我國慈善捐贈稅收優惠法律制度

王齊睿

江西科技師范大學，江西 南昌 330013

隨著我國社會經濟快速發展，慈善捐贈也開始展現出蓬勃發展的趨勢。自新冠肺炎疫情發生以來，社會各界人士配合政府疫情防控的同時積極捐款捐物，其中公益性組織就收到捐贈資金約420億元，捐贈物資約11億件，通過互聯網捐贈超過4200萬人次。［1］2020年2月財政部和稅務總局專門頒布了《關于支持新冠肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（下稱《捐贈稅收公告》），以鼓勵新冠肺炎疫情防控期間的慈善捐贈。雖然我國對慈善捐贈稅收優惠進行了規制，但與世界上慈善事業發達的國家相比差距還較為明顯，別國一些法規制度也值得我們學習與借鑒。本文旨在分析我國慈善捐贈稅收優惠法律制度的現狀及存在的問題，探尋制定既遵循慈善事業法治建設基本規律，又符合國情并能夠真正促進慈善事業健康、持續發展的慈善捐贈稅收優惠法律制度。

一、我國慈善捐贈稅收優惠法律制度現狀

我國有關慈善捐贈稅收優惠具體規定條款分散在《慈善法》《企業所得稅法》《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法》等法律法規中。以下是我國慈善捐贈稅收法規政策。（見表1）

通過表1可以看出，根據我國現行法律法規的規定，對于慈善捐贈的稅收優惠包括所得稅、增值稅等稅種，具體如下：（一）企業所得稅方面。我國企業向公益性組織捐贈財物不同時期享受稅收優惠政策存在差異，例如，在2008年以前內資企業慈善捐贈只享受稅前扣除限額為應納稅所得額的3%，外資企業則可以享受100%，但在之后的立法修改中進行了修正。特別是2018年我國再次對《企業所得稅法》修改時，實現了與《慈善法》關于企業慈善捐贈稅收扣除規定的對接，企業向公益性組織捐贈的、捐贈數額在年度利潤總額12%以內享受稅收優惠，企業慈善捐贈享受稅收優惠扣除額度沒有達到當年利潤總額12%的，余額部分在其后3年的會計年內可以繼續扣除。（二）個人所得稅方面。在2019年修正的《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》中，對個人慈善捐贈行為給予的稅收優惠做出了具體的規定，另外，為支持這次疫情防控，財政部和國家稅務總局聯合頒布《捐贈稅收公告》，規定對用于新冠肺炎疫情防控的捐贈，可享受全額扣除的稅收優惠。（三）流轉稅方面。在流轉稅方面，為了根除貧困，捐助社會生活必需品、食品和飲用水、醫療、教育服務等材料，免征增值稅和進口關稅。（四）是財產行為稅方面。捐贈人通過我國非營利的社會團體或者政府機構，將自己的房產、地產贈與慈善組織的，將免征其土地增值稅，等等。

表1 我國慈善捐贈稅收優惠法律制度

二、我國慈善捐贈稅收優惠法律制度存在的問題

我國慈善事業歷史悠久，［2］特別是隨著改革開放以來社會經濟的發展，國家對慈善事業愈發重視，積極制定并出臺了相關法律法規，慈善捐贈在我國迅速成長起來，并對縮小貧富差距、促進社會第三次分配等方面具有特殊的作用。雖然我國在慈善捐贈稅收優惠方面出臺了一系列政策法規，很大程度上促進了慈善捐贈的發展，但尚存在以下幾點問題：

（一）慈善捐贈稅收優惠相關法規不完善。從我國現行法規來看，其中已涉慈善捐贈稅收優惠方面的相關內容條款，分布在人大頒布的企業、個人所得稅法等法律，國務院頒布的社會團體、基金會管理條例等行政法規，以及財政部和國家稅務總局聯合頒布的關于支持疫情防控、農村義務教育等有關捐贈稅收政策的公告通知等部門規章中。所以，目前我國慈善捐贈稅收優惠方面的相關內容條款不僅分散在慈善法、所得稅法等法律、行政法規以及部門規章之中，而且存在條款內容比較簡單、一些條款法律效率等級低等不完善的地方。例如，《慈善法》作為我國慈善捐贈稅收優惠政策的主要依據，但其慈善捐贈稅收優惠相關規定比較原則性、概括性，實踐適用時還需要結合所得稅法、實施條例、暫行條例等國家法律、行政法規以及部門規章的具體條款。再如，有些法規只適用特定時期特定目的，如《捐贈稅收公告》，該部門規章的出臺是專門針對特定情況的慈善捐贈的稅收優惠政策，且適用時限較為短暫。

（二）慈善組織營利投資活動稅收優惠措施不細致。雖然根據我國慈善立法規定，慈善組織在遵循合法、安全、有效的基礎上，為實現財產保值、增值可以進行營利投資活動，但同時作出了較為嚴格限制。例如，對慈善組織從事營利投資活動范圍、目的等進行了限制，只能購買風險低、收益穩定的理財產品。再如，依規投資的國債利息、股息等權益性投資收益才可以享受稅收優惠，并且相關的稅收優惠措施條款內容也比較模糊，不細致。由于現行法規對慈善組織從事營利投資活動及稅收優惠方面的限制性、概括性規定，導致慈善組織非常謹慎的從事相關保值、增值等投資活動，在目前我國社會主義市場經濟體制背景下這會制約慈善組織的持續發展壯大，一定程度上也影響到我國慈善事業的持續健康發展。

（三）慈善捐贈稅收優惠扣除抵免限額設置不合理。當下我國慈善捐贈的稅收優惠具體有兩種，一種限額扣除，另一種是全額扣除，限額扣除為現行主要方式，但從我國目前慈善捐贈稅收優惠法規現狀來看，不僅這些慈善捐贈的稅收扣除和優惠制度分散在《個人所得稅法》《企業所得稅法》的條款或者財政部和國家稅務總局頒布的部門規章中，適用時不容易查找，而且扣除抵免限額設置不夠合理，達不到激勵公眾積極參與慈善捐贈的目的。例如，《慈善法》規定個人捐贈年度扣除限額最高為年度應納稅額的30%，而《個人所得稅法》規定個人所得稅的稅率最高為45%，導致可能出現個人捐贈了一年所有收入，但仍然需要向國家繳納個人所得稅的現象。完善的慈善捐贈稅收優惠制度、科學合理的慈善捐贈稅收優惠措施不僅可以激勵人們積極參與慈善捐贈，并且對社會財富的第三次分配，促進社會和諧穩定具有重要意義。因此，我們可以吸收借鑒域外國家實施慈善捐贈稅收優惠制度中一些有益的經驗教訓來促進我國慈善事業的發展。

三、完善我國慈善捐贈稅收優惠法律制度的思路

縱觀我國慈善事業發展的現狀及存在不足，完善我國慈善捐贈稅收優惠法律制度主要可以從以下幾方面進行。

（一）進一步完善慈善捐贈稅收優惠立法

美國著名慈善法研究學者阿德勒女士曾說過，制約慈善捐贈發展最重要因素之一是有沒有完善的相配套的法律法規，以及有利于慈善捐贈發展的法律環境。［3］正如我國很多學者都提出，“中國慈善捐贈發展滯后，主要影響因素不是經濟落后和慈善資金不足，而是沒有與之相適應的法律制度。”［4］所以，如果想要慈善捐贈健康有序進行，充分發揮其應有的作用，完善科學的相關立法必不或缺。針對目前我國慈善捐贈的稅收優惠立法存在法規條款較為分散，沒有體系性、法律效力等級較低等問題，筆者認為，有必要進一步完善我國慈善捐贈稅收優惠立法，具體辦法有兩種：一是制定并出臺我國慈善捐贈實施相關立法，將分散在所得稅法等法律以及部門規章中所有涉及慈善捐贈稅收優惠的條款內容進行適時修正整合，歸納在專項立法中。二是修訂完善我國《慈善法》，將《慈善法》第八十條、第八十三條等關于慈善捐贈稅收優惠的概括性規定進行細化，增加慈善捐贈稅收優惠的具體內容，將目前分散的法規條款內容進行適時修正歸納于《慈善法》條款中，而稅法中關于慈善捐贈稅收優惠條款只要原則性規定即可。［5］

（二）細化慈善組織營利投資活動稅收減免優惠措施

根據我國現行立法規定，公益性慈善組織在經營管理慈善捐贈的財物時進行營利投資也可以依法享受稅收優惠，但總體不夠科學和細致，而且現行的制度法規也極為分散。［6］根據我國《慈善法》的規定，慈善組織在進行營利投資活動和享受稅收優惠時受以下兩方面的限制，一方面，在慈善組織營利投資范圍上進行限制。投資資產管理產品時，應購買風險低、收益穩定的理財產品，如果進行股權投資活動的，被投資方的經營范圍應當與慈善組織的宗旨和業務范圍相關。另一方面，在享受的稅收優惠上進行限制。并不是慈善組織所有的營利投資活動都可以享受稅收優惠，享受稅收優惠還必須是持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入，或者直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益。我國慈善組織營利投資活動不僅范圍限制窄，而且對慈善組織營利活動取得收益具體享受怎樣的稅收優惠并沒有明確的規定，除《慈善法》規定可以享受稅收優惠外，其他營利投資活動取得收益應當依法納稅。［7］對以慈善為目的設立的非公募基金會這樣的慈善組織營利投資活動需要繳納較多稅收，使得其可以獲得的資金非常有限，很難發展壯大，從而會影響到我國慈善事業長遠發展。為了保證慈善組織的健康可持續，促進慈善事業發展，可以進一步細化慈善組織營利投資活動稅收優惠措施，應考慮慈善組織的特殊性，對其營利投資活動采取雙軌制，針對不同營利性運營投資活動采取不同的稅收優惠標準，根據其經營方式和盈利數額設置不同稅收優惠標準，使其享受到與其貢獻相當的慈善事業稅收優惠政策，刺激其經營積極性，維護其資本的保值和增值。

（三）合理設置慈善捐贈稅收優惠扣除抵免限額

我國可以借鑒域外國家的經驗和教訓，合理設置慈善捐贈稅收優惠扣除抵免限額，構建一個科學合理的慈善捐贈稅收優惠激勵政策。

1.合理設置慈善捐贈稅收優惠扣除比例限額。一方面，合理設置慈善捐贈稅收扣除比例的上限。目前在我國慈善捐贈的稅收扣除比例限額中，企業捐贈支出限定在年度利潤總額的12%范圍內予以扣除，這已與國際上的扣除比例接軌。而個人捐贈在年度應納稅額的30%范圍內予以扣除，在我國慈善捐贈事業發展緩慢的背景下，雖然略顯偏低，可考慮對最高納稅等級的個人分項扣除仍不變，但對低納稅等級的扣除上限可提高到45%。這樣不僅可以與個人應繳納所得稅稅率相銜接，還可以激勵廣大的中等收入者更多地從事慈善活動。［8］另一方面，合理設定慈善捐贈稅收扣除比例的下限。慈善捐贈扣除比例的下限設置既可以保持稅收優惠對慈善捐贈的激勵，促使納稅人做出一定數量的捐贈以獲得稅收扣除的優惠，又可以避免限下的捐贈享受稅收扣除，從而降低稅收補貼。為此，可考慮設置納稅人申報慈善扣除的最低限制為應納稅額的3%。

2.增加稅收抵免作為慈善捐贈稅收優惠一種方式。慈善捐贈稅收優惠所提供的稅收補貼率是隨著捐贈者的稅率變化的，而有效的稅收補貼是應隨著外部性福利的變化而變化的。因此，許多學者認為稅收抵免是更公平更有效率的補貼形式。［9］稅收抵免允許捐贈者按照捐贈扣除的統一比例進行申報，不管稅率是多少，所有進行慈善捐贈的人都會獲得同等的補貼，對在不同收入水平的納稅人給予相同的稅收補貼利益。在稅式支出最小化的同時，公平地賦予納稅人慈善捐贈的稅收優惠。從長遠來看，對慈善捐贈設置稅收抵免的激勵方式，對扶貧、教育等部分捐贈給予稅收抵免，在應納稅額中扣除捐贈的一定比例或一定數額，并且可對抵免額度設置一個最高限制。目前可考慮設置捐贈數額10%的抵免比例，抵免額度最高不應超過應納稅額的35%，刺激更多的人參與慈善捐贈活動。

四、結語

我國亟需通過稅收激勵措施來調節慈善捐贈的規模和結構，前提是必須立足我國社會現實，借鑒域外地區先進的經驗，取長補短，將慈善捐贈稅制存在的問題予以妥善解決，以確保相關法律落到實處。［10］健康的慈善捐贈從來就不是與生俱來，更不會一蹴而就，要仰仗制度，尤其是完善的法律制度的孕育催生。因此，通過進一步完善慈善捐贈稅收優惠立法、細化慈善組織營利活動稅收減免優惠措施以及設計科學合理的稅收激勵制度等措施，相信慈善捐贈必將在我國發光溢彩。