基于審計機器人的會計師事務所人機協同審計模式研究

| 江其玟 施心語

在數字化經濟背景下，新一代數字科技將融入各個領域，審計行業也不例外。數字科技的引入將會使一大批審計人員從基礎工作中解放出來。當前，許多會計師事務所開始運用機器人幫助處理日常事務，2017年德勤會計師事務所正式推出“小勤人”財務機器人，2019年立信會計師事務所推出SACP智能審計云平臺。諸多學者對審計機器人技術層面展開了深入研究，陳偉（2020）研究了基于RPA的審計機器人的實施過程，程平（2021）設計了一系列實質性程序審計機器人模型，劉蓓蓓和歐穎君（2021）探索了審計機器人與KRI體系結合的可能性。不過，關于審計機器人在會計師事務所的應用研究較少，會計師事務所人機協同審計研究更是寥寥無幾。因此，本文特別強調人機協同審計在會計師事務所的重要意義，嘗試探索會計師事務所人機協同審計模式和實施路徑，為審計機器人在會計師事務所的具體應用提供一些建議。

一、會計師事務所人機協同審計內涵

（一）人機協同

高瓊等（2021）認為人機協同包含三個重要元素，即 “人”、“機器”和“協作”。任芳（2021）重點區分了人機交互、人機協作和人機協同之間的區別，強調協同是多方基于同一個目標協同一致完成任務的能力。陸興鳳（2021）在以往研究的基礎上還提出“多元協同”理念，強調人、機、物協同創造“1+1>2”的效果。陳國青等（2022）指出人與智能機器人協同交互行為是信息系統研究的前沿課題。總之，人機協同就是在特定的環境條件下，由人和機器基于共同的階段目標或戰略總目標、共同的標準和共享的規則，將各自能夠發揮的最大優勢集成融合以創造更大價值的活動。其中，人的優勢主要表現為感知力、思辨力和創造力；機器的優勢主要表現在能夠完成高精度和高準確率的任務、能夠在惡劣環境中持續作業、具備超越人類生理極限的探測和作業手段等方面。人與機器能否通過優勢互補和能力共濟（傅好華等，2021）創造價值取決于是否進行了合理明確的分工。

（二）人機協同審計

人機協同審計顧名思義就是由人與機器協同完成審計工作，實現審計工作在人與機之間的分配。其中，人主要指涉及審計工作的人員、部門和組織；機器指審計機器人，一般有狹義和廣義之分。狹義的審計機器人主要是基于RPA(Robotic Process Automation)技術的審計機器人（江其玟、朱雪源，2021），它是一類依靠提前設定的腳本運行，自動完成各項標準化審計任務，并將單一業務連貫起來的自動化軟件。隨著數字科技的發展，審計機器人在流程自動化的基礎上逐漸具備一些新功能，例如OCR（Optical Character Recognition）、NLP（Natural Language Processing）、ML（Machine Learning）等。本文探討的審計機器人是涵蓋RPA、大數據、人工智能等一系列科技在內的廣義審計機器人。人機協同審計是技術發展的產物，IFAC（International Federation of Accountants）指出高科技工具的應用可以使得幾乎所有交易得到更全面的檢查，強化需要特殊技能的高風險事項的識別和分析（段姝、蘇言，2021）。人機協同審計的推進也是時代發展的需要，新時代下審計任務越來越復雜，對審計質量的要求也越來越高，實施人機協同審計有利于推進整個審計行業的進步。

（三）會計師事務所人機協同審計

會計師事務所審計業務繁多，需要開展大量的數據查找、比對、分析、整合等工作，如果全憑手工操作耗時長、效率低、成本高、風險大，審計人員的專業技能得不到充分的發揮。在會計師事務所應用審計機器人能夠降低審計成本、縮短審計時間、提高審計質量（陳偉，2020）。近幾年以德勤會計師事務所為代表的大型會計師事務所相繼朝著非傳統審計業務方向拓展，中小型會計師事務所依據地緣優勢開始承接類型豐富的特色業務，業務多元化的發展趨勢使得會計師事務所迫切需要將基礎工作交由機器人執行。同時，大數據、人工智能、移動互聯、區塊鏈等數字科技的進步也在不斷豐富審計機器人的內涵，為會計師事務所人機協同審計提供了更為堅實的技術支撐。

二、會計師事務所人機協同審計模式構建及特征表現

（一）模式構建

本文構建三種會計師事務所人機協同審計模式，借鑒傅好華等（2021）提出的美軍人機協同作戰發展階段命名方式，將這三種模式也分別命名為機輔人判模式、機判人審模式和自主機判模式，這三種模式應用于不同的工作場景。會計師事務所人機協同審計模式構建如圖1所示。

1.機輔人判模式下，人機協同中的人屬于個人層面，主要指從事審計工作的審計人員。模式表現為由審計人員控制審計機器人完成單一且分散的結構化審計任務，審計機器人機械地按照審計人員命令輸出工作結果，適當緩解審計人員工作壓力，審計人員仍然從事著大部分傳統的審計工作，只是工作手段上發生了變化。這種人機協同審計模式適用于初步引進審計機器人但沒有能力將其大規模投入使用的小型會計師事務所，或者有充足的資金推動審計機器人技術研發并能夠大規模部署但尚且處于起步階段的大中型會計師事務所。

2.機判人審模式下，人機協同中的人包含個人層面和部門層面，審計人員之間以及部門之間就審計機器人應用存在交流與合作。模式表現為審計人員指揮審計機器人執行任務并審核任務執行的合理性和有效性，審計機器人能夠模擬人的思維提供意見、參與決策，除了執行單一的結構化審計任務，還能自主觸發前后關聯的審計步驟，同時完成部分半結構化和非結構化任務。會計師事務所內審計機器人數量達到一定規模且審計機器人之間互聯互通、協同運作，形成審計機器人工作集群和溝通網絡。審計人員擺脫傳統審計工作模式，從基礎任務中解放出來，在適當采納審計機器人意見的基礎上將工作重心轉向挖掘審計機器人無法判別的風險、舞弊手段等。在審計機器人技術發展到一定程度的前提下，這種模式適用于將審計機器人規模投入使用的大中型會計師事務所，部分小型會計師事務所也可以結合自身業務需要在所內局部或全面采取該模式。

3.自主機判模式下，人機協同中的人涵蓋個人層面、部門層面和組織層面，除了部門之間保持溝通，會計師事務所之間也建立起跨組織交流平臺。模式表現為審計機器人集群自主完成完整的審計流程，審計人員負責設置、調試、監督等工作。在審計機器人自主開展審計業務的基礎上，原先的審計人員開始將工作重心轉向多元化特色業務。當審計機器人技術相當先進時，自主機判模式可能成為會計師事務所轉型和升級的目標，不過該模式應用成本較高，存在一定風險，會計師事務所應立足自身發展戰略綜合考慮。

圖1 會計師事務所人機協同審計模式構建

（二）判定要素

會計師事務所人機協同審計模式的判定，取決于機器人技術迭代、交互用戶體驗、人機職責劃分和審計主體交流四個要素。其中，機器人技術迭代強調審計機器人的技術進步；交互用戶體驗強調審計人員使用感受；人機職責劃分明確審計人員與審計機器人間的職責劃分和權限分配，反映人與機之間的關系；審計主體交流涵蓋審計人員之間以及審計機器人之間的對話和溝通，反映人與人、機與機之間的關系。通過運用這四個要素進行綜合分析與評價，能夠判定會計師事務所人機協同模式屬于機輔人判模式、機判人審模式以及自主機判模式中的哪一種。

1.機器人技術迭代。機器人技術迭代奠定會計師事務所人機協同審計的技術基礎，主要分為弱智能（Artificial Narrow Intelligence）、強智能(A r t i f i c i a l G e n e r a l Intelligence) 和超智能（Artificial Super Intelligence）三個階段。在弱智能階段，審計機器人基于預先編寫的腳本，在特定場景下執行結構性審計任務，同時內含一系列智能技術輔助相對復雜任務的執行，比如借助OCR技術從圖像中識別關鍵信息，借助ASR（Automatic Speech Recognition）技術將語音轉化為文字等。在強智能階段，審計機器人能夠理解、學習、思考和創造。具體表現為審計機器人基于對海量數據的歸納、分析和總結生成常見應用場景及案例庫，自主分析數據的質量和重要程度，學習審計人員干預行為以完善突發情況應對機制，生成決策建議等。超智能階段距離當前的技術發展還比較遙遠，屆時審計機器人可能已在多個方面超越人類。

2.交互用戶體驗。交互用戶體驗既是人機協同的初衷，也是人機協同的頂層目標，特別強調人的感受。交互用戶體驗在會計師事務所人機協同審計中表現為非計算機專業人員進行程序編寫的難易程度、人機交互的操作舒適度、審計機器人流程的可視化程度和審計機器人報告的可理解程度等等，主要分為較差、友好和極好三個等級。會計師事務所引入審計機器人并促進人機協同的發展是為了給審計人員提供一個更加友好的工作環境，進而提高審計效率和審計質量，降低審計風險和審計成本。因此，交互用戶體驗在會計師事務所人機協同審計中占據重要地位。

3.人機職責劃分。如何在審計人員與審計機器人之間分配職責、劃分權限決定人機協同審計發展進程，人機職責劃分表現為以人為主導、以機器為主導和人機平等。首先，以人為主導即審計機器人輔助審計人員開展審計工作，審計機器人是審計人員的工具，主要代替體力勞動，評估、決策等重要工作仍由審計人員負責。其次，人機平等是在以人為主導的基礎上適當放大審計機器人權限，審計人員適當采納審計機器人意見及建議，例如在風險評估環節確定人機評估比重，綜合計量風險系數，在風險評估報告中增設機器人板塊。在這種模式下，特定環節中人機地位平等。最后，以機器為主導表現為主要業務流程全部由審計機器人完成，例如審計機器人自主篩選被審計單位，自主進行數據的采集、清洗和存儲，自主開展控制測試和實質性程序，自動生成審計工作底稿和審計報告。人員負責審計機器人的調試和維護、過程性監督、應用總結等。

4.審計主體交流。審計主體交流是否開展以及展開的規模決定了會計師事務所人機協同審計的發展深度。審計主體交流包括小規模交流和大規模交流（朝樂門，2011），小規模交流代表會計師事務所部門之間的交流，大規模交流代表會計師事務所與會計師事務所之間的交流，這兩種交流都有利于人機協同經驗共享和模式演進。小規模交流主要表現為會計師事務所內各部門定期分享審計機器人使用情況，強化審計機器人系統性評估，集合各部門經驗與智慧推動人機協同審計更好發揮效能，在會計師事務所內部形成“綠色生態”，發揮機器人“集群效應”。大規模交流表現為會計師事務所之間通過各類平臺共同推動審計機器人的技術更新，共享去隱私化、去敏感化后的新案例、新思路和新方法。

圖2 會計師事務所人機協同審計模式特征表現

（三）特征表現

基于機器人技術迭代、交互用戶體驗、人機職責劃分和審計主體交流四個要素，會計師事務所人機協同審計的三種模式主要特征表現如圖2所示。

1.機輔人判模式特征。機器人技術迭代處于弱智能階段，具備流程自動化能力和人工智能的部分單點技術，能夠完成特定場景下例如數據的上傳和下載、票據關鍵信息的識別和提取、結構化數據的計算和驗算等結構化程序。人與機器的交互并未嵌入所有的業務流程中，審計人員的操作自主性和靈活性比較受限，出現問題需要專業技術人員進行調試。人機職責劃分表現為以人為主導，審計人員運用審計機器人完成傳統手工審計任務，能夠將一部分的工作精力轉移到專業判斷上來。在這一階段，會計師事務所還未形成內部交流，各個審計機器人獨立完成特定環節任務，整體呈現封閉性和確定性。

2.機判人審模式特征。機器人技術迭代處于強智能階段，在弱智能的基礎上具備思考、計劃、學習和決策能力，能夠依據審計證據和審計測試結果生成審計意見。由于審計機器人智能化程度的加深，用戶界面更加友好，可視化程度高，審計人員只需要接受少量的培訓即可快速完成腳本編寫（吳則建等，2021），交互用戶體驗十分友好。人機職責劃分表現為人機平等，除了由審計機器人完成結構化工作，審計人員和審計機器人共同對審計業務出具意見，生成人機協同審計的綜合報告。在這一階段，會計師事務所內部形成小規模交流，即各個部門對審計機器人的應用情況定期進行溝通和整合，通過對相似流程和關聯數據的比較和分析能夠發現問題、促進優化。

3.自主機判模式特征。機器人技術迭代處于強智能階段，同時表現出一種超智能趨勢。審計機器人不僅具備人類思維能力，還能實現人腦互聯，例如最新的腦機接口（Brain Computer Interface）可以在人腦與外部機器設備間連接通路，用意識操控機器設備執行一些簡單任務。由于審計機器人已實現自主機判，審計人員簡單的操作能夠被審計機器人理解、學習和擴展，交互用戶體驗極度友好。人機職責劃分表現為以機器為主導，結構化、半結構化和非結構化任務都由審計機器人完成，審計人員只要設置好工作場景、工作條件、工作時長等，審計機器人能夠自主開展完整的業務流程。審計人員主要負責審計機器人或審計機器人集群的初始化設置、過程維護、異常監測、升級優化等。

圖3 機輔人判模式下審計機器人管轄部門架構

三、會計師事務所人機協同審計實施路徑

會計師事務所的人機協同審計要實現機輔人判模式、機判人審模式和自主機判模式需經歷一個循序漸進的過程。當前會計師事務所對于審計機器人的應用仍處于起步階段，機輔人判模式尚未得到充分落實，需要從組織協同、人員協同和流程協同三個方面展開。

（一）組織協同

1.在機輔人判模式下，審計工作的開展以人為主導，審計機器人只是審計人員的工具，因此該模式對現有的會計師事務所組織架構要求相對較低。不過為了更快更好地將審計機器人引入會計師事務所，建議增設審計機器人管轄部門，下設技術指揮部、運維部和推廣部。技術指揮部主要負責審計機器人技術層面的工作，前期包含技術開發、技術測試和調試，運行過程中包含程序優化、算法更正、異常處理、功能組件更新及擴充。運維部主要負責審計機器人的系統軟件維護和升級以及重要配件的維修和更換。推廣部主要負責對員工展開定期的審計機器人應用培訓，同時與外部研發機構和其他會計師事務所保持聯絡，尋找商業合作、聯合研發的機會。機輔人判模式下審計機器人管轄部門架構如圖3所示。

2.在機判人審模式下，審計機器人在會計師事務所中的角色更加鮮明。在這一模式下會計師事務所組織架構需要進行相應的調整以適配人機協同審計的進一步落實。建議在審計機器人管轄部門下增設數據安全保障部和監管部。數據安全保障部主要負責審計機器人的數據安全，在關鍵環節設置異常監測點，定期審閱機器人工作日志（程平，2021），部門內人員實行嚴格的權限分級制度，保持互相牽制、互相監督的局面。監管部主要負責對技術指揮部、數據安全保障部等核心部門成員進行監管，防止內部出現例如惡意篡改審計機器人程序、私自下載內部數據等不良事件的發生。機判人審模式下審計機器人管轄部門架構如圖4所示。

3.在自主機判模式下，審計機器人負責大部分審計工作，極度友好的用戶體驗將促使審計機器人管轄部門收縮，原先的邊緣部門被解散，核心部門保留并重整，組織架構將側重于技術、安全、評估、交流四個方面，會計師事務所可根據自身業務特色靈活設置組織架構，該模式下很可能呈現出“輕型組織架構”特點。

（二）人員協同

在“大智移云物區”迅速發展的數字化經濟背景下，復合型人才需求迅速增長，審計人員面臨全新的挑戰。為了人機協同審計更好發揮作用，無論何種模式下，審計人員都需要同時提升自身硬實力、軟實力和巧素養（吳茵荷等，2021）。

1.硬實力。硬實力即審計人員具備注冊會計師專業知識技能和理解審計機器人原理。隨著審計機器人的引入，審計人員要學習審計機器人工作原理，掌握一定的計算機編程能力，理解審計機器人的技術內涵。雖然審計機器人的引入能夠減輕審計人員工作壓力，但會計師事務所的高效運作仍然要求審計人員具備深厚扎實的注冊會計師專業能力。審計機器人只是輔助工具，核心還是人，面對突發的異常情況和高級的財務舞弊手段，現階段審計機器人還無法準確識別，仍然要依靠人腦撥開重重迷障、尋找蛛絲馬跡。

2.軟實力。軟實力強調人的批判思維、創新思維和共情力，反映的是人的能動性相對于機器的機械性的優勢。首先，審計人員要特別注重批判思維的培養，審計人員不應過度依賴和信任審計機器人的運行結果，應時刻保持懷疑的態度，善于發現一切不合理。此外，審計人員還要培養創新思維，在業務執行的過程中能夠借鑒其他行業特點尋找到更優的策略和更靈活的方法，推動審計機器人的技術更新。人與機器的最大差異在于人有情感而機器沒有，人能夠理解復雜的人際關系，審計人員基于從業經驗和共情能力有助于發現新思路。

3.巧素養。巧素養就是人機協同素養（吳茵荷等，2021），反映審計人員對審計機器人的應用能力。首先，審計人員應當具備人機協同意識，主動接納審計機器人融入工作環境，善于發現可以利用審計機器人提升工作效率的場景，通過使用審計機器人將消極被動的事后審計轉化成積極的事前審計和事中審計。其次，審計人員應當具備人機協同技能，熟悉操作流程，探索審計機器人的應用極限。最后，審計人員應當學會對日常人機協作中的問題和收獲進行總結和回顧，例如通過閱讀審計機器人工作日志和案例庫擴充知識面。

圖4 機判人審模式下審計機器人管轄部門架構

（三）流程協同

1.流程設計。審計遵循一套規范的流程，要解決審計機器人應用于審計流程中的哪些環節以及如何應用，首先要對行業背景、會計師事務所情況、被審計單位特征進行預調研（程平，2021）。行業背景包括法律法規、行業發展規劃、會計師事務所準則及應用指南、重要會議中作出的指示等。對一系列重要文件進行分析和解讀能夠確保審計機器人的開發和運行符合行業常規和相關法律法規的要求，同時也能夠為審計機器人的應用、優化提供新方向和新思路。會計師事務所情況包括會計師事務所審計程序、經營范圍、主要業務、經營規模、組織形式、營業收入和以往經營中暴露的問題等。會計師事務所在審計程序、經營規模、經營范圍、主要業務方面的特征決定了流程設計的側重點，即審計機器人部署于哪些關鍵業務和關鍵環節之中。審計人員需要檢查當前審計程序，并在必要時修改審計程序以匹配包括RPA在內的一系列軟件（Huang F、Vasarhelyi M A，2019）。營業收入和經營規模特征決定了審計機器人在審計流程中的應用范圍和規模，以往經營中暴露的問題將為審計機器人開發和后期迭代提供案例和數據。被審計單位特征包括被審計單位所在行業特征、組織架構和人員分布特點等，分析被審計單位特征有利于設計出貼近實際的人機協同審計流程。

2.流程運行。在機輔人判模式下，流程協同具體表現為：（1）在原始審計數據采集階段，審計人員確定查找范圍，審計機器人根據審計人員指令搜索數據。對于半結構化和非結構化數據，審計人員借助審計機器人組件將其轉化為結構化數據以便存儲和分析。（2）在風險評估階段，審計人員結合以往風險評估經驗建立一套風險評估體系，該體系包括關鍵風險指標和風險警戒區間，接著命令審計機器人在審計數據庫中提取所需數據進行計算，計算結果可以導出供審計人員參考。（3）在實施實質性程序和控制測試階段，審計機器人聽從審計人員的階段性指令執行程序，向審計人員反映結果并匯報異常情況；同時審計機器人輔助審計人員進行詢問、觀察、檢查、重新執行等控制測試的部分環節，例如記錄談話內容并利用語音轉文字技術提取關鍵信息。第四，在審計報告出具階段，審計機器人根據模板生成審計工作底稿，提供實時預覽和在線修改功能，審計人員可以對生成的工作底稿進行修改和完善。

在機判人審模式下，每一環節中審計機器人的作用被放大，流程協同具體表現為：（1）在數據采集階段，審計機器人自動登錄被審計單位系統和外部網站采集相關數據，自動判別數據關聯性和重要性，自動生成數據采集報告，根據不同的程序要求分類存儲，構建審計數據庫。（2）在風險評估階段，風險評估流程完全寫入審計機器人程序，審計機器人自動提取關鍵數據進行計算，并將計算結果與預先設定的警戒值對比（劉蓓蓓、歐穎君，2020），生成風險評估報告，審計人員只需審核報告的準確性和可行性。（3）在實施實質性程序和控制測試階段，審計機器人自動串聯各個環節，在程序執行過程中如遇異常，能夠模擬人腦的反映處理異常，嘗試從不同路徑剖析，反復測試達到一定次數上限后再通知審計人員。（4）在審計報告出具階段，審計機器人已通過自主學習積累多年的審計工作底稿和審計報告編寫經驗，能夠生成規范的審計報告。

在自主機判模式下，審計機器人基本能夠完成完整的審計流程，審計人員轉向非傳統審計領域，會計師事務所為客戶提供特色定制化服務。在未來，人腦與審計機器人實現單向甚至雙向互聯，審計流程很可能呈現出截然不同的全新面貌。