會計信息可比性與企業雙元創新

| 張圣利 高依曉

一、引言

我國“十四五”規劃提出，要堅持創新在我國現代化建設中的核心地位，堅持企業創新主體地位。提高企業的創新能力，已成為企業實現高質量發展和獲得競爭優勢的重要途徑。在當今信息化快速發展的市場環境下，單一的創新行為已經不能滿足需要，企業需通過雙元創新來尋求新的競爭優勢。根據雙元創新理論，雙元創新可分為開發式創新和探索式創新。開發式創新通常更加穩健且風險較低，傾向于對已有資源或成果再次利用和改進，而探索式創新通常更加激進且風險較大，強調獲得超越已有的創新成果。探索式創新比開發式創新具有更大的風險，更容易使企業陷入困境（Mary J.等，2003）。會計信息可比性是會計信息質量要求之一，能夠緩解企業融資約束以及代理沖突等內外部信息不對稱問題，實現較高質量的資源配置效率。目標企業通過比較同行企業的財務報告和其他信息，可以更清晰地認識同行企業的財務狀況、經營成果以及現金流量，從而允許目標企業做出更有效的創新投資決策。盈余質量即盈余信息的投資決策相關性，也有助于改善企業治理結構，幫助管理層及時做出正確的決策，在一定程度上有利于企業的創新發展。

創新對一個企業的轉型升級和競爭力的提升至關重要，但關于會計信息可比性與盈余質量對企業雙元創新的研究尚顯不足，以及會計信息可比性影響企業雙元創新的機制也有待進一步探究。基于此，文章將會計信息可比性、盈余質量與企業雙元創新納入同一研究框架，以會計信息可比性為切入點研究其與企業雙元創新之間的關系，同時探討盈余質量對二者之間關系的調節作用。

與已有文獻相比，文章的貢獻主要體現在以下兩個方面：第一，文章分析了會計信息可比性對企業雙元創新的影響，并檢驗了其作用機制，同時考察了盈余質量的調節作用，豐富了會計信息可比性和盈余質量經濟后果的研究，又擴展了有關企業創新影響因素的相關文獻。第二，文章的研究有助于進一步深化對會計信息可比性和盈余質量的認識，對于推動企業開展雙元創新提供思路和啟示。

二、文獻綜述

會計信息可比性在企業會計信息質量的要求中至關重要。盡管Simmons（1967）較早地提出了會計信息可比性，但是由于缺乏可靠的會計信息可比性度量方法（Schipper，2003），導致會計信息可比性的實證研究比較有限。在這一背景下，部分學者從會計協調或會計準則（徐經長等，2003；魏明海等，2005）等視角試圖對會計信息可比性進行研究。另一方面，也有學者從會計信息可比性的影響因素開展了研究，例如Lang（2010）等從國際層面比較考察了會計信息可比性，認為跨國會計可比性與信息環境的良好屬性正相關，并且采用IFRS不能增加會計信息可比性。Barth（2012）等的研究表明當采用IFRS時，會計信息可比性顯著增強，并且盈余平滑度、應計質量及盈余及時性變化能提高會計信息可比性。在此期間國內外學者也展開了對會計信息可比性測度方法的研究，但是這些方法仍存在一定不足，未引起學術界的關注。直到De Franco和Verdi（2011）引入了新的公司層面會計信息可比性測度方法，提出該方法后，經過多方面的有效性檢驗，獲得了學術界的廣泛認可，該方法是基于目標公司與同行公司的線性回歸中參數的相似性，把會計系統定義為企業經濟業務生成財務報表的轉換過程。

表1 變量具體定義

表2 描述性統計分析

在De Franco之后，更多學者對會計信息可比性的經濟后果展開了深入研究。換言之，以前關于會計信息可比性的文獻大多關注的是公司內的度量，而之后關于會計信息可比性的研究大多是通過比較同行業公司間的信息來度量(Imhof等，2017)。從會計信息可比性對企業外部投資(合并和收購)的影響來說，當目標公司具有更高的會計信息可比性時，收購方會做出更有利可圖的收購決策，這說明會計信息可比性能減少事前信息不對稱，促進更有效的資本配置，提高投資效率(Chen等，2018)。從會計信息可比性在內部創新投資中所起的作用來說，江軒宇(2017)等的研究結果證明，會計信息可比性與企業創新顯著正相關，并且隨著信息不對稱程度的增強、股東與經理人代理沖突的加劇、企業融資約束水平的提高及經理人職業憂慮程度的增加，二者的正相關關系更顯著，這表明會計信息可比性是影響企業創新的一個重要因素。Chircop(2020)等的研究認為會計信息可比性與創新效率正相關，會計信息可比性的增強有助于預測同行企業研發投資產生的未來現金流，有助于企業從同行企業的研發投資中學習從而使該企業的創新效率更高效。

盈余質量也是學術界的一個研究熱點，國內外學者針對盈余質量展開了很多研究。在盈余質量對會計信息可比性的影響方面，研究發現上市公司會計信息可比性對管理層盈余管理行為有抑制作用，會計信息可比性是管理層從應計盈余管理向真實盈余管理轉變一個重要誘因（胥朝陽等，2014）。Su（2016）等發現上市公司發布的年報補丁可以糾正前一年度財務報告中披露的錯誤或盈余管理，從而提高盈余質量及會計信息質量。此外，Gil（2021）等從市場競爭角度認為市場競爭會誘使管理層進行盈余管理，從而降低會計信息可比性。Liem（2021）等的研究表明會計信息可比性有降低公司盈余管理的傾向，隨著會計信息可比性的提高，會減少盈余操縱，提高盈余質量。

在盈余質量對企業創新效率的影響方面，研究發現高質量的盈余信息可以降低內部管理者與外部投資者之間的信息不對稱，從而提高投資效率（Biddle and Hilary，2006；Biddle等，2009）。此外，上市公司出于真實盈余管理動機削減研發支出，會減少其未來的創新產出并加重稅收負擔，同時會給公司未來經營業績和市場價值帶來負面影響，并且這種影響在高新科技公司中更為顯著（朱紅軍等，2016）。Roychowdhury（2019）等的研究表明盈余質量預期會影響會計信息質量，通過減少管理者和投資者之間的信息不對稱、降低逆向選擇成本，從而影響企業創新投資決策。Hilary（2019）等認為盈余質量既可以緩解預算階段的資本配給，又可以約束執行階段的機會主義行為，最終提高創新投資效率。王佳、張林（2020）研究發現無論用應計盈余管理程度還是盈余透明度衡量盈余信息質量，較高的盈余信息質量都能夠促進企業創新。

三、理論分析與假設提出

創新是企業保持核心競爭力的動力源泉，其決定未來的發展方向、發展規模及發展速度。提升企業創新有助于企業有效應對市場競爭、擴大市場占有率、實現長遠發展。但是企業的創新活動具有期限長、可預測性低、不確定性強等特征，作為信息劣勢者往往需要解決信息不對稱、代理問題、融資約束等，否則難以了解其真實情況。企業的內外部信息不可避免地要受到會計信息質量的影響，而會計信息可比性是會計信息質量的重要體現。可比性是指能使信息使用者從兩組經濟情況中區分其異同的質量特征，其有助于投資者將目標公司的財務狀況、經營成果和現金流量與同行公司進行比較，從而更為深刻地解讀會計數字所反映的經濟業務的實質。首先，高質量的會計信息可比性意味著企業可以降低信息不對稱程度，提高信息透明度。如果目標公司進行創新活動時能夠考慮同行公司的會計信息，就能更加明確定位，了解優勢、劣勢、機會和風險，從而提高對不確定性結果的預測、緩解信息不對稱、減少企業逆向選擇。其次，高質量的會計信息可比性意味著企業擁有較好的內部管理機制，不僅能準確及時地掌握企業的會計信息，而且能準確及時地掌握同行業的會計信息，為企業創新活動提供直接和間接資源支持，有利于企業制定出合理正確的創新投資決策，提高資本使用率，降低成本，促進企業雙元創新。最后，高質量的會計信息可比性還意味著企業擁有較好的公司治理水平，能使所有者準確把握企業的經營情況及財務狀況，更好地監督和激勵管理者，促使管理者通過同行企業的信息來推斷研發投入、盈利狀況等重要會計信息，從而對創新項目做出充分地比較和辨別，做出更加客觀的決策，推動企業雙元創新。

綜合來說，高質量的會計信息可比性可以通過對企業創新活動提供良好的支撐和監督，以促進企業的雙元創新。當企業的會計信息可比性得到提高時，其內部信息環境將會不斷優化，不僅能夠有效緩解所有者與管理者之間的信息不對稱問題，而且能夠緩解企業與外部投資者之間的信息不對稱問題，使得企業能夠降低代理成本，更容易從資本市場上獲得資金以支撐企業的創新活動（邢文雯，2020）。高質量的會計信息可比性還能夠對企業的管理者起到制約和監督的作用，尤其是監督管理者為了個人業績的短視行為和謀利行為，促使其減少私利或短期利益攫取，從而進行創新活動，追求企業的長期價值。擁有更高會計信息可比性的企業將會從競爭者中脫穎而出，更容易吸引外部投資者了解企業狀況，增強投資者的信心，同時能監督創新投入的資金流，降低創新投資風險，促進企業推進創新活動。基于以上的理論分析，文章提出假設1：

H1：會計信息可比性可以促進企業的雙元創新。

H1a：會計信息可比性可以促進企業的開發式創新。

H2a：會計信息可比性可以促進企業的探索式創新。

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盈余質量能反映一段時間內企業的經營成果，可以作為一種價值信號向外界傳遞出有用信息。盈余管理的環境將會影響企業的盈余質量，企業會因為政治動因和稅收動因等迫使管理層出現操縱盈余現象。上市公司的利潤操縱現象會導致管理層及其他利益相關者無法根據企業的信息做出正確的決策，而通過較好的盈余質量可以在一定程度上減少盈余不實，為投資者和管理者提供更加真實可靠的會計信息，使其認識企業的真實情況，做出更加科學合理的決策。企業的控股股東及管理層由于自利性和機會主義等，可能會為了攫取利益而實施盈余管理活動，降低盈余質量，迫使企業提供的會計信息不準確，造成信息扭曲，從而出現以權謀私等行為，危害企業的生存和發展。如果企業具有較高的會計信息可比性，那么企業的會計信息會更加透明，盈余管理行為會更容易被發現，訴訟風險的增加將迫使其減少盈余操縱，提高盈余質量。一方面，較高的盈余質量有利于減少逆向選擇和道德風險，降低信息不對稱，緩解企業創新投資受到的融資約束，提高外部監督效果，從而提升企業的創新投資效率（于連超等，2018）。另一方面，較高的盈余質量可以減少與創新投資有關的代理問題，增強管理層識別創新投資機會與估計創新投資風險的能力，減少管理層為追求私利產生的投資過度行為，規范企業的創新活動項目選擇，降低盲目投資，促進企業雙元創新。

表3 各變量Pearson相關性檢驗結果

此外，事務所、審計師及金融中介等機構為滿足利益相關者減少信息不對稱的需求，會監督企業日常內部控制的有效性，向信息劣勢方提供有關企業盈余質量的保證。通過審計等外部監督會減少盈余管理空間和操縱行為，提高企業的盈余質量和會計信息質量，從而贏得外部投資者的信任，獲得更多的市場投資，最終提高資本配置效率，提升企業的雙元創新。擁有較高的會計信息可比性的企業往往意味著擁有較好的內部控制機制，可以在極大程度上抑制經營管理過程中的盈余管理行為，提升盈余質量。提升盈余質量也意味著加強了創新過程中的監管，大大提升了創新過程資本配置與資源利用程度，企業就能獲得更強的雙元創新。盈余質量的公司治理功能有助于企業創造良好的信息環境，有利于企業會計信息可比性的提高，而提高會計信息可比性意味著改善了信息不對稱等約束，其能加速資本的流動，推動開展創新活動，高效率配置資源，最終提升企業的雙元創新。基于以上的理論分析，文章提出了假設2：

H2：盈余質量正向調節會計信息可比性與企業雙元創新間的關系。

表4 模型1和模型2回歸結果分析

四、研究設計

（一）樣本篩選與數據來源

文章的初始樣本選擇了2016-2020年深滬A股上市公司的數據，其中衡量企業開發式創新和探索式創新的專利數據來自于CNRDS數據庫，其他數據來自CSMAR數據庫。為了消除異常值的影響，文章在初始數據的基礎上剔除了金融類上市公司，剔除了ST、＊ST公司，剔除了數據不完整的公司，對各連續變量進行了1%的winsor處理。文章主要使用Excel和Stata15進行數據整理。

（二）變量選擇

1.被解釋變量。通過參考以前文獻，發現較多學者以資本化與費用化的支出占營業收入或者年初總資產的比重衡量雙元創新，或以上市公司申請不同類型的專利數量測度雙元創新。文章以企業當年的研發投入與營業收入之比來衡量開發式創新，符號為IE1，數值越大，表明企業的開發式創新越強；以企業的發明專利申請數來衡量探索式創新，計算公式為在發明專利申請數的基礎上加1后取對數，符號為IE2，數值越大，表明企業探索式創新越強。由于企業創新具有滯后性，考慮到數據的準確性，文章選擇以滯后一期的數據為基礎反映企業的雙元創新。

2.解釋變量。文章通過參考Gus De Franco，S P. Kothari，Rodrigo S. Verdi（2011），唐雪松（2019）等的研究方法計算會計信息可比性，符號為COMP，具體步驟如下：

（1）利用公司i第t年末前連續16個季度的數據，估計回歸模型：

表5 穩健性檢驗的回歸結果

（2）通過公式(2)和(3)以i公司股票收益率Return作為共同經濟業務或事項，計算經過i和j公司會計系統產出的財務信息E(Earning)和E(Earning)。

（3）利用(4)以兩個系統產出差值絕對值的平均數再取相反數作為i和j公司t年度財務報告的可比性。最后，取所有公司的平均值計算公司i第t年的會計信息可比性，值越大，表明公司的會計信息可比性越高。

3.調節變量。借鑒J.Chircop and D.Collins（2020）的研究成果，選擇盈余質量作為調節變量。參考Dechow（1995）修正的Jones模型衡量盈余質量，符號為DA。

其中，TA表示總應計利潤=營業利潤-經營活動現金流凈額；NDA表示非操控性應計利潤；DA表示操控性應計利潤；△REV表示營業收入變動額；△REC表示應收賬款變動額；PPE表示t期固定資產凈額；A表示消除規模效應，用t-1年期末總資產。以公式（5）、（6）、（7）計算出的操控性應計利潤絕對值的相反數反映盈余質量，值越大，盈余管理空間越小，盈余質量越好。

4.控制變量。文章借鑒了已有文獻的研究方法，選擇了如下控制變量：公司規模（Size）、托賓Q（TQ）、固定資產比率（FAR）、無形資產比率（IAR）、資產負債率(LEV)、總資產凈利潤率(ROA)、高管持股比（MHS）、機構持股比（INS）。具體變量定義如表1所示。

（三）模型設計

為檢驗前述假設，文章建立如下模型進行實證分析：

五、實證結果及分析

（一）描述性分析

表2為各變量的描述性統計結果。企業開發式創新（IE1）的最大值為24.46，最小值為0.0100，均值為4.526，中位數為3.570；企業探索式創新（IE2）的最大值為6.368，最小值為0，均值為2.21，由IE1和IE2可見樣本公司的創新水平差異較大，有些企業創新程度不夠。會計信息可比性（COMP）的最大值為-0.00340，最小值為-0.0418，均值為-0.0114，標準差為0.00674，說明樣本企業與同行其他企業之間會計信息的可比性差異明顯。盈余質量（DA）的最大值為-0.0008，最小值為-0.373，均值為-0.0601，中位數為-0.0409，標準差為0.0641，說明樣本企業的盈余質量存在一定差異。

表6 內部控制機制檢驗

（二）相關性分析

表3為各變量的Pearson相關性檢驗結果。整體來看，各變量間的相關系數較小，說明變量間不存在嚴重共線性。其中，在1%的置信水平下，會計信息可比性(COMP)與企業開發式創新(IE1)之間表現出顯著正相關關系，其相關系數是0.189；會計信息可比性(COMP)與企業探索式創新(IE2)也呈現顯著正相關關系，其相關系數是0.104，初步支持了會計信息可比性促進企業雙元創新的假設。

（三）回歸結果分析

表4 的（1）、（2）列為模型1 的回歸結果。會計信息可比性（C O M P）與企業開發式創新（IE1）之間在1%的水平下表現出顯著正相關關系；會計信息可比性（C O M P）與企業探索式創新（IE2）之間在1%的水平下表現出顯著正相關關系，即會計信息可比性越高，越能夠促進企業的開發式創新和探索式創新，假設H1得到了驗證。會計信息可比性越高，其所處的財務信息環境也會越好，獲取信息的成本就會越低，有助于降低利益沖突及信息不對稱，緩解企業創新活動所面臨的融資約束，為企業研發創新活動注入更多資金。同時，在良好的信息環境中，管理層可以更好地利用公開的會計信息，通過與同行企業的比較做出更加科學合理的創新投資決策，大大提高企業的創新水平。

表4的（3）、（4）列為模型2的回歸結果，考察了盈余質量的調節效應。會計信息可比性與盈余質量的交互項（COMP＊DA）與企業開發式創新（IE1）之間在1%的水平下表現出顯著正相關關系；會計信息可比性與盈余質量的交互項（COMP＊DA）與企業探索式創新（IE2）之間在1%的水平下表現出顯著正相關關系，表明盈余質量正向調節會計信息可比性與企業雙元創新之間的正相關性，即當同行企業擁有較高質量的盈余信息時，會計信息可比性與企雙元業創新之間的正相關關系更強，假設H2得到了證實。資本市場由于代理問題和融資約束存在各種摩擦，較高的盈余質量可以傳遞更具相關性和可靠性的盈余信息，提升企業的信息管理環境，從而促進企業會計信息可比性的提高，而較高的會計信息可比性有助于管理層和投資者利用財務報表的信息識別出有價值的企業創新投資項目，實施更有效地激勵和約束機制以降低風險溢價和融資約束，促進企業的雙元創新。

（四）穩健性檢驗

為了保證回歸結果的穩健性，文章采取了更換主要變量的度量方法對上述實驗結果進行檢驗，增強研究結論的可靠性。

1.利用公式(1)、(2)、(3)、(4)計算出公司i與其他所有公司j的會計信息可比性，然后將第t年公司i與其所屬行業內其他公司的會計信息可比性從大到小排序，以前面10個公司的平均值衡量公司i的會計信息可比性，符號為ACC，值越大，表明公司的會計信息可比性越高。

2.參考Ball和Shivakumar(2005)的模型衡量盈余質量，符號為AQ。

其中：TP表示營業利潤-經營活動現金流凈額；CFO、CFO和CFO分別表示i公司t-1，t和t+1期經營活動現金流凈額；DCFO表示當CFO-CFO<0時取1，否則為0；ε表示回歸殘差即為操控性應計利潤。考慮到數據的準確性，文章選擇以滯后一期的數據為基礎，利用公式（8）計算出的回歸殘差絕對值的相反數反映盈余質量，值越大，盈余管理空間越小，會計信息質量越高。

從表5報告的結果可以看出，解釋變量的回歸系數依然顯著，回歸結果均和前文一致，研究結論保持不變，驗證了假設H1和假設H2，即文章的研究結論具有可靠性。

表7 分組回歸結果分析

表8 分組回歸后組間系數差異檢驗

（五）進一步研究

1.內部控制機制檢驗。通過前文對會計信息可比性的分析，可以了解到會計信息可比性能夠促進企業的雙元創新。在進一步研究中，將探究會計信息可比性的作用機制。會計信息可比性能夠提高信息透明度，提升企業整體的會計信息質量，其意味著企業的內部控制機制得到了改善（王迪等，2019）。而高質量的內部控制能夠規范企業創新活動的各個環節，合理利用企業創新資源，減少浪費，提高企業創新水平。因此高質量的會計信息可比性可能通過提高企業的內部控制，促進企業的雙元創新。基于此，文章建立如下模型（3），檢驗內部控制作用機制的存在性。其中，內部控制數據采用2016-2020年深圳迪博內部控制指數來衡量，符號為IC，內部控制指數越高，內部控制有效性就越好；其他變量如前文所述。

從表6的報告結果可以看出，會計信息可比性與內部控制質量顯著正相關，內部控制質量與企業開發式創新和探索式創新間都顯著正相關，由此可認為內部控制機制是真實存在的，即高質量的會計信息可比性可能通過提高企業的內部控制質量來促進企業的雙元創新。內部控制是公司治理的重要基礎，信息與溝通是內部控制的重要組成要素，企業擁有較好的信息環境也意味著企業的內部控制較好。會計信息可比性可以通過與自身企業以及同行企業的財務和非財務信息的比較，準確而及時地進行信息溝通，減少公司契約各方之間的信息不對稱，產生基于同行企業借鑒的知識溢出效應，提高會計信息質量。企業的會計信息質量越高，越有可能具備高質量的內部控制機制，而高質量的內部控制有助于企業定期評價內部控制的有效性，監督創新活動的開展與實施情況。會計信息可比性通過加強信息環境，提高了企業的內部控制機制，內部控制的提高促進了企業的創新效應，即會計信息可比性可通過提高內部控制質量推動企業的雙元創新。

2.產權性質分組檢驗。我國的上市公司根據產權性質可以分為國有企業和非國有企業，會計信息可比性對雙元創新的提升作用在這兩類企業是否存在差異，尚有待檢驗。接下來，文章將探究產權性質是否會影響會計信息可比性對企業雙元創新的促進作用。

表7報告了根據產權性質分組回歸的結果。結果表明，在產權不同的兩組企業，會計信息可比性對開發式創新和探索式創新的回歸系數均在1%的水平上顯著為正，表明無論是在國有企業還是非國有企業中，高質量的會計信息可比性均有助于促進企業雙元創新。由于兩組樣本估計系數的置信區間可能存在重疊，因而不能簡單地從數值大小進行判斷。從表8費舍爾組合檢驗（Permutation test）來看，（1）中組間系數差異為30.844，P值為0.063小于0.1，（2）中組間系數差異為10.352，P值為0.099小于0.1，即都在10%的置信水平上顯著，說明會計信息可比性與企業雙元創新的正向關系在非國有企業中更加顯著。國有企業受到國家政策的扶持，與政府的關系較為緊密，在融資上具有天然優勢。與國有企業相比，非國有企 業面臨的融資約束相對較強，融資成本相對較高，其需要通過向外部投資者傳遞自己各方面的會計信息才能獲得融資，因而在會計信息建設上更有積極性，對會計信息可比性更加敏感，期望通過與同行企業的對比來展現自身的優勢以爭取更多資金。高質量的會計信息可比性有助于降低信息不對稱，緩解融資不足，可以使企業獲得更多的經濟資源支持創新活動，提高創新水平。因此，在非國有企業中，會計信息可比性對雙元創新的促進作用更加明顯。

六、研究結論與啟示

文章研究表明：（1）會計信息可比性與企業雙元創新之間存在顯著正相關關系，較高質量的會計信息可比性，可以促進企業的開發式創新和探索式創新。（2）隨著盈余質量的提高，會計信息可比性和企業雙元創新的正相關關系更顯著。即高質量的盈余信息，正向調節會計信息可比性與雙元創新的正相關關系。（3）會計信息可比性可通過內部控制機制影響企業雙元創新。內部控制質量較高的企業不僅可以提供信息資源，而且可以改善公司治理環境，產生更好的監督與約束作用，促進企業的雙元創新。（4）相較于國有企業，非國有企業的會計信息可比性對企業雙元創新的影響更強。非國有企業對會計信息更加敏感，更加注重會計信息的建設，從而能夠促進會計信息可比性對企業雙元創新的正向作用得以更好發揮。

基于以上研究結論，文章得到如下啟示：（1）政府部門在會計準則的修訂和完善中，要注重會計信息可比性的地位，重視會計信息可比性的建設，以充分發揮會計信息決策的有用性。（2）文章的研究有助于企業深入理解會計信息可比性的經濟后果，加大會計信息可比性的治理力度和強度，強化盈余信息披露質量，同時合理利用內部控制機制，加強風險管理，抑制和約束管理層的自利行為，更為有效地監督創新活動的實施過程，發揮對企業雙元創新的促進作用。（3）不斷推進國有企業改革，建立多元融資渠道，增強市場活力、提高效率，調動企業創新意愿，提高創新熱情，促進企業的高質量發展。