探尋成本會計“輔助生產費用的歸集和分配”教學方法
——以中國人民大學出版社《成本會計學(第8版)》為例

李樹岳

引言

對于生產制造企業來說，車間有基本生產車間和輔助生產車間之分，學生對基本生產車間比較熟悉，往往會忽略輔助生產車間的認知與存在；輔助生產費用是指輔助生產車間在提供產品和勞務的過程中所耗費的各種生產費用總和。輔助生產費用的分配是指將發生的生產費用在各受益對象（含相互提供產品和勞務的其他輔助車間）之間進行分配，目前研究針對輔助生產費用的分配共有五種方法：直接分配法、順序分配法、交互分配法、代數分配法及計劃分配法五種方法。如何讓學生充分熟知輔助生產車間的重要地位，理解輔助生產成本的歸集與分配對產品總成本核算的影響，以及學會輔助生產費用分配方法的本質原理是現代成本會計教學亟待解決的問題。目前，成本會計教學存在的主要問題有曹春英（2019）進行教學改革研究時認為成本會計教材內容不科學，教學方式有待創新；沈金芳（2016）認為成本會計理論教學與實踐脫節，現行成本會計教學手段落后，不能滿足成本核算實際工作的需要。教學模式單一，陳舊滯后；李從峰（2016）認為成本會計教材內容碎片化，學科體系突出；費用分配方法多樣化,主次難以分清。李延莉（2014）對探討《成本會計》探究性學習運用時認為成本會計傳統教學方法偏重于教師的講授，學生被動聽課缺乏主觀能動性。

成本會計這門學科存在數據信息量大，業務冗雜繁多，所學課程內容與實踐相脫離；教學手段方法落后，不能滿足成本核算實際工作的需要等通病。

一、“輔助生產費用”教學現存問題

（一）整體概念與科目混淆

1.對輔助生產車間認識模糊，進而無法正確理解輔助生產費用

要想真正掌握輔助生產費用的歸集和分配，必須首先明確輔助生產車間的存在情況及其重要地位。但根據課程設計來看，通常是先學習基礎會計再學習成本會計，由于基礎會計未曾接觸輔助生產車間，直接從財務會計過渡到成本會計，大多數學生會產生對輔助生產車間的認知模糊等問題，影響以后的理解。

2.混淆成本會計科目和財務會計科目

成本會計的會計分錄編制中需要用到“基本生產成本”、“輔助生產成本”等會計科目，與財務會計“生產成本”極為相似，對于初學者來說可能并未理解成本會計科目設置的作用，未理清“基本生產成本”、“輔助生產成本”、“生產成本”等會計科目之間的聯系。

（二）“輔助生產費用的歸集”現存問題

1.明細賬數據前后連貫，歸集困難

針對輔助生產成本明細賬的各項成本項目需要根據各費用分配表進行查詢歸集，例“直接材料”項目需要根據原材料費用分配表進行查詢；“直接人工”項目需要根據工資費用分配表進行查詢等。由于輔助生產車間的部門特點，其涉及的成本項目較多，因此歸集較為困難。

2“.制造費用”賬戶的設置致使歸集會計科目不明確

“制造費用” 賬戶設置的本意是為了細化規模較大的輔助車間的核算，但會使核算更加復雜，“制造費用”賬戶的設置與否，直接關系到會計科目的編制。若設置“制造費用”賬戶，則需要先將“制造費用”結轉到“輔助生產成本”，再進行費用分配環節；若未設置，這無需此步驟。

借：輔助生產成本

貸：制造費用

（三）“輔助生產費用的分配”現存問題

1.混淆五種分配方法，未理解各自作用

現有的最典型的五種分配方法：直接分配法、順序分配法、交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法，由于他們的原理無相互內在聯系，屬于平行的邏輯關系，使得學生在學習過程中容易混淆。

2“.交互分配法”二次分配，費用計算混亂

交互分配法是輔助生產費用分配中較為典型的分配方法，是對各輔助生產車間的成本費用進行交互和對外兩次分配的一種輔助生產費用的分配方法。正是由于兩次分配的特點，步驟多，計算量較大，使得學生容易邏輯混亂。

第二次分配率的計算：

第二次分配率的計算有些繞，使得學生在初學過程中不易理解，未明白這個過程背后所反映的真正原理，發生漏項，錯加錯減等錯誤。

（1）分母錯誤列法舉例：

①分母=對外分配的費用

②分母=對外分配的費用+耗用其他輔助車間的費用

③分母=對外分配的費用-其他輔助生產車間耗用本車間的費用等

（2）分子錯誤列法舉例：

①分子=分配的勞務數量

②分子=分配的勞務數量+其他輔助生產車間耗用本車間的勞務數量等

3.“代數分配法”方程容易列錯，與“交互分配法”列式混淆

“代數分配法”是通過建立多元一次聯立方程并求解的方法，取得各種輔助生產產品或勞務的單位成本，進而進行輔助生產費用分配的一種輔助生產費用分配方法。

方程等式成立條件：

對外分配的費用就是“輔助生產成本”+“制造費用”兩個會計賬戶歸集的費用；通過這個公式確實可以看出其列式形式與“交互分配法”有些類似之處，同學們在學習過程中就會把二者混淆。

容易列錯的方程等式：

二、教學方法改進建議

（一）課前教學建議

1.理清整體思路，明確輔助車間不僅僅是“輔助”

知識傳授前，教師應首先向學生介紹輔助生產車間在企業中的重要地位，明確產品的生產不僅僅依靠基本生產車間來完成，同樣也離不開輔助生產車間，它們都會發生費用的耗費。只有正確及時地歸集并分配應由產品負擔的輔助生產費用，才能進行產品成本的核算，使學生形成對輔助生產車間的初步認識，明白自己學習此知識點的目的及其重要性。

2.介紹成本會計科目，并與財務會計科目相對比

教師在教授本節知識內容前，應再帶領學生回顧一下特別是本節需要用到的成本會計科目，像“輔助生產成本”、“制造費用”等科目。另外，由于財務會計中未涉及到“輔助生產成本”科目，教師需要介紹財務會計與成本會計這兩門學科在會計科目的聯系與區別。

聯系：“基本生產成本”和“輔助生產成本”是“生產成本”的明細科目，反映成本費用的具體來源；且對輔助生產成本進行分配時會有部分進入基本生產成本。

區別：二者目的不同，分錄編制也各有側重。財務會計注重整體性，側重于產品總成本的來源，會計科目有“生產成本”、“制造費用”等；成本會計注重部分性，側重于對產品成本費用的核算，會計科目較為詳細具體，有“輔助生產成本”、“基本生產成本”等會計科目。因此兩者所對應的會計明細科目存在差異。

通過課前介紹輔助車間和會計科目，解決學生對成本會計初學的困惑，認識到輔助生產車間的重要地位，明白會計科目背后所反映的費用分配原理，加深對知識點的認知。

（二）“輔助生產費用的歸集”教學改進建議

1.點明輔助生產費用歸集原因及范圍

課前感知已指明輔助生產車間核算的重要性，核算首先需要知道輔助生產費用的數額，即歸集費用的問題。輔助生產費用包括輔助生產耗用的各種要素費用，如原材料、燃料、外購動力等。反映在人大版《成本會計學》例題中，則需要先填制輔助生產成本明細表，即根據各費用要素分配表中的輔助生產成本項目填入，形成輔助生產成本合計數（前提未設置“制造費用”賬戶），此過程就是對輔助生產費用的歸集。

2.重在理解，簡化數據及業務

明細賬數據繁多，為使學生理解，教師講授時可簡化費用科目。如針對輔助生產費用明細賬，可以以“直接材料”、“直接人工”項目展開詳細講述，其余項目讓學生自行練習，充分調動學生主觀能動性。針對業務量大，輔助生產車間數量多的問題，教師可以以某一車間為例展開講授，其余車間同樣作為練習，鞏固學生知識。教學要學會抓住側重點，使學生舉一反三，調動學生學習的積極性。

3.明確“制造費用”賬戶設置的意義，掌握應用

首先需明確“制造費用”賬戶不是必建科目，是根據實際生產的需要設立。若企業輔助生產車間規模較小，發生費用少，可以不單獨設立此賬戶；當然，規模較大的企業有必要設立此賬戶進行明細核算。針對設立此賬戶的企業，進行費用歸集時，除了填制輔助生產成本明細表，還應填制制造費用明細表，它們都按車間進行分類填制。因此，歸集的總輔助生產費用就是“輔助生產成本”+“制造費用”的合計數。

（三）“輔助生產費用的分配”教學改進建議

1.分配方法“平行”對比，詳述各自特點

五種分配方法各有側重，教師在講述費用分配時應先為學生詳細講述五種方法，指明方法的概念、目的，舉例展開計算，總結。針對容易混淆的交互分配法和代數分配法，采用“比較分析法”進行“平行”對比，理解各自費用分配差異。

2.分錄編制“前后”對比，理解賬戶設置意義

以交互分配法為例“，制造費用” 賬戶的設立與否，直接影響交互分配過程的分錄編制，教師應該針對同一企業同一情況，編制“制造費用”賬戶未設立情況下的會計分錄以及“制造費用”賬戶設立情況下的會計分錄，二者進行“前后”對比，才能突出“制造費用”賬戶存在的重要意義。

（四）教學方法創新

1.“數形結合”講授，直觀形象理解

在正式講授本章知識點前，針對需要講授的知識點進行思路梳理，教師可使用思維導圖構建，將本章大體內容用思維導圖表示，描述費用總體歸集分配流程以及涉及到的費用，提高學生學習效率。詳見圖1。

圖1 費用歸集與分配思維導圖

2.結合“比較分析法”，加深認知

本章內容部分知識點存在思想方法相似之處；以及部分方法需要視企業自身情況而定。相似之處往往是使學生思維混亂，困惑之處，這也是教學的重難點，例如費用分配下的交互分配法與代數分配法；費用歸集下“制造費用”賬戶的設立等問題。教師可以結合“比較分析法”，針對思想方法相似之處可以對二者進行“平行對比”，即同時比較它們的異同之處。以交互分配法與代數分配法為例，可以分析這兩種方法的共同目的，分配差異，各自適用情況等；視情況而定的賬戶可以采用“前后對比”的方法，即對比建立前與建立后的差異。以“制造費用”賬戶的設立為例，對同一企業，可以先不設立“制造費用”賬戶，進行費用歸集，再設立“制造費用”賬戶，進行費用歸集，對比兩種歸集過程的步驟，計算等。運用“比較分析法”的優勢在于對比強調教學重點，便于學生在比較分析中理解知識，加深認知。

3.教學有所側重，采用“詳略得當”方法

成本會計學重在“成本”，學科特性決定了此學科數據繁多、步驟復雜的特點，教師應針對重點內容詳細展開講述，如費用歸集與分配方法等；針對平行科目、平行車間可以略微描述，讓學生自行練習鞏固。例如，某公司存在供水車間、供電車間以及運輸車間，教師可以先詳細講述供水車間的輔助生產費用的歸集與分配，再讓學生自行練習其余車間費用的歸集與分配。“詳略得當”的教學方法既能優化教學內容，還會提升教學效率與質量。

4.結合交互分配法與代數分配法，創造“交代分配法”新方法

“交代分配法”下的“交”是交互分配，“代”是代數分配，即具有交互思想的代數分配法。既然交互分配法與代數分配法有相似之處，可以對這兩種方法進行融合，使學生更好的去理解交互分配法與代數分配法。

三、案例教學分析

針對以上所提到的教學現存問題和方法改進的建議，下面以“交互分配法”、“交代分配法”和“代數分配法”為例，進行案例教學展示，詳情如下：

首先，由于此部分內容是關于輔助生產費用的分配問題，講到此章節前，教師應介紹完輔助生產車間的定義，地位等，也講完輔助生產費用的歸集問題，將歸集到的“輔助生產成本”和“制造費用”開始進行分配。

交互分配法圖表

（1）交互分配法：

①交互分配：

供水車間應分配的運費=0.95*2000=1900

運輸車間應分配的水費=1*20000=20000

②對外分配：

（2）代數分配法：設供水車間的供水單位成本x元，運輸車間的運輸單位成本y元

理解：等式成立條件：原“輔助生產成本”+“制造費用”+耗用其他車間=本車間實際總耗用費用 采用多元一次方程的數學模型的代數分配法能準確反映出輔助生產車間之間相互使用彼此費用的情況

（3）“交代分配法”：設供水車間的供水單位成本x元，運輸車間的運輸單位成本y元

等式成立條件：原“輔助生產成本”+“制造費用”+耗用其他車間-其他車間耗用本車間=本車間對外分配總費用，雖然此方法對方程進行移項即為代數分配法的形式，但意義不同，這種方法運用了代數分配法的方法，用交互分配法的思路去解決實際問題，且比現在常用的普通交互分配法計算更精確，不用進行兩次分配，節省了工作量，可以看作是交互分配法與代數分配法的結合。

以上只是將輔助生產費用分配率求出，接下來就是根據分配率對其余車間、部門進行費用分配，用相應的分配率*各車間部門耗用的勞務量計算出各自分配的輔助生產成本費用，這里不再贅述。

四、總結

以上是以學生視角針對成本會計學“輔助生產費用的歸集和分配” 教學方法存在的教學問題進行總結歸納，并提出相應的教學改進建議，最后對分配創新方法進行案例分析，旨在提高教師的教學質量，將書本知識講“活”，形成連貫的整體；充分調動學生學習的積極性。