人工智能審計的倫理問題及對策研究

| 戚嘯艷 王晗 趙洋洋

人工智能(Artificial Intelligence，AI)作為計算機科學領域的分支，是研究、開發出來的用于模擬、拓展和延伸人的智能的一種理論、方法與技術。隨著計算機技術與各種信息技術的發展，我國正逐步加快由中國制造向中國智造的轉變，以人工智能為代表的新一代信息技術，將成為我國“十四五”期間推動經濟高質量發展、建設創新型國家，實現新型工業化、信息化、城鎮化和農業現代化的重要技術保障和核心驅動力之一，各行各業應不斷創新應用人工智能技術的新模式、新手段。然而，在人工智能為審計行業帶來諸多優質高效服務的同時，一系列倫理問題相伴而生，如何應對并使之更好地為審計行業服務成為亟待解決的問題。

一、人工智能審計的發展現狀

隨著深度學習及大數據技術的發展，人工智能逐步由運算智能向感知智能、認知智能轉化，其功能越來越強大，逐步滲透到諸多領域。人工智能致力于模仿人的思維與認知，若能夠被事務所合理運用到審計與咨詢業務中，將會極大提高發現風險的速度與水平，提升審計的品質與效率。國際“四大”會計師事務所先后開展對人工智能技術與審計融合的探索，諸多人工智能技術被運用在審計實務中（表1）。

1.德勤。2016年3月，德勤正式與人工智能企業Kira Systems合作，將人工智能應用于審計、會計與稅務領域。它所推出的智能財務機器人“小勤人”將審計人員從繁復的基礎性審計工作中解放出來，投入到更有價值的審計工作中，同時減少了一些由于人工操作帶來的失誤與風險，提高了審計效率。德勤研發的一款GRAPA（Guide Risk Assessment Personal Assistant，審計計劃咨詢師）系統通過引入信息技術、數據分析、估值、法證及稅務等各類行業專家，與審計團隊緊密配合，共同完成審計工作，協助審計師獲得充分、適當的審計證據，支持發表恰當的審計意見，實現高質量審計服務。

2.安永。安永將人工智能技術應用于租賃合同的分析方面，智能化提取租賃合同中的生效時間、權責主體、合同內容、后續規劃等，還可對支付金額進行實時監控。目前，安永的RPA（Robotic Process Automation，機器人流程自動化）系統正在為徹底實現審計操作流程自動化服務。除此之外，安永還推出人工智能概念驗證項目，利用計算機視覺使空中無人機在審計過程中監控庫存，并將數據直接傳達給其全球審計數字平臺—EYCanvas。

3.普華永道。普華永道的人工智能系統能夠分析文件并準備報告，大幅節約審計人員的時間及精力，還在自然語言處理方面進行大量投資，幫助用戶提出新的見解。普華永道與尖端硅谷人工智能公司H2O合作開發了GL創新機器人，利用人工智能和機器學習性能“X光檢測”業務對企業數據進行海量閱讀與深度分析，判斷發現總帳中的異常情況和異常會計活動。2017年GL榮獲國際會計公報（International Accounting Bulletin）頒發的2017“年度審計創新大獎”，并且已成功試用在包括加拿大、德國、瑞典和英國等12個國家及地區在內的20個審計項目中。

4.畢馬威。畢馬威加強了人工智能技術在未來事項預測方面的應用，通過人工智能異常事件預測工具和分析模型，分析對比非結構化數據資料，剖析關鍵信息，對客戶的狀態及未來變化進行預測。畢馬威秉持開放創新的戰略思維，推出KPMG Clara一站式智能審計平臺，包含全球集團策劃、執行和管理，從風險評估、數據分析程序乃至與企業日常運營的協作共享，力求與企業攜手共進，面向未來，共創雙贏。

二、人工智能審計的倫理問題

未來的人工智能技術將會進一步與審計融合，對審計模式產生更大程度的沖擊與影響，審計人員、監管者和技術人員也逐漸意識到在享受著技術所帶來的高效與便捷服務的同時，其所帶來的倫理問題也不容忽視。從人工智能現有能力、技術潛力與它給人類社會帶來的負面后果的角度來看，會產生兩大類問題，一是人工智能被委以對人類事務做決策的能力，但它對決策結果的倫理判斷能力不足；二是人類缺乏引導人工智能發揮作用的終極倫理準則。在學術界，不少學者對該問題進行探討。正如Floridi等（2018）所指出的，為了達成建立良好社會的戰略目標，人們寄希望于AI可以運用智能能力決策、幫助人類解放自我、加強社會凝聚力與協同力，但其中也面臨著非公正、責任缺失、威脅人類主體性地位等問題。Jobin、Ienca和Vayena （2019）通過對私營公司、研究機構和公共部門組織進行調查發現，雖然關于什么是“道德人工智能”以及實現人工智能需要哪些道德要求和技術標準等存在爭議，但圍繞五項道德原則（透明度、正義和公平、非惡意、責任和隱私）出現了全球趨同。Munoko,Brown-Liburd和Vasarhelyi（2020）則是聚焦審計領域，對圍繞人工智能的實際道德和社會問題進行概念分析，并討論了有關新興技術的政策和治理的責任。對此，本文將人工智能在審計領域應用中存在的倫理問題歸納為五方面。

1.審計師主體地位動搖問題。審計師對被審計公司進行正確的審計判斷一般建立在長期專業知識學習與實踐積累的基礎上，而審計師的知識容量和對信息的掌控相較于人工智能來說具有一定的不足，人工智能有更強的學習能力和更大的存儲容量。目前基于RPA的審計機器人能夠高效完成數據密集、重復性高、規則性強、人工易出錯或者涉及信息敏感等特點的工作，7×24小時不間斷地進行審計工作，會計師事務所審計過程中與計劃階段、實施階段以及報告階段相關的技術性工作正逐步被人工智能技術所取代，極大地節約了審計時間，提升審計效率，并且可以避免由于精力、時間、職業道德等原因出現的一些審計失誤，降低抽樣調查等傳統審計方法帶來的審計風險。人工智能以其高效、準確、快捷，極大地提高了審計效率，降低了審計風險，也給審計人員帶來了可能會被人工智能替代的風險和壓力。2018年，普華永道發布的人工智能報告預計人工智能及相關技術在未來20年將取代中國現有約26%的工作崗位。牛津大學研究團隊利用應用概率分類模型估計了美國702種職業未來被計算機替代的可能性，發現其中47%的崗位處于高度被替代風險。隨著人工智能的研究與發展，基于RPA的審計機器人逐漸向RIA（robotic Intelligent automation，機器人智能自動化）進行轉變，人工智能的學習能力與認知能力將得到進一步提升，審計模式將得到更高層次的改變和轉型，審計師的主體性地位問題成為一個值得思考的倫理問題。

2.審計事故責任認定問題。人工智能技術運用于審計之中的發展令人欣喜，然而其責任認定帶來的倫理問題也不容忽視。在審計過程中因使用審計智能機器人出現失誤從而導致審計風險提升，其責任如何認定值得深思。立足于當前整個審計行業，盡管人工智能參與了審計過程，但審計的主體仍然為審計人員，屬于主導地位。現階段人工智能審計失誤主要因為設計遺漏或者不當操作造成。隨著技術的持續進步，人工智能在發展過程中可能會脫離掌控，出現違背設計目的或主題的行為，關于如何把控其行為，如何強化法律約束，如何劃分審計人員、制造者、人工智能等諸多主體的權責，目前相關的法律規則及倫理標準依舊不完善，所以應盡快建立健全相關準則法規，明確各主體權責標準界限，推動責任的歸屬與落實。

3.審計單位數據泄露問題。人工智能技術結合大數據及云計算技術作用于數據的采集、歸納及分析處理，人工智能審計所涉及到的被審計單位數據保存于云端或者存儲器之中，即使有加密措施也無法確保數據的完全私密，存在泄露風險。審計工作涉及的活動具有很高的商業價值，一旦泄露后果不堪設想。人工智能審計的數據隱私問題主要包含以下方面：數據信息訪問提取過程是否獲得企業認可；會計師事務所、人工智能科技公司或者企業本身，誰擁有獲取企業數據的資格；如果出現數據泄露情況，如何界定責任方。當前，審計過程中資料數據泄露包括內部竊取數據和網絡安全隱患泄露數據等多種內外部途徑。審計人員在辭職、退休、調任等過程中由于主客觀因素影響而導致審計數據信息的泄露，可能會對審計單位造成極大影響。2021年咨詢行業爆出一條“內鬼竊密”的新聞，安永在清查一批離職員工電腦的過程中，發現ERP系統中有上萬筆機密資料被訪問下載，甚至一部分原始資料在安永服務器內被徹底刪除，相關當事人被依法追查。網絡安全隱患的存在也容易導致事務所的網站或服務器遭受攻擊從而造成相關數據的泄露。2017年3月，德勤確認遭受數據泄露，黑客成功訪問公司客戶的電子郵件，獲取到一部分重要客戶的用戶名、密碼和個人信息以及公司本身的業務計劃和員工健康信息等，更加重要的是，受此次事件影響的機構甚至還包括美國政府部門，影響范圍之廣令人咂舌。

4.人工智能項目成本負擔問題。審計過程中使用人工智能技術可以極大的提高審計效率與質量，使得審計人員投入到更高層次的審計工作中，從而在一定程度上降低審計費用。但是人工智能項目本身存在一系列成本，如果沒能有效控制其成本，則會加重事務所與被審計單位的負擔。首先是開發與外包成本，會計師事務所需要決定選擇內部開發、外包給有經驗的廠商定制開發或者與人工智能技術公司合作開發，選擇不同，投資回報率也會不同；其次，技術升級成本，新時代技術的不斷發展使得會計師事務所必須充分利用這些技術來滿足客戶的需求，并且根據技術的升級換代不斷對其進行調整；最后，監管與管理人工智能的人力成本，人工智能在審計行業中的應用屬于初級階段，需要對人工智能進行系統審計的過程進行監管以確保其可靠。盡管最初管理人工智能項目的開銷并不大，但隨著業務或額外的流程優化需求的增加，相關管理成本會逐漸增加。

5.人工智能算法監管問題。為了保障人工智能審計的安全性、科學性和可靠性，對其算法的監管是必不可少的。許多學者極力要求算法的公開透明，然而在實際生活中，由于深度學習、人工神經網絡和自然語言處理等各種技術的高速成長，除了極其專業的技術人員，幾乎沒有人能夠深入了解算法的運行原理與過程，即使要求算法公開，監管人員可能也很難發現算法存在的問題。算法原理本身都是公開透明的，算法細節才是根本，但當今算法細節可能成為會計師事務所的核心競爭力，公開算法還有可能觸及知識產權問題。那么究竟算法要如何公開，公開到什么程度，對哪些人公開都成為有待商榷的問題，這些問題的存在使得對人工智能的算法監管成為一個難題。

表1 人工智能審計技術應用

三、人工智能審計倫理問題的應對策略

究其根本，人工智能在審計應用中存在的倫理問題的特殊性來源于人工智能與人類的關系問題，不同于傳統倫理學，人工智能倫理探討的不再是人與人之間或者是與自然界的既定事實（如動物、生態）之間的關系，而是人類與自己所發明的一種產品構成的關聯，這種特殊產品——根據未來學家庫茲威爾在《奇點臨近》中的說法——一旦超過了某個奇點，就存在徹底壓倒人類的可能性。在這種情況下，如何更好地運用法律、道德和倫理來對此進行約束十分重要。針對人工智能審計所面臨的倫理問題，本文提出五點對策建議。

1.堅定審計師主體地位，提升審計質量。人工智能技術的飛速發展為審計行業注入新的活力的同時，也給審計人員帶來了風險與挑戰，要想不被時代發展的浪潮所拋棄，審計人員應該順時而動，不斷提升自身能力與水平，促進審計質量的提高：一是審計人員應當不斷提升專業知識和技能，豐富實踐經驗。審計是一門需要職業判斷的崗位，人工智能尚不能代替人為感知，實現人與人之間的緊密溝通與情感交互，從計劃階段的審計策略的制定、審計風險點的判斷到實施階段的審計證據的合理性獲取再到報告階段審計意見的形成，都需要審計人員與被審計單位進行密切交流，此時溝通與分析能力以及豐富的實踐經驗尤為重要。審計人員應不斷提升專業技能與職業素養，加快培育分析判斷能力，并不斷將業務重心向風險防范、預測分析、專業咨詢等方面轉移。二是發展新時代復合型人才。面對人工智能浪潮，注冊會計師僅掌握扎實的財會和審計專業知識已經無法滿足人工智能審計需求，人工智能技術在審計過程中的應用使其對審計低級技能的需求降低，轉而對審計師的知識結構和能力水平提出了更高水準的要求，審計人員需要熟練掌握計算機之類的信息技術及數理統計等相關技能，開拓專業視野，發展成為新時代復合型人才。

2.重構倫理框架，落實責任認定。由于人工智能的行為決策受其初始設定目標的影響，應將絕大多數人類所遵循的倫理準則和利益目標貫徹在人工智能的設計過程中，促使其在變化多端的環境中仍能做出相對正確的決策，減輕人類的疑慮和不安。人工智能倫理準則的設定，要建立在社會及大眾對其深入研究和凝聚共識的基礎上，融入一些共識原則，發展負責任的人工智能。目前歐、美、日等國對于人工智能倫理標準工作給予了充分重視，美國于2016年發布的《國家人工智能研究與發展策略規劃》中指出，應理解并解決人工智能的倫理道德、法律和社會影響，創建健康且值得信賴的AI系統。歐盟于2019年發布的《可信賴的AI倫理指南》架構了可信賴 AI體系，首先，它應該尊重基本權利、相關法規、核心原則及價值觀，確保其目的合乎倫理道德；其次，它使用的技術應該非常穩健、可靠。日本于2019年發布的《人工智能戰略》提出要在日本國內推行“以人為本的人工智能社會原則”，包括以人為中心原則、教育應用原則、保護隱私原則、安全保障原則、公平競爭原則、包容與透明原則、創新原則等七大原則。各國政策均強調圍繞AI倫理標準進行更為充足的部署計劃。從人工智能審計的技術應用方面看，要充分考慮到人工智能開發和部署過程中的責任和過錯問題，通過為人工智能技術開發者、產品生產者或者服務提供者、最終使用者設定權利和義務的具體內容，根據主體負責的理念，對各方的權、責、利進行劃分，達到落實安全保障要求的目的。

3.加強隱私觀念，保護數據安全。人工智能技術運用于審計的過程中，應當制定一系列準則切實保護公司隱私及數據安全。對會計師事務所、被審計單位、數據中心采集、保存、提取和使用公司數據需制定詳盡的規則。在對被審計公司的數據進行搜集整理的過程中，可能存在數據未經授權的情形；數據使用過程中，可能因體系本身存在缺陷或遭遇黑客攻擊而導致數據泄露。這是人工智能技術不斷發展產生的弊端，需要不斷完善相關法律法規。數據安全治理工作應遵循國家級和行業內的安全政策，包括網絡安全法、等級保護政策及特定行業政策，并與審計實務相結合，具有一定的針對性。會計師事務所在開展管理分析時，對被審計單位的隱私數據必須打碼。此外，要做好數據的加密與脫敏工作，一定程度上保障數據的安全性。任何審計訪問行為，應對其登錄狀態、訪問路徑、訪問內容等進行實時存儲與記錄，保證整體訪問行為的可追溯、可審計，倘若出現數據泄露，可落實相應主體責任。

4.把控AI成本，降低審計負擔。事務所應當組建專業的管理團隊來對AI項目進行把控與監督，主要目標是管理并評估每個人工智能項目存在的必要性，優化和監控與之相關的成本，提升人工智能使用效率。對于選擇內部開發、外包給廠商定制開發還是與人工智能技術公司合作開發，應做好前期調研和預算工作，內部開發需要事務所具備專業的技術開發團隊和雄厚的資金儲備，而外包給廠商所要求的定制化服務也需要較高的成本，需要比較不同方案之間的投入產出比，選擇最合適的方案。人工智能技術更新發展迅速，應根據審計業務實際工作需要，明確客戶需求及其變化，有針對性地進行人工智能改造升級，以最小的成本獲得最大的收益。監管與管理人工智能的人力成本必不可少，用以對AI項目進行優化和監控，在把控AI成本的同時，保障AI的可靠性和安全性，提高審計效率，在應用層面降低審計負擔。

5.完善監管體系，強化特殊監管。在監管方面，由于人工智能監管比較特殊，通過算法透明去監管算法的做法既不科學，也無道理，但可以通過構建合理的約束條件，將人工智能行為引向正確的方向。審計行業可以借鑒倫理委員會的運行模式，成立專門的人工智能審計管理委員會，主要由人工智能專技人員、審計專業人員、法律專家、社區代表等構成，負責評估審計中人工智能的倫理性和安全性。構建會計師事務所人工智能強制登記制度，并創建故障透明制度和可追溯制度，故障透明是方便技術人員對事故原因進行分析，可追溯制度是為了對人工智能決策全過程進行監管，助力各主體對人工智能決策行為的理解，同時給予必要的修正和調整。我國應積極參與全球人工智能治理交流對話，協同探索人工智能治理思路和監管模式，在聯合國等多、雙邊框架下，加強交流、形成共識，推動共同構建全球人工智能治理監管體系。