集團(tuán)合并報(bào)表適用任意模型的合并抵銷(xiāo)分錄萬(wàn)能公式研究

| 周 俊

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》，筆者通過(guò)對(duì)集團(tuán)合并報(bào)表理論的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)，開(kāi)發(fā)出萬(wàn)能合并公式，并以案例對(duì)比萬(wàn)能合并公式與傳統(tǒng)的合并方法，突顯其快捷高效的特點(diǎn)，尤其對(duì)于更復(fù)雜的多層級(jí)、母子公司交叉持股、子公司間交叉持股顯得更有優(yōu)勢(shì)。在此做一個(gè)介紹，與同行們探討。

一、萬(wàn)能公式的表述

（一）集團(tuán)公司間的股權(quán)關(guān)系

P為集團(tuán)母公司，A、B、C為合并范圍內(nèi)子、孫公司。其中對(duì)應(yīng)占股分別為a%，b%，c%，x%，y%。如圖1所示。該結(jié)構(gòu)既有父-子-孫結(jié)構(gòu)，又有子公司間交叉持股（母子公司交叉持股按照庫(kù)藏股法處理），基本上囊括了所有股權(quán)架構(gòu)模型的合并，而且可以是任意母子公司、子公司之間多家交叉持股復(fù)雜模式。另外，合并時(shí)公允價(jià)值調(diào)整同樣不受約束，在此假定賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，商譽(yù)是否存在都不受影響，因?yàn)榘凑諏?shí)體理論與母公司理論，商譽(yù)一旦確定便不會(huì)再發(fā)生變化（減值除外），所以在此是否加入商譽(yù)都不影響該合并萬(wàn)能模型的使用。

P對(duì)A投資A萬(wàn)元，P對(duì)B投資B萬(wàn)元，A對(duì)B投資X萬(wàn)元，B對(duì)A投資Y，A對(duì)C投資C萬(wàn)元（不需要考慮商譽(yù)，即使有商譽(yù)只需將商譽(yù)加進(jìn)以下萬(wàn)能公式）。假設(shè)A公司本期的凈利潤(rùn)為A,其他所有者權(quán)益合計(jì)A；B公司本期的凈利潤(rùn)為B，其他所有者權(quán)益合計(jì)B；C公司本期的凈利潤(rùn)為C，其他所有者權(quán)益合計(jì)C。（為簡(jiǎn)便起見(jiàn),凈利潤(rùn)直接構(gòu)成年末未分配利潤(rùn).同樣,假設(shè)期初未分配利潤(rùn)為0，后面的公式只需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按照比例增加即可。）

（二）萬(wàn)能公式的重點(diǎn)計(jì)算過(guò)程與結(jié)論

1.交叉持股的權(quán)益法調(diào)整

通過(guò)解上述方程組，能解出A潤(rùn)、B（此處是所有復(fù)雜模型的關(guān)鍵，實(shí)質(zhì)上如果不是交叉持股同樣適

圖1 集團(tuán)公司間的股權(quán)關(guān)系

用，必有一個(gè)為0，道理很簡(jiǎn)單），假設(shè)解出的A、B分別為A，B。

2.萬(wàn)能公式

第一步：

借：所有者權(quán)益合計(jì)（扣除期末未分配利潤(rùn)）A+B+C

年末未分配利潤(rùn)(A+ A+C＊c%)+(B+B)+C

商譽(yù)0（按照初次投資成本計(jì)算即可，直接相加，本文假設(shè)為0）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A+B+C+(A+A+C＊c%)+(B+B) +C-[（B+B+B)(1-b%-x%)+(A+A+ A+C＊c%)(1-a%-y%)+(C+C)＊(1-c%)]

少數(shù)股東權(quán)益(B+B+B)( 1 - b % - x % ) + ( A+ A+ A+C＊c%)(1-a%-y%) +(C+C)＊(1-c%)

第二步：

再加上一個(gè)通用調(diào)整分錄即可：

借：少數(shù)股東權(quán)益[A+B+C+(A+ A+C＊c%)a%+(B+B)＊b%+C＊c%+A＊y%+B＊ x%]-｛A+B+C+(A+A+ C＊c%)+(B+B)+C-[(B+B+B)(1-b%-x%)+(A+A+A+C＊c%)(1-a%-y%)+(C+C)＊(1-c%)]}

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[A+B+C+ (A+ A+C＊c%)＊a%+(B+B)＊b%+C＊c%+A＊y%+B＊ x%]-{A+B+C+(A+A+C＊c%)+ (B+B)+C-[(B+B+B)( 1 - b % - x % ) + ( A+ A+ A+C＊c%)(1-a%-y%)+( C+C)＊(1-c%)]}（一般在貸方）

以上萬(wàn)能公式還適用于購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益或者處置少數(shù)股東權(quán)益（不喪失控制權(quán)）。只需將上一個(gè)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整，第一步與上面抵銷(xiāo)分錄完全相同：

借：資本公積（資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益即可，一定是期初數(shù)）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

二、舉例說(shuō)明

圖2 母子公司投資關(guān)系圖

由于 C 的權(quán)益已經(jīng)與 A 的股權(quán)投資抵消，C 的權(quán)益中只剩下少數(shù)股東權(quán) 益，B 對(duì) C 的股權(quán)投資只能和 C 的少數(shù)股東權(quán)益抵消。從另一個(gè)方面來(lái)講， A 對(duì) C 的 投資抵消只考慮了 A 、C 之間的投資關(guān)系，所以少數(shù)股東權(quán)益多分配了 ( 分配了 30%)。C 的少數(shù)股東權(quán)益在 A 的最終合并報(bào)表角度為 1 － A 直接投資比例 70% － B直接投資比例 20% ＝ 10% 。所以要將 B 對(duì)C 權(quán)益法調(diào)整后的股權(quán)投資余額沖減 C 的少數(shù)股東權(quán)益，此余額也正好等于 C 權(quán)益(經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后)的 20% 。

下文按照常用的單行合并法與上述萬(wàn)能公式法分別演示合并過(guò)程。

A公司于20X1年1月1日出資60萬(wàn)元，甲公司出資40萬(wàn)元共同成立B公司，同時(shí)A公司出資70萬(wàn)元，B公司出資20萬(wàn)元，乙公司出資10萬(wàn)元設(shè)立C公司，C公司于當(dāng)日以30萬(wàn)元從甲公司手中收購(gòu)了B公司30%的股權(quán)（見(jiàn)圖2）。20X1年12月31日?qǐng)?bào)表見(jiàn)表1。

1．權(quán)益法（單行合并法）

（1）權(quán)益法調(diào)整分錄

首先設(shè)B 公司的利潤(rùn)為B，C 公司的利潤(rùn)為C，可以聯(lián)立如下方程:B=50+20%C，C=60+30%B聯(lián)立方程組后，解得 B=66，C=80 (注：實(shí)務(wù)中如果子公司之間的互相投資采用成本法核算的，為了合并報(bào)表之目的，中間層子公司對(duì)其他子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也應(yīng)按權(quán)益法模擬調(diào)整，而不論實(shí)際持股比例高低和影響力大小)。

① B對(duì)C的投資補(bǔ)做權(quán)益法調(diào)整，分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16

貸：投資收益 16 (B公司分享C公司利潤(rùn)為80＊20%=16)

② C對(duì)B的投資補(bǔ)做權(quán)益法調(diào)整，分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20

貸：投資收益 20 (C公司分享B公司利潤(rùn)為66＊30%=20)

③ A公司補(bǔ)做對(duì)B的權(quán)益法調(diào)整，分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40

貸：投資收益 40 (A公司分享B公司利潤(rùn)為66＊60%=40)

④ A公司補(bǔ)做對(duì)C的權(quán)益法調(diào)整，分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 56

貸：投資收益 56 (A公司分享C公司利潤(rùn)為80＊70%=56)

（2）合并抵銷(xiāo)分錄

⑤ 先抵銷(xiāo)A對(duì)B

借：實(shí)收資本 100

未分配利潤(rùn) 66

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100

少數(shù)股東權(quán)益 66 (166＊40%)

借：投資收益 40

少數(shù)股東損益 26 (66＊40%)

貸：未分配利潤(rùn) 66

實(shí)際上，這筆分錄中就是一般權(quán)益法合并中的分配少數(shù)股東損益的分錄，借方還有“年初未分配利潤(rùn)”，貸方還有“利潤(rùn)分配”。由于本案例中不涉及年初及利潤(rùn)分配，所以為零不存在，導(dǎo)致本年利潤(rùn)就是未分配利潤(rùn)。后續(xù)分錄同類(lèi)情況不再解釋。

⑥ 再抵銷(xiāo)A對(duì)C

借：實(shí)收資本 100

未分配利潤(rùn) 80

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 126

少數(shù)股東權(quán)益 54 (179.8＊30%)

借：投資收益 56

少數(shù)股東損益 24 (79.8＊30%)

貸：未分配利潤(rùn) 66

⑦ 再抵銷(xiāo)B對(duì)C

借：少數(shù)股東權(quán)益 36

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36

借：投資收益 16 （79.8＊20%）

貸：少數(shù)股東損益 16

由于C的權(quán)益已經(jīng)與 A 的股權(quán)投資抵銷(xiāo)，C的權(quán)益中只剩下少數(shù)股東權(quán)益，B對(duì)C的股權(quán)投資只能和C的少數(shù)股東權(quán)益抵銷(xiāo)。從另一個(gè)方面來(lái)講，A對(duì)C的投資抵消只考慮了A、C 之間的投資關(guān)系，所以少數(shù)股東權(quán)益多分配了(分配了 30%)。C的少數(shù)股東權(quán)益在 A 的最終合并報(bào)表角度為1－A直接投資比例70%－B直接投資比例20%＝10%。所以要將B對(duì)C權(quán)益法調(diào)整后的股權(quán)投資余額沖減C的少數(shù)股東權(quán)益，此余額也正好等于 C 權(quán)益(經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后)的 20% 。

⑧ 再抵銷(xiāo)C 對(duì)B

借：少數(shù)股東權(quán)益 50

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50

借：投資收益 20 (66＊30%)

貸：少數(shù)股東損益 20

分錄⑧實(shí)際上就是對(duì)分錄②的重分類(lèi)。與分錄⑦的解釋相同，最終結(jié)果相當(dāng)于：

借：少數(shù)股東損益 6

投資收 20

貸：少數(shù)股東權(quán)益 26

根據(jù)上述分析，子公司交叉持股合并底稿見(jiàn)表2。

2．萬(wàn)能公式

下面僅就集團(tuán)公司間長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，投資收益抵銷(xiāo)與此原理相同。根據(jù)上述公式分別計(jì)算出對(duì)應(yīng)的數(shù)值分別得到：

第一步

借：所有者權(quán)益合計(jì)（除期末未分配利潤(rùn)，合并顯示）200

年末未分配利潤(rùn) 146

商譽(yù) 0

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 332

少數(shù)股東權(quán)益 14

第二步

再加上一個(gè)通用調(diào)整分錄即可：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20

貸：少數(shù)股東權(quán)益 20

本例比較簡(jiǎn)單，這個(gè)調(diào)整分錄可以理解為調(diào)增少數(shù)股東權(quán)益100＊10%+100＊10%=20。

表1 A、B、C公司20X1年12月31日?qǐng)?bào)表

表2 子公司交叉持股合并底稿

三、應(yīng)用范圍

通過(guò)上述案例對(duì)比說(shuō)明，本文的“萬(wàn)能合并法”相對(duì)“單行合并法”要簡(jiǎn)單很多，對(duì)于非常復(fù)雜的集團(tuán)投資關(guān)系之間的合并抵銷(xiāo)分錄的編制可以一次性完成，給審計(jì)工作帶來(lái)方便。