淺議破產清算程序中的“新生稅款”

| 朱華軍 蔣文軍 張奕君

一、問題的提出

進入破產清算程序的企業通常已深陷經營與財務危機，處于非正常經營狀態，《企業破產法》的宗旨是規范破產程序，來公平清理債權債務關系，保護債權人和債務人的合法權益。而我國的稅法是面向正常經營的企業，更側重于維護國家利益，保障國家的稅收征繳，對于非正常運營的企業目前缺乏有針對性的相關法律法規的規范。所以在破產實踐中出現了不少稅收問題，其中新生稅款問題尤為突出。新生稅款涵蓋了常見的多個稅種，涉稅金額較大，管理人在履職過程中遇到了一系列的問題，比如新生稅款應該如何定性？新生稅款應該遵循怎樣的清償順序？新生稅款債權人在企業進入破產程序后應該如何申報債權？新生稅款衍生的滯納金的性質與清償順序應該如何安排？

當企業進入破產清算程序后，資產的處置、不動產的持有、繼續履行合同等均可能產生“新生稅款”，企業破產立法沒有明確界定債務人破產期間所產生稅款的法律性質和清償順位，在實踐中引起了法律適用方面的爭議，且關乎破產法與稅法的平衡與沖突的法際關系。新生稅款應當根據其不同的產生原因，相應劃歸破產費用亦或共益債務的定性之中，并相應享有破產費用或者共益債務的優先清償順位。新生稅款的申報與繳納宜考量企業破產清算的特殊性而設置特殊的規則，為新生稅款增設稅收優惠措施，以推動破產程序的進展。

二、新生稅款的產生路徑

企業進入破產程序后，其法律主體資格并未被消滅，在稅務登記注銷前，仍是稅法意義上的納稅人，在《企業破產法》和《稅收征管法》中，也均未規定企業進入破產程序后的稅收豁免權利，故在破產申請受理日至稅務登記注銷期間，企業還是會因發生各種應稅行為而產生稅收，即所謂的“新生稅款”。一般而言，新生稅款的產生方式主要有以下幾種：

1.繼續履行破產程序啟動前已簽訂但還尚未履行完畢的合同產生的稅款。根據《企業破產法》第18條的規定，企業進入破產程序后，對于破產受理前債務人所簽訂的，合同雙方均未履行完畢的合同，管理人有權決定解除或者繼續履行。選擇繼續履行合同會產生新生稅款，譬如比較常見的買賣合同，在繼續履行的過程中會產生增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅和所得稅等稅款。

2.在破產程序中處置破產財產產生的稅款。破產財產的處置也就是債務人所屬的土地、房屋建筑物、存貨、商標、資質、探礦權、采礦權、債權、股權和有價證券等資產的轉讓，會產生增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅和所得稅等，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物產生增值額的還會產生土地增值稅。

3.在破產程序中持有不動產產生的稅款。持有不動產產生的稅款一般是指房產稅和城鎮土地使用稅，這兩個稅種是向產權所有人征收的財產稅，根據《房產稅暫行條例》第3條規定，房產稅以房產為征稅對象，按房產原值或租金收入為計算依據；《城鎮土地使用稅暫行條例》第2、3條規定：城鎮土地使用稅以國有土地或集體土地為征稅對象，對在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內的土地按面積征稅。房產稅和城鎮土地使用稅計稅均不與企業效益掛鉤。

三、新生稅款的法律性質

對于新生稅款的定性在《企業破產法》中并未明確，但是首先可以排除其被認定為破產債權，因為破產債權是指在破產受理時已經存在的對債務人享有的債權，前提條件就是對時點的要求，需要在破產受理前產生，新生稅款產生于破產程序啟動之后，明顯不符合此項必要的前置條件。

那么將新生稅款定性為破產費用和共益債務是否合理？根據《企業破產法》第41條規定，破產費用為人民法院受理破產申請后發生的破產案件的訴訟費用；管理、變價和分配債務人財產的費用；管理人實行職務的費用、報酬和聘用工作任用發費用。根據第42條規定，共益債務為人民法院受理破產申請后因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；債務人財產受無因管理所產生的債務；因債務人不當得利所產生的債務；因債務人繼續營業而因支付的勞務報酬和社會保障費用以及因此產生的其他債務；管理人或者相關人員執行職務致損害所產生的債務；債務人財產致損害所產生的債務。上述法條對破產費用和共益債務采用了列舉的形式予以規定，對照新生稅款的產生方式可以發現，新生稅款與破產費用和共益債務的性質類似。比如繼續履行破產程序受理前已簽訂但尚未履行完畢的合同產生的稅款可以理解為屬于共益債務規范所列舉的“因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務”；在破產清算程序中處置破產財產產生的稅款可以理解為屬于破產費用規范所列舉的“變價和分配債務人財產的費用”；持有不動產產生的稅款可以理解為破產費用規范所列舉的 “管理債務人財產的費用”。

當然不是將所有新生稅款的類型界定為破產費用和共益債務都合理，比如根據財政部、國家稅務總局《關于企業清算業務企業所得稅若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定，可以看出清算程序中的所得稅是以清算期為獨立的納稅年度計算得出的，破產財產變現后，清償順序為清算費用、職工工資、社會保險費用和社會補償金、清算所得稅、以前年度欠稅、企業債務，從清算程序中所得稅的清償順位的規定可以看出，倘若將清算所得稅定性為破產費用和共益債務并不合適。而且，將新生稅款界定為破產費用和共益債務是從概念角度進行考量的，也并非完全吻合。新生稅款雖然產生于破產案件受理后，但依然是國家公權力的體現，是國家無償收取的，并非對價給付，這與破產費用和共益債務還是有區別的，破產費用為破產程序順利進行必須支付的“成本性”支出，共益債務也是為了債權人的共同利益而出發，也就是具有對價性和雙務性，明顯新生稅款屬于單方付出行為。現有的司法判例對新生稅款的認定也并不統一，雖然大部分被認定為破產費用和共益債務，但是還是有部分被認定為既不是破產費用也不是共益債務。

四、新生稅款的清償順位

新生稅款的清償順位在《企業破產法》中也并未明確，且新生稅款的定性存在一定的爭議，也就導致了新生稅款的清償順位的不確定性。對于新生稅款的清償順位，目前常見的有三種觀點：（1）將新生稅款定義為破產費用和共益債務，依照破產費用和共益債務的順位清償；（2）認為應該對新生稅款進行重新定義，并且規定特殊的清償順位和減免政策，以提高破產企業的債權清償率；（3）認為新生稅款應該參考破產程序啟動前的稅收債權進行清償。

在審判實踐中絕大多數新生稅款被認定為破產費用和共益債務，但是破產費用和共益債務的清償順位其實也是不同的，《企業破產法》第43條規定：“破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應當提請人民法院終結破產程序。人民法院應當自收到請求之日起十五日內裁定終結破產程序，并予以公告。”所以即使認定為破產費用和共益債務，也要對新生稅款進行分類，確定屬于破產費用還是共益債務，以進一步確定清償順位。

如果新生稅款被認定為破產費用或共益債務，依照破產法對破產費用或共益債務規定的順位進行清償，實踐中還是會有不少的困惑。

（一）影響普通債權人的利益

破產企業新生稅款的稅負壓力很大，增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加印花稅、土地使用權、房產稅、土地增值稅，這些稅款加起來在破產財產變現款中占據了很大的金額比例。

在企業進入破產清算程序時通常已停止經營，基本不產生經濟效益，而價值較大的房地產和機器設備往往存在抵押，處置價款需要首先優先清償有財產擔保債權，如果新生稅款一旦被認定為破產費用或共益債務，其清償順位將在普通債權、稅收債權之前，甚至在職工債權之前，破產財產的處置價款要在清償有財產擔保債權、破產費用、共益債務、職工債權后，才能輪到普通債權人，這部分的稅款實際上是削減了普通債權人的利益。另外不動產之上往往負擔有抵押權，持有不動產期間的房產稅和土地使用稅是一筆不小的稅款，普通債權人很難享受到不動產處置帶來的好處，反而承擔了這部分的稅款，這顯然與普通債權人的利益是相沖突的，在客觀上可以理解為實際上是對普通債權人征稅了。

（二）與有財產擔保債權存在沖突

根據《企業破產法》第43條的規定，破產費用和共益債務可以由債務人財產隨時清償，那么在實踐中，設定抵押權的破產財產變現后，是否應該先用于清償新生稅款，還是存在很大的爭議。如果將破產財產變現款先用于清償新生稅款，就很有可能無法完全清償有財產擔保的債權，而根據破產法的相關規定，破產費用和共益債務的清償順序應該在別除權之后，二者受償所依賴的財產基礎不同，前者為債務人的一般財產，后者為債務人的特定財產，進而其與破產法的規定相矛盾。但是如果破產財產變現款先用于清償有財產擔保的債權，那么變現款的剩余部分很可能將無法覆蓋處置過程中產生的新生稅款，有時甚至清償有財產擔保債權后無剩余款項，那么新生稅款被認定為破產費用或共益債務，必將實際由清償順位在其后的普通債權、稅收債權和職工債權的債權人承擔。如果沒有其他的無財產擔保的變現款，那么破產費用都無法清償，必定會影響破產程序的推進，甚至可能擔保物的處置也會受到影響，進而影響到有財產擔保債權人的利益。

對于新生稅款滯納金的產生可以分成兩類：第一類是房產稅、土地使用稅等消極稅種，稅的產生不受破產企業經營或者行為的影響，是持續輸出的，很可能時間比較長，滯納金金額也比較可觀；第二類是處置財產或者繼續履行合同過程中產生的稅，是破產受理后企業的一定行為引起的。對于不同的分類，認定不同的性質和清償順位，更有利于解決破產法和稅法的矛盾沖突，但還是需要用法律來明確并落實責任。

（三）與稅法存在矛盾

從《企業破產法》第43條的規定可以看出隨時清償是對破產費用和共益債務的清償順位的安排，并不意味著新生稅款發生即可清償，還是應該遵循先破產費用后共益債務的清償順位。現有稅法除對企業所得稅的申報期有特殊規定外，對其他稅種并未作特殊規定，且對于企業所得稅，破產企業也難以達到企業所得稅特殊申報的要求，那么破產企業在進入破產程序后，按照稅法的要求實際還是需要按期申報繳納稅款，不按期繳納稅款，稅務機關會進行處罰，并加收稅收滯納金，更有甚者會出現強制扣繳稅款的情況。如果按照稅法規定按期繳納新生稅款，有可能就會使得清償順位排名在前的有財產擔保債權人遭受損失，先清償了共益債務導致破產費用無法完全清償的情況。顯然破產法對于破產費用和共益債務的清償順序規定與稅法相關規定存在沖突。

五、新生稅款的申報與繳納

由于《企業破產法》并未賦予破產企業免除納稅申報的特權，因此，對于進入破產程序的企業而言，由于其法律主體資格尚未消滅，法人人格仍然存續，其也就仍是稅法意義上的納稅人，將繼續適用一般的稅收征管相關的法律法規。因此在破產受理日至稅務登記注銷前，破產企業仍負有納稅申報義務。

破產程序中不同稅種的納稅期限因其征收對象、計稅環節的不同而有所差異，同一稅種的申報期限也會因為不同的納稅人的經營情況、不同的財務會計核算以及不等的應納稅額大小而不一致，申報期限可以分為按期申報和按次申報。根據稅法的相關規定：納稅人的經營規模以及會計核算的健全程度不同，增值稅的納稅人可以分為小規模納稅人和一般納稅人，通常增值稅一般納稅人按月申報，小規模納稅人按季申報；房產稅、土地使用稅按年計算，每半年征收一次；企業所得稅按季度預繳、按年度匯算清繳。現有納稅申報期限除了對企業所得稅清算有特殊的規定，其他稅種并未作特殊規定。納稅申報也就伴隨著繳稅，但是對于破產企業按申報期繳稅存在困難。比如破產企業在沒有變價處置財產的時候依然持續產生房產稅、土地使用稅，往往破產企業無力按期支付，從而產生滯納金；又如企業所得稅，在實踐中把整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得也很難實現，往往還是按季申報，在處置資產的季度可能會產生納稅所得，需要預繳所得稅，造成后期的退稅難問題。

那么在破產程序期間是否可以延期繳納稅款？根據國家稅務總局《關于納稅人權利與義務的公告》（國家稅務總局公告2009年第1號）規定，如果納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省級稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個月。同時規定了可以申請延期繳納稅款的情形為因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響；當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險后，不足繳納稅款的。可以看出，破產程序中的新生稅款延期繳納可以套用第二個申請理由，是符合延期繳納稅款的要求的，但是實際上被批準的可能性比較小，首先需要省局批準，其次稅務機關往往主張新生稅款屬于破產費用或共益債務，應當隨時清償，并且清償順位優于職工工資和社會保險費。而且在破產程序中批準延期可能就意味著后期都無法得到清償，比如后期債務人財產不足以清償破產費用，那么該新生稅款將無法收回。

六、新生稅款的滯納金性質與清償順位

不改變現有的新生稅款申報和延期繳納，很可能產生滯納金，與新生稅款一樣，《企業破產法》并未對此進行明確，那么滯納金要如何定性和清償，不無疑問。對新生稅款的性質和清償順位尚存在爭議，新生稅款產生的滯納金更加難以界定性質和清償順位，而此項認定有賴于新生稅款的定性。稅務機關往往認為法院受理破產案件后，破產企業未按規定申報繳納稅款產生的滯納金并未有法律規定可以減免，破產企業應該承擔責任，并且與其對應的新生稅款本金的性質和清償順位應當一致，共同列入破產費用或者共益債務并按其順位進行清償。但是如果將這類滯納金歸入破產費用或共益債務，普通債權的清償率將進一步降低，甚至可能影響稅收債權人、職工債權人等權利人的利益，可能會造成破產案件的利益沖突更加突出。

對于新生稅款滯納金的性質，目前常見的有兩種說法。（1）將新生稅款的滯納金定義為除斥債權。根據最高人民法院《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》，破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權，破產受理后因欠繳稅款產生的滯納金不屬于破產債權。破產受理后新生稅款的滯納金應該與破產前稅款滯納金性質一致，被認定為除斥債權。（2）將新生稅款的滯納金定義為共益債務。對于破產受理前稅款的滯納金作為除斥債權是沒有爭議的，破產受理后欠繳的稅款滯納金是否包含破產后新生稅款滯納金存在著爭議，《企業破產法》和《稅收征管法》亦未明確免除新生稅款的滯納金。根據《企業破產法》第41條、42條規定，將新生稅款的滯納金界定為共益債務存在空間。依據這兩種性質的說法，清償順位也就可以分為兩種，可以按其順位進行清償。

上述兩種稅法都有一定的合理性，但也有一定的局限性。把新生稅款的滯納金認定為除斥債權，無疑不利于保障國家稅收；把新生稅款的滯納金認定為共益債權，又有悖于破產程序公平清償，不利于破產程序的推進。

對于新生稅款滯納金的產生可以分成兩類：第一類是房產稅、土地使用稅等消極稅種，稅的產生不受破產企業經營或者行為的影響，是持續輸出的，很可能時間比較長，滯納金金額也比較可觀；第二類是處置財產或者繼續履行合同過程中產生的稅，是破產受理后企業的一定行為引起的。對于不同的分類，認定不同的性質和清償順位，更有利于解決破產法和稅法的矛盾沖突，但還是需要用法律來明確并落實責任。

七、針對破產清算程序中“新生稅款”問題的完善建議

（一）明確新生稅款及滯納金的性質和清償順位

企業進入破產程序后，《破產法》并未對新生稅款及其滯納金進行定性，也未規定其清償順位，在實踐中容易引起不同的觀點，對清償順序也有分歧。

建議在未來《企業破產法》的修訂中，針對不同產生原因的新生稅款劃分為不同的類型，相應明確歸入破產費用亦或共益債務中。同時對于不適用破產費用和共益債務的新生稅款在之外增加新的項目，明確其法律性質，進而對各種新生稅款的破產清償順位作出具體安排。在此同時，建議在破產費用和共益債務中把新生稅款列為相對劣后的清償順位，并且對不同產生方式和稅種的稅款應明晰其不能全部清償的情況下的清償安排。對于處置破產財產產生的新生稅款建議按照評估價值分攤至有財產擔保債權，減輕普通債權承擔的稅負壓力。

另外，對于新生稅款產生的滯納金也應該進行分類處理，對于房產稅、土地使用稅等消極稅種應該認定為除斥債權，對于破產財產處置或繼續履行合同過程中產生的積極稅種應該認定為共益債務，并對應作出清償順位的安排。

（二）加強規則互認、建立溝通機制

破產法對新生稅款定性和清償順位的規定不明確，稅法對新生稅款又沒有特殊的規定，法律的空白與不同的宗旨和理念導致了兩法的銜接不暢問題，一方面破產法應該尊重稅法的相關規定，稅法的調整應發生在二者規范失去一切并存可能的情形中；另一方面稅法應該承認進入破產程序的企業的特殊性，增強對破產法法規的認可，在破產程序中作出適當的減免，確定進入破產程序后稅務機關不能再采取強制扣繳措施。另外法院與稅務機關應該建立溝通機制，明確涉稅問題的處理規則和歸口部門及人員，建立對接機制，實現信息共享，在信息對稱的情況下積極尋求溝通，以便快速地達成一致意見，提高新生稅款問題的解決效率。

（三）完善稅法對于破產法的特殊規則

1.特殊定義新生稅款的申報和繳納。目前《稅收征管法》對于納稅申報期限的要求是適合處于正常經營狀態的企業的，對破產企業并未作出特殊規定，也使得新生稅款的征繳在債務人破產程序中遇到了困難，由于不合適的申報要求，破產企業會產生額外的滯納金、罰款、預繳稅金，甚至遭遇退稅難題。

在未來稅收相關法律法規的完善過程中，建議參考地方探索的經驗，梳理破產企業的納稅申報期限，考慮破產企業的特殊性，特殊定義新生稅款的申報期限，比如增值稅、附加稅、城建稅等按月申報可以改為按季申報；對于企業所得稅簡化要求，清算期以破產受理日為起點，整個清算期為一個申報期，并得到真正落實；對于房產稅和土地使用稅這兩個財產稅，建議以清算期為一個申報期。

破產企業對于新生稅款應該按期申報，但是確有繳納困難的情況，應該設置合理的延期繳納的規定，使得破產企業申請延期繳納稅款有法可依。

2.完善破產企業的新生稅款優惠政策。現行稅收法律法規對于破產企業新生稅款的優惠政策除了對房產稅和土地使用稅，其他破產企業可以適用的規定很少，而且對于房產稅和土地使用稅的減免在實踐中也并非都可以普遍適用，對于《房產稅暫行條例》和《土地使用稅暫行條例》要求的“確有困難”，各地稅務機關的看法不同，導致各地破產企業適用的標準不同。實踐中，由于新生稅款的稅負較重，使得破產企業反而成了納稅大戶，普通一個資產上千萬的破產案子的新生稅款很可能在百萬以上，除去抵押權人的優先權，普通債權人的可分配財產很少，債權清償率很低，這顯然也讓人產生破產程序有失公允的懷疑。建議制定針對破產企業相適應的減免政策，兼顧國家稅收與普通債權人的利益，減輕破產企業的稅負壓力，真正體現公平清償原則，積極推進破產程序的進展。

（四）規范破產管理人的稅務工作

目前的不少破產案件有會計師事務所的參與，會計師相對于律師更熟悉財務和稅務問題，但是一些新生稅款的稅務風險也仍會被忽略，這是由于稅法和破產法的相關法律規定的空白和銜接問題的原因導致管理人的理解不同，又或者由于為了平衡各方利益，管理人選擇性地擱置稅務風險，因此建議規范破產管理人的稅務工作，制定相關的政策，使得管理人在日常稅務工作中有政策可依，也能起到約束管理人的作用，加強管理人的稅務風險意識。

破產企業新生稅款的問題關乎破產法與稅法兩部法律之間的碰撞與銜接，是實踐中的難題，一直制約著破產程序的推進，也給稅務機關的執法造成了困擾，亟需以“破產課稅特區”理論為指導，結合破產立法的核心價值目標，對相應稅法規定予以必要的調整，一方面要求國家稅收在破產程序中作出適當的讓步與調整，另一方面又并非完全豁免破產企業的新生稅款的納稅義務。對于破產法對于新生稅款及滯納金的定性和清償的法律空白問題，應該在未來的法律修改中加以明確，避免管理人的理解誤差。對于涉稅問題還應該對管理人的工作進行規范，使其履職過程中加強稅務風險意識。