境外承包工程比例合作模式的財務核算探析

章林

【摘要】隨著“一帶一路”建設的持續推進，中國基礎設施服務商“走出去”步伐愈加穩健，對應的境外承包工程的商務運作模式也較為多樣。受多方面因素影響，比例合作模式相對較為常見。文章通過分析影響經營效益的有關因素，以及對項目運作模式和整體效益的研判，從企業實際出發優選合適的財務管理模式和會計核算方法，從而切實有效地提高經營效益，通過財務決策為企業經營創造價值。

【關鍵詞】境外承包工程；會計核算方法；比例合作模式

【中圖分類號】F125；F275

隨著中國經濟的進一步發展和中國企業對全球資源配置及市場戰略性布局的進一步優化，特別是國家“一帶一路”建設的實施和布局，中國基礎設施服務商“走出去”步伐愈加穩健。“一帶一路”業務模式多樣，“走出去”企業在缺少案例分享和實踐指引的情況下，其財務管理必然會面對諸多困難，財務核算也需要探索和提升，“經而覺，歷而行”，通過積累經驗和總結，才能獲得有效提升。

基礎設施服務由于行業發展，對應的境外承包工程的商務運作模式也較為多樣，需要考慮稅金繳納、法規適用、管理實施、準則應用等多方面因素。受制于工程項目所在國法律政策規定，以及“走出去”企業單獨在單一國別的運作實力，中國企業一般較為常見的服務模式之一為比例合作模式，即對外以一方在項目所在國的常設機構為運作載體，對內按雙方協定的項目權益份額按比例共同投入所需資源。“欲精不欲博，欲專不欲雜”，筆者將從會計核算的角度，就境外承包工程比例合作模式下的財務處理方式，進行探究和分析。

一、比例合作模式概述

境外承包工程通常要求投標方為在本國注冊并具有相關施工資質的有限責任公司，或是具有相關施工資質的外國公司在本國設立的分支機構，本文將上述兩種機構統稱為常設機構。由于受所在國有限責任公司注冊成立條件、對投標方施工資質等級要求，以及項目施工建設所需各類投入資源的擁有情況的限制，中國企業一般難以同時滿足上述條件。因此，意向參與項目實施的雙方或多方，本著合作共贏、相互協作的原則，采用比例合作模式共同參與項目的投標、施工、管理。由于此種模式是針對內部責權利而言的，對外主體仍為符合條件的常設機構，相應的外賬核算在此不再單獨贅述。

二、比例合作模式財務實質

境外承包工程以比例合作模式開展，由于是以常設機構為競標和實施主體，通常情況下常設機構控制方能夠通過該常設機構享有可變回報并有能力運用該控制權影響其回報金額，其作為項目比例合作主導方具有“控制”能力。此外，從法律角度來看，比例合作模式的任何一方均無法完全按合作協議約定比例享有安排項目相關資產的權利并履行承擔項目相關負債的義務，不符合合營安排下的共同經營的定義。因此，該常設機構實則為一個合資機構，應由機構控制方納入財務報表合并范圍。

對于參與合作的非控制方而言，實則構成一項投資，應按比例享有項目的投資收益或承擔投資損失，并根據是否對該機構存在重大影響，將在該機構中的權益性投資確認為長期股權投資或其他權益工具投資。

三、比例合作模式的會計核算

境外承包工程以比例合作模式中標和實施，常設機構即為其會計核算主體。從財務管理的角度來看，不同的會計核算方法對于企業一定期間的經營成果會產生不同的影響。根據企業會計準則有關規定，結合實踐操作經驗，此種模式下的會計核算方法大致可分為三大類。

（一）全額確認法

按照會計信息質量可靠性和可理解性原則，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，提供的會計信息應當真實可靠、清晰完整。因此，在常設機構層面，應按照工程承包合同，全額確認工程項目收入、成本、利潤（或虧損），完整反映整個工程項目的財務經營成果；在常設機構控制方，即常設機構母公司層面，應在其合并常設機構財務報表時，將常設機構當期比例合作項目凈損益中屬于其他參與方權益的份額，以合并差額抵銷的方式，在“少數股東損益”項目進行列示和披露；在比例合作控制方，最終反映為工程項目總收入、總成本、總利潤，同時列示總利潤中歸屬于合作各方權益的份額，即“歸屬母公司凈利潤、少數股東凈利潤”。

（二）差額確認法

按照會計信息質量相關性和實質重于形式原則，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。因此，在常設機構層面，應按照工程承包合同及內部比例合作協議，在全額確認項目收入、成本、利潤（或虧損）的同時，將當期比例合作項目凈損益中屬于其他參與方權益的份額，作為一項應負擔的經濟利益流出，確認成本、虧損（如比例合作項目虧損，則為沖減成本、增加利潤）；在比例合作控制方，最終反映為工程項目總收入、包含歸屬于比例合作項目其他參與方應分享權益份額的總成本、歸屬于比例合作項目控制方應分享權益份額，即“凈利潤、歸屬母公司凈利潤”。

（三）總分包法

按照會計信息質量可比性和謹慎性原則，企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，對于不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不高估資產或者收益、不低估負債或者費用。因此，常設機構作為一級管理機構，可按照與業主簽訂的總承包合同，將工程發包給比例合作項目各參與方共同成立的聯合施工項目部，由施工項目部承擔建造職責；常設機構全額確認項目收入，以聯合施工項目部項目收入扣除歸屬于比例合作項目控制方應分享權益份額后的金額確認項目成本，“凈利潤”即歸屬于比例合作項目控制方應分享權益份額；比例合作控制方所反映的會計信息與常設機構層面相同。

四、比例合作模式會計核算方法對比

為便于對比采用不同會計核算方法對企業財務指標及經營成果的影響，以下以某境外承包工程為例進行說明。假設甲公司與乙公司均為在中國注冊的有限責任公司，雙方合作以甲公司在A國注冊的丙公司為競標和實施主體，在A國中標基礎設施工程C項目：甲乙雙方對內按6∶4的權益比例合作實施，C項目合同總額5000萬美元，當年施工當年完工，稅費及其他經濟事項暫不考慮。

（一）盈利情況下的對比

假設C項目為盈利合同，合同毛利率為10%，則選擇不同會計核算方法的差異詳見：比例合作模式會計核算方法對比—盈利合同（見表1）。

（二）虧損情況下的對比

假設C項目為虧損合同，合同虧損率為10%，則選擇不同會計核算方法的差異詳見：比例合作模式會計核算方法對比—虧損合同（見表2）。

（三）選擇對比分析

通過對比，采用三種會計核算方法確認的營業收入無差異，但營業成本、凈利潤差異較大。三種會計核算方法的不同選擇，對企業最主要影響在于經營效益、資產效率及營運能力，具體體現在：營業成本率、毛利率、凈利潤率、資產收益率、存貨周轉率等財務指標。

1.全額確認法下營業成本不含乙公司應享有損益，也就是比例合作項目其他參與方應分享權益份額。在盈利情況下體現為凈利潤相對較大、營業成本相對較小，即毛利率、凈利潤率、資產收益率相對較高，營業成本率相對較低，企業盈利能力表現為偏強。但是，受平均存貨余額既定的影響，存貨周轉率會有所下降，企業變現能力表現為偏弱。如果C項目為虧損合同，則結果相反，表現為企業盈利能力偏弱、變現能力偏強。

2.差額確認法下營業成本包含乙公司應享有損益，也就是毛利（或利潤）只含歸屬于比例合作項目控制方應分享的權益份額。在盈利情況下體現為凈利潤相對較小、營業成本相對較大，即毛利率、凈利潤率、資產收益率相對較小，營業成本率相對較高，企業盈利能力表現為偏弱。但是，存貨周轉率會有所提高，企業變現能力表現為偏強。如果C項目為虧損合同，則結果相反，表現為企業盈利能力偏強（或相對值負向更小）、變現能力偏弱。

3.總分包法下體現的財務經營成果與差額確認法相同，僅是營業成本構成明細的計算方法不同，在此不再重述。但是，對于按中國企業會計準則進行財務核算、編制報告、信息披露而言，丙公司將C項目發包給甲、乙公司共同成立的聯合施工項目部，是否存在不符合合同法和其他法律規定的情形，從合規經營的角度有待進一步深入研討。

總之，境外承包工程市場形勢多變，企業應在滿足市場要求的前提下，不斷調整和優化經營策略，不斷提高綜合競爭能力。企業內部各方應從項目追蹤、投標和運作的前期階段全方位介入。從財務管理的角度來說，企業應分析和掌握影響經營效益的有關因素，通過對項目運作模式和整體效益的研判，優選合適的財務管理模式和會計核算方法，從而切實有效地提高經營效益，通過財務決策為企業經營創造價值。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則：2022年版[M].上海：立信會計出版社，2021.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則應用指南：2021年版[M].上海：立信會計出版社，2020.

[3]中國注冊會計師協會.經濟法[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.

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