智能制造企業成本審計框架研究

紀文杰，周敏李

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、 研究背景

制造業是我國國民經濟的支柱產業，為了加快我國工業制造業發展，國務院于2015 年5 月正式印發《中國制造2025》，希望能切實地推動工業制造業邁向中高端，也促進我國的制造業從傳統制造向智能制造轉型。 與此同時，2016 年12 月出臺的《智能制造發展規劃(2016～2020 年)》作為引導“十三五”期間國內智能制造蓬勃發展的綱領性文件，全面貫徹實施《中國制造2025》和推動供給側結構性改革發展戰略工作部署，把發展智能制造視為國內長期堅持的重要經濟發展任務之一。 這就對內部審計工作提出了新的要求，也表明內部審計工作將面臨新的挑戰。 內部審計需要根據智能制造企業模式下的企業成本發生的新變化，探究新模式下成本審計的新需求，探索成本審計在企業貫徹落實的路徑，研究智能制造模式下企業成本審計的方法與難點。

二、 成本審計概述

所謂成本審計，就是指審計人員在一定時期對企業經營活動中所產生的一系列生產費用和產品成本展開的全面的審計監督。 對工業企業而言，成本審計主要包括了調閱“生產成本”會計科目賬冊等內容。 作為企業經營管理中的一個重要內容，成本審計的目的主要是審查企業生產成本的真實性、準確性，對企業生產活動中出現的違法違紀成本支出行為進行及時的揭露，實現工業企業成本資料的真實性、成本支出的合法性。 同時分析成本影響要素，減少和消除成本損失浪費，確保成本費用支出的合理性，避免企業出現成本失控的問題。 在成本審計的過程中，審計人員以第三者的身份審查企業財務狀況，對企業的各項財務活動不具備參與性，可以看出審計人員的地位具有明顯獨立性。

三、 智能制造企業的成本審計需求

(一)提升企業成本支出的效益性

隨著中國市場經濟的進一步發展，土地、能源等各方面成本的增加，制造成本的對立優勢不斷向東南亞國家傾斜。 智能制造時代，企業將制造業的增值活動提升到了產品價值鏈的頂端，并為其產品研發提供資金，將成本降低到低價值生產階段。 智能制造通過企業的生產和供給，強化生產工藝，從而優化企業價值鏈和供應鏈。

企業的成本費用審計報告可以利用企業CRM 供應商管理，以及與ERP 管理系統、企業現代化數據分析系統的協同應用，通過建立智能企業信息化網絡平臺，對企業成本費用開展全流程、全過程的審計調研，深入剖析企業各重要環節的成本費用要求和審核要點，包括各種成本費用要素間的相互作用，從而合理減少企業單位成本的費用，最大限度地提高企業成本費用開支的效益性。

(二)促進企業成本支出活動的合法合規

實體經濟的快速發展，使制造業的市場競爭壓力逐漸增大。 成本支出是衡量制造業財務的重要指標。 鑒于制造業產品工序多、中間環節多等的特性，以及為了粉飾業績等動機，部分公司出現了擅自調節成本費用以提高利潤率的情形。 并且因為智能制造生產企業機械化、專業化程度高，且生產量規模大，往往使成本調節的隱蔽性更大。 為解決這一系列問題，智能制造企業必須有一套科學、完善的內控制度，規范和管理各成本支出活動，它是企業降本的關鍵，是保證企業競爭力的核心。

企業成本審計可以從制度上進一步規范成本支出活動，促使企業成本支出活動規范化。 智能制造企業需要結合自身企業的產業鏈特點，設計完善、具體的內控制度，進行企業成本的全面控制。 以健全的內控制度為指引，推動公司成本開支活動的合法化合規化，提升公司的效益。 同時，公司還必須加大對規章制度落實狀況的檢查，對違反規章制度的經營活動加大問責力度，堅決維護內控制度的權威性。

(三)為企業管理者提供準確的信息支持

智能制造企業才剛剛起步，發展前景光明，但仍然存在著不少問題和挑戰。 尤其是近些年來，制造業市場競爭日趨激烈，部分公司勉強營收持平，甚至虧本，面臨巨大的成本壓力，主要體現在投資額度大、生產工藝復雜、生產周期長等方面。 除此之外，很多企業在成本管控方面能力不足，造成成本比例失衡、效益低下等。

成本費用管理是企業運營管理的重要部分，企業成本費用審計部門可根據智能生產企業的特征對企業成本費用信息實施審計，從而提高成本費用的直接分攤，降低費用的間接分攤，使成本費用信息更加適合企業的現實運營狀況，更為合理地體現企業的實際盈虧情況，為企業管理者提供更為精準的信息支撐。

四、 智能制造企業成本審計理論框架

企業通過制定一系列的制度來促進內部治理，包括提升成本支出的效益性、促進成本支出活動的合法合規以及為企業管理者提供準確的信息支持。 而內部審計通過審計企業產前、產中以及產后的成本支出活動來形成審計意見，實現審計目標。因此，內部審計機構要開展智能制造企業成本審計，需要重點來解決“誰來審”“審什么”“如何審”“為何審”四個問題，如圖1 所示。

圖1 智能制造企業成本審計理論框架

(一)“誰來審”:智能制造企業成本審計主體的確定

智能制造企業成本審計一般由內部審計部門負責組織實施，內部審計部門根據企業實際運營情況，參照以往成本審計的頻次，合理安排企業成本審計，經企業領導批準后適時執行。 內部審計部門可以通過對產前、產中、產后各項成本活動審計以及其他專項審計，實現對企業內控制度的評估以及對企業經營的降本增效。

(二)“審什么”:智能制造企業成本審計主題的選擇

審計主題是審計關注的中心問題，是對審計對象的進一步細化。 在實務工作中，智能制造企業成本審計的主題通常是由企業管理層根據企業的業務特征和實際情況，結合當前同行業的競爭環境，確定審計內容。

一般來講，企業成本審計按照生產的不同階段進行劃分:①產前階段。 包括投標、市場調研、簽訂銷售合同等環節成本支出的真實性、合法性、效益性。 ②產中階段。 為了更加具體地反映成本支出的情況，對材料、人工、質量、安全成本等分析研究。③產后階段。 產品完工后，對售后維護成本、投訴解決成本等費用進行全面審計，以發現和處理產品內部問題，提高經濟效益。

(三)“如何審”:智能制造企業成本審計取證方法與審計標準的選擇

1. 審計取證方法

開展智能制造企業成本審計時，結合企業自身特點，通過信息化手段，利用系統提取相關數據，實現快速計算以及問題的迅速定位。 采用查閱資料、訪談、現場觀察等多種方法，構建成本分析模型，對各項指標及時獲取，以保證及時發現問題以及原因，推動企業降本增效。

2. 審計標準

智能制造企業成本審計的審計標準是中國內部審計準則及企業內部制定的內部審計制度文件，審計標準要與現行的中國內部審計準則保持一致。由于外部環境的變化，審計準則可能會不斷地調整，這就要求企業的內部審計制度文件要與時俱進，同步調整。

(四)“為何審”:智能制造企業成本審計的功能定位

智能制造企業成本審計的主要目標，是按照公司管理層所提出的總體任務，由內部審核部門結合具體的內部管理測試，通過選擇合理程序收集證據，對企業成本支出的真實性、合法性、合規性進行審計監督，提高企業的盈利水平。

五、 應用成本審計理論框架需落實的原則

構建出成本審計理論框架后，在實際的應用中需注意落實以下幾點原則:

(一)全局意識原則

成本審計理論框架的建立包括了“誰來審”“審什么”“如何審”三個重點內容，而在“審什么”這一問題上，審計人員應把握好全局意識原則，對企業生產產前、產中、產后各環節進行準確的成本核算，掌握好成本核算全過程(圖2)，確保企業經營的降本增效。 其中包括了對材料預入庫累計下來的清單審計、對制造費用的審查、對產品數量的審查、對原材料成本的檢查等。

圖2 成本核算全過程

(二)貫徹實質重于形式原則

成本核算中最重要的一個原則就是實質重于形式原則。 在進行會計核算時，應按照企業實際的經濟業務性質，而不是企業的法律形式。 如當工業企業送檢產成品、將產成品進行對外的展示宣傳、用戶試用產成品，都不應在發出商品上做賬。

(三)核對數據真實性原則

需注意的是，在傳統制造業成功向智能制造業轉型升級的背景下，越來越多的信息化技術應用到了企業的經營生產活動中。 在成本審計的過程中，企業的生產成本明細賬目等材料往往是通過信息技術以電子文件或是數據的形式呈現出來的，雖然這在一定程度上給審計人員帶來了便捷，但需注意的是，電子文件及相關數據相比于紙質文件而言，其真實性以及準確性要打上一個問號。 審計人員在核對賬目時，首先應注重將企業的材料成本與一些市場上先進的企業進行比較，如果發現企業材料成本中存在一些問題，應進行重點檢查；其次核查企業成本計算制度，充分考慮企業使用的各種成本費用計價方法是否合理、科學，核對計算機自動生成算法是否合理可靠。

六、 智能制造企業成本審計實現路徑

(一)明確成本審計工作重點，促進企業健康發展

工業企業生產活動中的成本控制，很大程度上決定了其生產工作質量，影響著企業的經濟效益。當前傳統的制造業正在加速轉型升級，為了進一步促進工業企業的發展，滿足企業成本審計新需求，應明確成本審計的工作重點，確保審計工作的開展能夠滿足企業的發展需求。 一是要明確好成本核算中成本費用界限，其中包括了企業生產成本與期間費用的界限，在產品成本中不得列入期間費用，明確劃清銷售費用、制造費用等界限，確保正確進行成本核算；劃清本期與下期成本界限；二是隨著制造業改革的深入，工業企業的改制力度也不斷增強，在此基礎上，審計人員應加強對企業的審計監督，確保企業的成本資料的真實性，防止會計信息失真，影響企業的發展。 建立企業的日常監管機制，加大監督力度，從制度層面上促使審計部門加大對企業的審計力度。

(二)創新審計工作理念，優化數據資源配置

當前，制造業改革步入新階段，審計工作也迎來了一個新的起點，只有順應時代發展趨勢，以更新的理念去履行審計監督職責才能夠使審計工作邁上新臺階。 互聯網時代，傳統制造業向智能制造業轉變，企業內部審計工作也應向信息化方向發展。 審計人員需要創新審計工作理念，利用互聯網、數字技術整理和分析審計數據，優化數據資源配置。

(三)構建成本審計平臺，分析成本之間的“聯動效應”

隨著制造業不斷智能化，各成本要素之間的聯系愈發緊密。 成本要素間常常具有互斥和協同的關聯，企業內部會計人員必須分析成本要素間的“聯動效應”，減少不必要的成本支出，找出成本要素之間的平衡點，依據平衡點審查成本結構的合理性。

(四)基于企業提供更精準的成本數據，助力管理者決策

智能制造業的信息化，便于企業管理層及會計管理人員在全流程、全過程中對企業成本費用信息進行審計研究，提高了企業成本費用的直接分攤，也降低了成本費用的間接分攤，進而使得企業成本費用信息更加適合公司的現實運營情況，為企業管理層決策提供了更加精確的企業成本費用數據分析結果。(五)優化內部審計環境，確保數據資源安全

互聯網時代，內部審計人員通過云平臺獲取行業各成本信息，同時也給企業內部數據資源的安全性帶來威脅。 基于互聯網建立的審計系統，因私有云與公共云之間的數據傳輸，可能造成財務數據的泄露。 內部審計人員必須充分重視數據的安全性，加強財務終端與審計終端的保密性，確保數據資源的安全。