類型房地產的正增值額，反而會加重企業的土增稅負擔。

五、新形勢下普宅土增稅政策的矛盾與優化建議

在“房住不炒”的新形勢下，房地產行業在土地增值稅上計算的增值率，將長期維持在較低水平，尤其是普宅受制于限價或低價回購，在新形勢下極易出現增值率小于0的情況。以近期北京的首批集中供地為例，較多選用競配建公租房面積[6]，以增加住房保障能力，公租房占地按劃撥辦理，建設標準與同項目其他住房基本一致，建成后由政府以8000～9000元每平米的價格回購。如此由于公租房最少需分攤土地成本中的土地開發建設補償款部分，會導致其在土地增值稅上的收入成本嚴重倒掛，增值率遠小于0。如果這部分巨額的負增值無法抵減項目全盤，則可能會給納稅人帶來極大的稅收負擔。雖然成本分攤的相關規定，給稅務機關留有一定的自由裁量空間，但由于金額過大、程序不明確等原因，一般也很難徹底解決這一矛盾。

矛盾的實質，是“稅收法定原則”和“實質課稅原則”，在土地增值稅上呈現出的表面沖突。稅收法定原則，限制了稅務機關需按稅法規范行事，從而保障納稅人在土增清算中，能夠享受到公正待遇；而實質課稅原則，則授權稅務機關可以對土增清算中的特殊情況，予以正確的差別處理。二者在根本上，其實都是為了追求“公平、正義”的稅法價值，只是如果缺乏進一步的指導和明確，就很難落到實處，容易造成稅法運用上的逡巡不前。

對于普宅負增值額，筆者認為，普宅免稅的本意，是賦予房企享受稅收優惠的權利，從而鼓勵普宅建設，加大普宅的市場供應。而現實中，普宅在土地增值額上的虧損，反而有可能成為房企的一項巨大負擔，有違鼓勵普宅建設的立法本意；普宅在立法上享受支持、建設質量上也務求等同標準，在需要抵減虧損時卻被置于不公正地位，有可能違背了稅收公平。實務中，已有普宅巨幅虧損、卻不得抵減，導致清算進展緩慢的案例；近期的集中供地，預計兩三年后也將面臨土增清算問題，對此政策的適應性調整，迫在眉睫。對此筆者建議，是否可以允許納稅人，將普宅的負增值額抵減項目全盤，以避免普宅建設增加納稅人的負擔，與國家鼓勵普宅建設的政策相背。進一步的，是否可以明確規定“兩分法”只用于檢驗普宅是否滿足稅收優惠條件，納稅人也可以聲明放棄普宅免稅的稅收優惠政策，選用合并計算，從而使授予的稅收優惠政策真正成為權利，避免反向成為納稅人的負擔。值得一提的是，已有部分地區明確提出（如安徽省[7]），納稅人可以放棄普宅免稅政策，選用合并計算，筆者認為，該條款體現了真正的立法本意，是一個公平的政策。

六、結語

房地產事關國計民生，住房保障是中國特色社會主義住房制度的一大支柱，而普宅建設則是住房保障體系的有效補充。2021年是“十四五”規劃開局之年，在“房住不炒”政策的導向下，房地產企業積極參與普宅建設，而相關土地增值稅政策卻表現出一定的不適應性，亟待調整和完善。如何調節普宅建設的稅收關系，服務于市場與住房保障大局，是新形勢下的重要課題。偉大時代呼喚健康平穩發展的房地產市場，健康平穩發展的房地產市場需要優秀的配套稅制，作為稅務工作者，應積極研究學習，為完善稅收體系建言獻策，切實發揮稅收的調節作用，為全面建設社會主義現代化國家貢獻稅務力量。

主要參考文獻：

[1]新華財經，面包財經. [TOP50房企年報]毛利率整體下行、超三成達“綠檔”.https：//baijiahao.baidu.com/ s id=1699604039918504021. 2021.05.13.

[2]夏磊，任澤平. 全球房地產[M]. 北京：中信出版集團，2020：318-319.

[3]王業強. 2017年房地產藍皮書[M]. 北京：社會科學文獻出版社，2018.

[4]網易新聞.https：//3g.163.com/dy/article/ED5KRU5U0520CQIJ. html. 2019.04.19.

[5]《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程》（北京市地方稅務局公告2016第7號）[S].2016.05.26.

[6]北京市規劃和自然資源委員會-土地招拍掛項目，http：//yewu.ghzrzyw.beijing.gov.cn/gwxxfb/tdsc/ tdzpgxm.html.

[7]《安徽省土地增值稅清算管理辦法》（2018修正）[S].2018.12.19.

[8]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（2011修訂）[S].2011.01.08.

[9]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）[S].1995.01.27.

[10]《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅普通標準住宅有關政策的通知》（財稅[2006]141號）[S].2006.10.20.

[11]《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知做好穩定住房價格工作意見的通知》（國辦發[2005]26號）[S].2005.05.09.

[12]《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）[S].1995.05.25.

[13]《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）[S].2006.12.28.

[14]《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》（稅總發[2015]114號）[S].2015.09.30.

[15]《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發[2009]91號）[S].2009.05.12.