政府會計制度下高校科研事業收入會計處理探討

張景可

【摘要】在政府會計制度的實施背景下，文章根據資金來源不同，將科研項目分為橫向科研項目、縱向科研項目及自籌科研項目三類。根據各類科研項目的性質及特點，建議縱向及自籌科研項目收入確認采用修正的權責發生制，橫向科研項目以新收入準則中合同為基礎的“五步法模型”來確認收入。

【關鍵詞】權責發生制；科研事業收入；會計處理

【中圖分類號】F606.6

一、引言

為規范會計核算，保證會計質量，自2019年1月1日起，《政府會計制度》在全國高校施行。高校會計包括財務會計和預算會計，其中財務會計實行權責發生制，而預算會計實行收付實現制。準確、及時核算高校科研收入是科學化、高效化開展高校科研活動管理的基礎，也是促進高校健康發展的關鍵之一。但是，受政府會計制度的雙重核算屬性、高校科研管理的復雜性以及科研活動的特殊性等因素影響，科研收入合同完成的進度確認存在一定困難，導致高校科研收入在確認、計量與列報等方面的準確度存在問題。因此，研究提出針對性的措施使高校科研收入核算的準確性進一步提高顯得尤為重要。本文以權責發生制為出發點，對科研項目經費進行分類，探討不同類型科研項目收入的確認、計量等問題。

一直以來學術界關于高校科研經費的討論很激烈，白華（2018）認為縱向科研經費的性質是政府補助，橫向科研經費的性質是服務收費。金俊華（2014）認為橫向科研項目應按照合同根據完工比例法確認科研收入。王琨（2008）認為，在用資金實際清償債務時，財政性科研經費才能確認為負債，在不提前考慮未來承諾等因素的情況下會增大財政風險。李蕓（2013）認為，高校科研經費按經費的主要來源分為縱向科研經費、橫向科研經費和高校自籌配套科研經費。在美國，“基金會計”是高校科研經費會計核算的傳統模式，該模式將收到的各類科研經費歸為流動運營基金，并以權責發生制為基礎，按照提供者限定的用途獨立登記收入、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額。權責發生制也是英國高校在科研經費會計核算中常用的方法，科研經費由HEFCE每五年進行一次評估，采用定價方式進行撥付。

二、高校科研經費的分類

按照經費來源，高校科研經費可分為縱向、橫向和高校自籌配套科研經費。縱向為中央或地方財政資金來源，橫向為社會資金來源，自籌資金主要來源于學校自身。

縱向科研經費主要源自財政資金，主要包括973、863等國家科技專項經費、社科重大項目等各類基金項目經費，一般由各級政府批準立項后以任務書的形式下達，其收入撥付流程更類似于財政撥款，由政府分批次撥付。因此，縱向科研項目具有經費撥款的預先性和經費執行的預算性兩大特點。

橫向科研經費不同于縱向科研經費，橫向科研經費主要源自社會資金，如高校對企事業單位進行技術開發、技術咨詢等定向式服務獲取的收入，一般由技術需求單位和高校以合同形式確立。橫向科研經費到賬后，根據規定扣除間接費用、增值稅及附加稅金，剩余款項由高校科研人員自主支配使用。橫向科研經費可報銷范圍較廣，限制較少，橫向科研是一種市場交易，采用服務收費的方式產生收益。因此，橫向科研項目的收入確認更適合采用會計準則，根據控制權的轉移來確認收入。確認收入時必須與合同中的履約義務進行仔細核對，增強了各個橫向科研項目間財務信息的可比性。

自籌配套科研經費是指高校對縱向經費按照一定比例給予配套的經費，以保證縱向科研項目及時、順利開展。自籌經費不產生收益，由部門按照管理有關規定統一支付給課題組，用于補償科研項目的成本，包括直接成本和間接成本，由部門分批次撥付，給予一定的額度，采用收付實現制，經費到達時確認收入更具有操作性。因此，自籌配套科研經費的收入確認方法與縱向科研項目的確認方法相同。

三、高校科研事業收入核算中存在的問題

《關于印發高等學校執行〈政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》（財會〔2018〕19號）規定，科研事業收入根據合同完成進度確認事業收入。根據《教育部直屬高等學校會計核算手冊》的相關規定，可以采取以下四種方法確定合同完成的進度：一是成本比例法，即以合同為準的實際發生成本與預計總成本之比；二是工作量比例法，即以合同為準的已完成工作量與預計總工作量之比；三是時間比例法，即以合同為準的已完成時間與合同期限之比；四是實際工作進度法，即以實際測定的完成進度合理確定合同完成進度。

第一種方法雖有操作性，但高校科研不要求利潤，科研經費一般采用預算管理模式以收支平衡為原則進行管理，每月費用和資產的發生額即為該月應當確認的收入額，即預計總費用與收入總額相等。在實際工作中，因為研究開發階段有很大的不確定性，所以科研支出成本受研究進程的影響有較大的不均衡性，且受科研項目經費專款專用和單獨核算的影響，科研人員無法在項目經費沒有到位的情況下開展工作，即使提前開展了工作，也沒有經費支出，因此無法確認收入。

第二種方法科研合同的工作量很難準確計量，在實際的實施過程中，受到多種因素的影響，實際的研究過程與原本的計劃產生差異，這就會在一定程度上影響產出測算法的準確性，預期成本要低于實際的成本。

第三種方法操作性較強，但是根據已經完成的時間來測定收入，對數據的要求比較高。一方面，需要準確提取合同的期限、起止日期等信息，要求高校具備完善的合同管理系統；另一方面，需要賬務系統能自動計算當月應確認的科研收入金額，要求高校賬務系統和合同管理系統能夠實現高效對接。此外，需要確保應收賬款管理與票據管理不脫節，克服科研項目周期長、費用筆數多的困難，保證收入的準確性和可靠性。

第四種方法在實際中可執行性低。一方面，財會人員由于知識結構的限制，無法對科研項目的完成進度進行測定；另一方面，若請參與項目的科研人員自行測定，則會占用其大量時間和精力，不符合科研“放管服”的政策，并且可能會存在一定的主觀性和隨意性，不符合會計核算的客觀性原則。此外，由于科研經費數量大、類型多、來源廣，對完成度的測量需耗費大量的人力成本和時間成本，有悖于科研經費管理的成本效益原則，也會導致測定結果缺乏客觀性和準確性。

因此筆者認為，科研事業收入根據以上四種方法確認會受會計政策和人為判斷的影響，客觀性和可比性較差。應根據科研項目的不同分類，對科研項目實行分類管理，以便在收入核算中分門別類地進行收入的確認與計量。

四、高校科研事業收入的核算建議

基于高校科研項目的合同性質、來款類型不同等特點，建議對科研項目實行分類管理，以便在收入核算中分門別類地進行收入的確認與計量。縱向和自籌類科研項目的經費由主管部門根據本部門的預算安排計劃統一下撥，在現實工作中，按照科研合同進度撥付資金無操作性和科學性。雖然單位財務會計的記賬基礎是權責發生制，但縱向和自籌類科研收入無法完全按照權責發生制來確認，因此建議采用修正的權責發生制，在實際收到資金時確認為收入，同時考慮未來極有可能流入的經濟資源。針對未來的承諾和或有事項常會出現跨年度支出結余不正常、相鄰年度收支有出入等問題，本文擬采用遞延收益會計科目來解決該問題。

（一）縱向及自籌科研項目收入的確認及賬務處理案例1.縱向及自籌科研項目收入的確認及賬務處理

案例：某高校20180013縱向科研項目，2016年1月3日簽訂科研項目協議書，項目金額60萬元，項目三年完成。2016年1月17日，收到某基金委撥入第一筆資金10萬元，2016年12月29日撥入第二筆資金10萬元。根據開戶銀行轉交的到賬通知書，2016年1月17日：

借：銀行存款 100 000

其他應收款 500 000

貸：科研事業收入—20180013項目 100 000

遞延收益 500 000

2016年12月29日：

借：銀行存款 100 000

遞延收益 100 000

貸：其他應收款 100 000

科研事業收入—20180013項目 100 000

2.縱向及自籌科研項目的年末結轉

2016年12月31日：

借：科研事業收入 200 000

貸：本期盈余 200 000

（二）橫向科研項目收入的確認及賬務處理

新收入準則采用以合同為基礎的“五步法模型”進行交易分析，控制權的轉移是主要關注點。五步法模型包括識別合同訂立對象、識別單項履約義務、確定交易價格、分攤交易價格等。

案例：A高校與B簽訂船舶信息技術系統開發合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。結算方式如下：合同總金額為200萬元，在合同有效期內分三期支付，B進行驗收，通過后付款。系統開發完畢到合同有效期內A高校負責免費對系統進行售后維護和技術支持。

2016年7月1日，B向A高校支付第一階段研發合同款，金額為60萬元。

2016年8月31日，B向A高校支付第二階段研發合同款，金額為120萬元。

2018年12月31日，B向A高校支付尾款，金額為20萬元。

其中第一階段研發成果單獨售價為30萬元；第二階段研發成果單獨售價均為190萬元；后期的維護和技術支持單獨售價為30萬元。

對于提供技術轉讓、技術服務、技術咨詢等的橫向項目經費，按照收入確認原則來核算。以合同為依據，當履行了合同中的義務，或者說當取得相關技術服務的控制權時，就應該確認收入。基于合同的權利與義務導致資產與負債的確認，按照合同約定向B提供或轉移技術服務，將導致合同履約義務的減少，進而導致收入的確認。

新收入準則下，收入的確認和計量大致分為以下五步：

第一步，識別與客戶訂立的合同：船舶信息技術系統開發合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。

第二步，識別合同中的單項履約義務：第一階段研發、第二階段研發及后期的售后維護和技術支持。

第三步，確定交易價格：第一階段研發合同款，金額為60萬元；第二階段研發合同款，金額為120萬元；第三階段尾款，金額為20萬元，共計200萬元。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務，第一階段研發成果交易價格分攤為24萬元（200×30/（30+190+30）），第二階段研發成果交易價格分攤為 152萬元（200×190/（30+190+30）），維護和技術支持交易價格分攤為24萬元（200×30/（30+190+30））。

第五步：履行各單項履約義務時確認收入，第一階段研發成果合同收入24萬元，第二階段研發成果合同收入為152萬元，維護和技術支持合同收入為24萬元。

2016年7月1日：

借：銀行存款 600 000

貸：預收賬款 360 000

科研事業收入 240 000

2016年8月31日：

借：銀行存款 1 200 000

預收賬款 320 000

貸：科研事業收入 1 520 000

2018年12月31日：

借：銀行存款 200 000

預收賬款 40 000

貸：科研事業收入 240 000

五、結論

基于縱向科研項目和橫向科研項目的特點，結合實際需求，建議縱向科研項目（包括自籌項目）采用修正的權責發生制，在實際收到資金時即可確認為收入。對大部分橫向科研項目而言，“五步法模型”對確認科研收入具有普遍的適用性，并根據高校自身特點采取一定的對策措施，以提高科研收入管理的科學性和核算的精準度。在大數據信息化時代，高校應充分利用大數據、人工智能等信息化手段整合財務系統和合同管理系統，并應用到科研項目管理中，高效提取和匹配關鍵節點信息，提高收入確認的效率和精度。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于印發高等學校執行《政府會計制度—高校會計科目和報表》的補充規定和銜接規定的通知[EB/ OL].（2018-09-26）[2022-04-12].http：//www.yueyang. gov.cn/czj/22854/22859/content_1420714.html.

[2]白華.科研經費管理的新范式[J].科學學研究，2018，36（1）：93-100.

[3]金俊華.課題制下科研項目核算相關問題探討及對策[J].會計之友，2014（25）：70-73.