加強注冊會計師行業監管的可行路徑

孫安文

【摘要】2021年10月15日，財政部公布了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》，新增內容涉及會計師事務所監督管理、特定實體審計、會計服務市場開放以及跨境審計等方面。文章基于會計、審計、經濟等交叉學科視角，對注冊會計師監管過程中所面臨的困局與出路進行了簡要分析。

【關鍵詞】注冊會計師法；征求意見稿；監督管理；特定實體審計；放管服；跨境審計

【中圖分類號】C93；DF4；F239

★基金項目：本文受中國人民大學科學研究基金（中央高?；究蒲袠I務費專項資金）（21XNH127）支持。

一、引言

為貫徹落實《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號）（以下簡稱《意見》）有關要求，加強注冊會計師行業監管，提升審計質量，促進行業健康發展，財政部對《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）進行修訂，形成了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。現行《注冊會計師法》由七章四十六條修訂為十章九十九條，增加了64條，修改了35條，并新增“監督管理”“特定實體審計”“會計服務市場開放和跨境審計”三章。

現行《注冊會計師法》源于1986年7月3日國務院發布的《中華人民共和國注冊會計師條例》，正式立法于1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議，自1994年1月1日起施行。之后，為配合行政審批制度改革，解決政府行政管理和社會資源配置低效的問題，《注冊會計師法》于2014年8月31日進行第一次修正，將設立會計師事務所與中外合作事務所的審批權限由國務院財政部門下放至省、自治區、直轄市人民政府財政部門，以實現簡政放權。

《注冊會計師法》的立法初衷旨在發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證、服務和監督作用，加強對注冊會計師和會計師事務所的管理，規范注冊會計師的執業行為，維護社會主義市場經濟秩序和公共利益，保護投資者、注冊會計師和會計師事務所合法權益。但當今上市公司造假案件頻發，財務報告審計質量也受到業內的高度關注。例如，康美藥業三年內合計虛增貨幣資金超過886億元，時任康美藥業年審的會計師事務所及注冊會計師未對公司業務管理系統實施相應審計程序，未獲取充分適當的審計證據，出具了標準無保留的審計意見。作為資本市場的“看門人”，注冊會計師未能守住行業底線，頻頻失職，嚴重影響了該行業的形象、社會聲譽。本文基于《征求意見稿》的幾點主要修訂內容，從會計、審計、經濟等多學科角度切入，分析目前注冊會計師監管面臨的困局與可行的出路，探討《征求意見稿》在引導注冊會計師行業健康發展方面的理論意義和實踐價值。

二、完善對注冊會計師行業的監督管理

截至2021年7月底，全國共有執業注冊會計師11.1萬人，會計師事務所8782家，行業年度業務收入超過1000億元，為全國4000多家上市公司、10 000多家新三板企業和400多萬家企事業單位提供審計鑒證和其他業務服務，并深度參與國家“一帶一路”建設，為1.1萬家中國企業在全球200多個國家和地區設點布局提供強有力的專業支持。但是“看門人”失職、行業“潛規則”、事務所質量控制薄弱等問題成為行業痼疾。根據中國證監會統計的數據，截至2020年底，我國因審計失敗被處罰的會計師事務所多達37家，究其原因，注冊會計師整治規管不力是其中重要的一點。2014年第一次修訂后的《注冊會計師法》并未對注冊會計師的監督管理進行規范，此項法律漏洞導致注冊會計師監管主體不明，監管責任不清。注冊會計師受雇于被審計公司的股東并依據合同為其服務，執業過程中存在謀求私利的僥幸心理，會計準則的彈性化為其粉飾報表提供可能，并且違反法律的后果和受到的懲罰并不嚴重（龍小海等，2006）。因此，加強對注冊會計師的監督管理迫在眉睫。

隨著《證券法》《會計法》修訂工作的展開，注冊制改革的穩步推進，《注冊會計師法》也進入修訂程序。在加強注冊會計師整治規管方面，《征求意見稿》新增第六章監督管理，共13條，包括監管機制、日常監管內容、重點監管情形、檢查措施、配合檢查義務、檢查標準、報備要求、信息公開、信用管理機制、信息化監測、檢舉制度等。新增章節明確了監管主體為省級以上財政部門，充實和細化了監督檢查的內容，明確了監督具體措施，形成了日常監管和重點檢查相結合，執業自查與年度報備相結合的監管體系，填補了現行《注冊會計師法》中對注冊會計師監督管理的空白。

三、加大對特定實體審計的監管力度

（一）特定實體審計失敗頻出

資本市場會計造假是全球面臨的共同問題，最近幾年發生的大案要案尤多，如“恒大債務危機”“瑞幸咖啡”“康美藥業”財務造假案等。出人意料的是，為上述公司審計的會計師事務所都出具了標準無保留的審計意見，甚至有的審計單位還是享有盛譽的“四大”會計師事務所，這些事件在社會上產生了極為惡劣的影響，嚴重損害了注冊會計師的行業形象。對于行業特殊、審計風險大的特定審計實體，如發行股票、債券等證券的企業，重點行業的央企等，這些特定審計實體一般規模較大，經濟業務較為復雜，對整個行業甚至宏觀經濟環境都有較大的影響。部分特定審計實體的會計師事務所存在勝任能力不足、獨立性不強、審計質量不高的問題，因不能及時發現潛在風險，而出具錯誤的審計報告。目前我國法律中針對特定實體的審計監管還處于空白狀態，因此對特定實體審計進行規范就顯得格外重要。有目標、重點地進行監管，而非眉毛胡子一把抓，既可以降低監管成本，又能最大限度地保證各個行業健康發展，公眾利益不受侵害，防范系統性風險的發生。

（二）提高特定實體的審計質量

《征求意見稿》新增第七章特定實體審計，共5條，包括特定實體范圍、備案管理、簽字注冊會計師輪換、透明度報告等，填補了特定實體審計的法律空白?！墩髑笠庖姼濉伏c面結合地提出特定實體審計，除了將傳統的上市公司列為特定審計實體之外，還加入了非上市央企、金融類中央金融機構，重點關注了涉及公眾利益的領域。在具體監管措施上，《征求意見稿》對事前的會計師事務所的備案標準和要求，事中的審計年限、會計師事務所報告的內容，事后的會計師事務所定期披露內容均進行了規范?！墩髑笠庖姼濉方⑻囟▽嶓w審計監管制度，為營造規范透明、公平公正的市場環境，重塑注冊會計師行業形象邁出了重要的一步。

四、貫徹落實簡政放權、適當干預的基本要求

（一）監管與行業環境亟待改善

我國資本市場和注冊會計師行業的發展起步較晚，相應的監管體制改革也在摸索中前進。目前，在我們存在的問題之中，比較典型的有工商登記問題和惡性競爭問題。

關于工商登記問題，1993年《注冊會計師法》立法時就曾討論過這個問題。人大法律委員會一致同意取消工商登記這一條，即會計師事務所辦理工商登記不是法律規定的。當時的說法是法律禁止的，不能做；法律沒有禁止的，不等于不能做。因此，這個問題需要進一步研究（丁平準，1994），但最終取消工商登記并未寫入1993年《注冊會計師法》。2014年2月國務院批準《注冊資本登記制度改革方案》，對工商登記制度進行改革，推進工商注冊制度便利化，同年《注冊會計師法》為配合行政審批制度改革進行了第一次修訂，但仍未正式將取消工商登記寫入法律。

關于惡性競爭問題，部分會計師事務所為了承攬審計業務，刻意壓低投標價格，有的明顯低于審計成本，引發行業內惡性競爭（趙鳴驥等，2019）。2021年8月，國務院發布的《意見》中指出低價競爭是影響審計質量的根本原因，強調選聘會計師事務所時要降低價格因素權重，引導以質量為導向的選聘機制，從源頭遏制惡性競爭。惡性競爭、“價格戰”是市場調節失靈的一種表現，此時需要監管機構對市場行為加以規范，鼓勵會計師事務所提升專業素質，做大做強，以質勝量，指導注冊會計師行業健康發展。

（二）深化“放管服”改革基本理念

目前，有些政府部門的監管理念仍以“管”為主，監管方法仍以“檢查”為主，未能全面貫徹落實黨中央、國務院深化“放管服”改革精神（舒惠好和殷德全，2021）。為實現簡政放權，促進政府職能轉變，激發市場活力，《征求意見稿》第三章第十八條借鑒律師行業的成熟做法，明文規定“會計師事務所無須進行工商登記”。正式將取消會計師事務所工商登記寫入法律后，會計師事務所只需取得執業許可便可以開始執業，這降低了注冊會計師行業的準入門檻與會計師事務所合規成本。因此，取消會計師事務所工商登記是貫徹落實“放管服”改革的重要舉措。

為解決會計師事務所低價惡性競爭問題，《征求意見稿》響應《意見》的要求，在第五章第三十五條中明確要求委托人要以競爭性談判等能夠充分了解會計師事務所專業勝任能力的方式選聘事務所，選聘評價標準應當突出質量因素，限制報價權重?！墩髑笠庖姼濉吩诶迩逭c市場關系，指導市場向好發展的基礎上，針對低價競爭提出相應的監管措施，做到“市場決定、放管結合、改革創新、穩慎推進”，更好地發揮政府引導作用。

五、探索跨境審計的監管規則

（一）信息安全關系到國家機密

最近幾年，信息安全問題被推到了輿論的風口浪尖，前有“字節跳動”被迫出售美國區域Tik Tok業務，后有“滴滴出行”私自去美國納斯達克交易所提交上市申請，嚴重威脅到了我國的信息安全。具體來說，因“字節跳動”出售的業務中可能涉及個人信息安全的數據，商務部就此立即調整了《中國禁止出口限制出口技術目錄》，對人工智能交互界面技術，基于數據分析的個性化信息推送服務技術限制出口，及時制止了關鍵信息的泄露。無獨有偶，“滴滴出行”在美國上市時向證券交易所提交的數據可能涉及乘客隱私和道路數據，此舉威脅到了我國道路數據安全。因此，網絡安全審查辦公室按照《網絡安全審查辦法》，對“滴滴出行”實施網絡安全審查。由此可見，當今國際形勢復雜多變，世界處于百年未有之大變局，中美貿易摩擦不斷，所以保衛信息安全、保護國家秘密就顯得尤為重要。

（二）提出跨境事項監管的具體規則

《中華人民共和國國家安全法》第一章第十一條規定，“中華人民共和國公民、一切國家機關和武裝力量、各政黨和各人民團體、企業事業組織和其他社會組織，都有維護國家安全的責任和義務”?！吨腥A人民共和國保守國家秘密法》第一章第三條規定，“一切國家機關、武裝力量、政黨、社會團體、企業事業單位和公民都有保守國家秘密的義務”。注冊會計師在對公司進行審計的過程中，由于需要詳細調查了解公司的經濟業務，不可避免地會接觸到一些內部資料，甚至會涉及個人信息安全與國家機密，所以會計師事務所、注冊會計師在涉外業務活動中應當增強保密意識，涉及國家機密的企業也應當謹慎地選擇外資會計師事務所。

《征求意見稿》新增第八章會計服務市場開放和跨境審計，共7條，包括主管部門、跨境審計事項審批和備案、信息真實責任、對等管理措施、數據傳輸等。《征求意見稿》結合國際慣例，針對跨境執業、跨境監管合作等事項，對境外會計師事務所相關業務活動進行了規范。具體而言，《征求意見稿》對境外會計師事務所的設立、監管主體、執業準則、是否對境外會計師事務所采取對等管理措施以及保守國家秘密做出了具體的規定。總的來說，《征求意見稿》對跨境審計做出統一規定，是在保護國家信息安全的前提下，適應我國對外開放形勢，謀求跨境監管合作，壓實境內外會計師事務所的法律責任的新舉措。

綜上所述，《征求意見稿》為構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系添磚加瓦，是提升監管效率的重要舉措。望《征求意見稿》能夠在廣泛征求社會各界意見，借鑒多方歷史經驗的基礎上順利頒布，從而對加強審計監督，指導注冊會計師行業持續向好發展起到關鍵性的作用。

主要參考文獻：

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