政府會計制度之差異項探討

高金松

摘要：自2019年實施《政府會計制度》以來，要求在同一會計核算系統中同時進行權責發生制的財務會計核算和收付實現制的預算會計核算，這種平行記賬模式是以財務會計為主，對于納入預算管理的現金收支，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。而其他不涉及預算管理的現金收支如受托代理資產等以及不涉及現金管理的業務如提取固定資產折舊等則僅作財務會計核算而不需要進行預算會計核算，從而導致了差異事項的產生。

關鍵詞：政府會計制度 財務會計 預算會計 差異項

一、權責發生制

權責發生制也稱“應收應付制”，是指收入、費用的確認應當以收入和費用的實際發生作為確認的標準，即以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。

權責發生制下收入的確認原則：凡是在本期取得收款的權利，即屬于本期的收入，不論款項是否在本期收到;不是在本期取得收款的權利，則不屬于本期的收入，不論款項是否在本期收到。

權責發生制下費用的確認原則：凡是產生了本期承擔費用的責任，即將費用計入本期，不論款項是否在本期支付;本期沒有產生承擔費用的責任，則費用不計入本期，不論款項是否在本期支付。

總之，權責發生制是以權責關系的實際確立作為計入本期收入和本期費用的標準。

二、收付實現制

收付實現制下收入和費用的確認是以實際收到或實際支付款項為依據，凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用，即以資金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的收入和支出，均應作為當期的收入和支出;凡是不屬于當期的收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。

因此權責發生制與收付實現制的核算基礎存在收入與預算收入的范圍及確認時點不同，費用與預算支出的范圍及確認時點不同，導致其核算時存在較大的差異，形成差異項。

這種差異包括暫時性差異和永久性差異。

三、財務會計與預算會計的差異項

權責發生制與收付實現制關于收入及支出（費用）的確認差異包括暫時性差異與永久性差異，暫時性差異主要是確認時點的差異，主要包括往來款項、待攤預提、購買物資、購置固定資產等，從長期來看，收入與預算收入、費用與預算支出是一致的，而永久性差異主要是確認范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈收入及資產損失等，導致收入與預算收入、費用與預算支出將永遠體現不一致。

（一）收入與預算收入確認的差異

權責發生制收入的確認與收付實現制預算收入的確認差異包括暫時性差異與永久性差異。收入暫時性差異主要是確認時點的差異，主要體現在：1、應收款項。提供服務或已經銷售商品還未收到款項的應收賬款確認為本期收入不確認為預算收入;相對應的，收到應收款項確認為預算收入不再確認為本期收入。2、預收款項。收到預收款項，確認為預算收入而不確認為收入，相對應的，前期的預收款項結算后確認為當期的收入但不再確認預算收入;

收入永久性差異主要是確認范圍的差異，主要體現在：1、接受非貨幣性資產捐贈。在財務會計中接受非貨幣性資產捐贈反映為捐贈收入，而在預算會計中只把接受貨幣資產計入捐贈預算收入，接受非貨幣性資產捐贈不涉及資金收付不作為預算會計業務核算。2、對外借款。預算會計中對外借款計入預算債務收入，而在財務會計中借款是作為負債反映而不是收入。

（二）費用與預算支出確認的差異

權責發生制費用的確認與收付實現制預算支出的確認差異同樣包括暫時性差異與永久性差異。費用與支出暫時性差異主要是確認時點的差異，主要體現在：1、應付款項。購買物品或服務以及預計訴訟費等負債等計算確定的應付款項、預計負債等確認為費用不確認為預算支出，相對應的，償付應付款項、預計負債的支出確認為預算支出而不確認為費用。2、預付款項。預付賬款和暫付款支出確認為預算支出而不確認為費用，相對應的，結算時計算確定的預付款項確認為費用不確認為預算支出。3、購買物資。購買存貨、政府儲備物資的貨幣支出確認為預算支出而不確認為費用，相對應的，領用的存貨和發出政府儲備物資確認為費用不確認為預算支出。4、購置固定資產等。購置計入固定資產、無形資產、在建工程、研發支出等資本性支出，確認為預算支出而不確認為費用，相對應的，固定資產和公共基礎設施折舊費用以及無形資產的推銷確認為費用不確認為預算支出，類似于分期領用物品轉移價值，還有“費用化的研發支出” 作為“當期確認了費用但沒有同時確認預算支出”的調整項，是調整研發支出發生時已全額確認為預算支出，而在本期確定研發支出應予費用化的部分確認為本期費用。5、預提費用。本期預提費用增加額確認為費用不確認為預算支出，相對應的，沖銷預提費用的支出確認為預算支出而不確認為費用。6、待攤費用。本期確認為待攤費用和長期待攤費用的支出確認為預算支出而不確認為費用，相對應的，待攤費用和長期待攤費用的攤銷費用認為費用不確認為預算支出。

費用與支出的永久性差異主要是確認范圍的差異，主要體現在：1、對外投資。預算會計中對外投資計入投資收入，而在財務會計中對外投資是作為資產“長期股權投資”或“長期債券投資”反映而不是費用。2、非貨幣性資產損失。在財務會計中非貨幣性資產損失反映為“資產損失”，而在預算會計中僅把現金資產損失計入“其他支出”，發生非貨幣性資產損失不涉及現金收付不作為預算會計業務核算。

正因為權責發生制與收付實現制關于收入及支出（費用）的確認存在如此多的差異，使得實務界在具體操作時覺得困難重重，觀念一時難以轉變過來，這是在新政府會計制度測試中經常出錯的地方，也是最難把握的地方。

參考文獻：

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