新收入準則下收入確認時點的稅會差異

畢佐琳

摘 要：隨著社會經濟水平的持續升高，現代企業的收入準則也在不斷地更新和完善。2017年7月5日，我國財政部門正式頒布了關于《企業會計準則14號-收入》的有關規定，將原有收入準則與建造合同準則相結合，且針對新收入準則下企業收入確認時點及標準提出了新的要求，開始由以往的“風險報酬轉移”向“控制權轉移”進行變革。基于此，本文將圍繞新收入準則的實施背景展開研究，分析新收入準則下收入確認時點的稅會差異，探討企業應對稅會差異的有效措施，希望能為企業會計部門協調稅收政策提供一些可供參考的建議。

關鍵詞：新收入準則;收入確認;稅會差異

受市場大環境的影響，不同國家、不同地區的收入確認時點存在較大差異，特別是在原收入準則下，各個行業使用的會計準則可比性較低，難以滿足企業新時期的發展需要。同時，收入作為一個企業發展的動力，既是維系企業正常運作的重要組成部分，也是保障各項業務活動和經濟活動開展的基礎。因此，為了保障收入確認時點的合理性，必須規范財務會計部門的賬務處理工作，不斷提高會計信息質量和審計效果，采用有效措施快速解決新收入準則下收入確認時點的稅會差異，降低審計環節中的安全隱患，從而保證企業的長遠發展。

一、新收入準則實施的相關概述

（一）新收入準則實施的背景

在企業運行發展的過程中，收入相當于人體中的“心臟”，一旦企業內部的收入水平低于各項支出，很可能會引發企業資金鏈斷裂、破產等問題，無法保證后續各項業務活動的正常開展。并且，企業收入水平的高低也是資本市場投資者比較看重的財務指標，能夠直接決定企業的融資實力。所以，收入準則需要嚴格制定具體的收入確認時點，減少肆意操縱收入的漏洞，降低宏觀經濟對企業發展的不良影響。另外，在經濟全球化的影響下，各種外國資本不斷涌入中國市場，使得整個市場的交易形式逐漸呈現出多元化的發展趨勢。對此，財政部對收入準則作出了大量的修訂和改進。根據不同企業的發展特點，明確了企業實施新收入準則的收入確認時點，并給予了企業充足的緩沖時間和空間，促使新收入準則能夠得以有效落實。

（二）新收入準則實施的核心變化

新收入準則實施的核心變化主要表現在以下的幾個方面：第一，收入確認模型的變化。新收入準則嚴格規范了收入確認的步驟和流程，明確企業所有的業務類型都應遵守基礎模型進行收入確認工作。第二，收入確認的基本原則發生轉變。相較于原收入準則而言，新收入準則的基本原則以由原來的“風險報酬轉移”更改為“控制權轉移”，以此來滿足會計信息的相關要求，從而降低企業在收入確認時的風險隱患。第三，收入確認金額變革。在新會計準則下，收入確認金額開始由“合同金額”轉化為“實際成交金額”，在某種程度上保障了企業的實際效益。

（三）新收入準則實施的重要意義

對于企業而言，新收入準則的實施，不僅在收入計量方面考慮到了可變對價，彰顯了收入計量的穩定性原則，還在收入金額確認方面更加符合企業的發展實際，能夠有效滿足現代企業各方面的業務發展需求。與此同時，新會計準則的實施更具實用性和應用性，能夠有效結合企業的業務實質，提高企業會計信息的準確性、全面性和科學性，進而為企業可持續發展創造有利的先決條件。

二、新收入準則下收入確認的基本特征

在新收入準則下，收入確認模型、收入確認基本原則以及收入計量發生了巨大轉變，其中收入確認的基本模型和基本原則共同構成了新會計準則的基本特征，具體表現為以下的兩點：

（一）將“控制權轉移”作為收入確認的基本原則

受原收入準則的影響，不少企業無法有效管理、控制各項業務活動的收入狀況，嚴重影響了企業的經濟效益。并且，在舊收入準則下，有些企業雖然已經將相關業務的風險與報酬轉移到其他主體上，但企業依然持有該業務的實際控制權，稍有不慎就會誘發企業入不敷出的現象，而新收入準則可以有效改善這類問題，更加貼合收入確認時點的本質，不斷提高企業內部會計信息的準確性和可靠性，降低企業運營發展中的風險系數。在實際的業務活動中，明確潛在的風險因素，迅速作出科學的判斷并提出有效的解決方案。

（二）始終堅持“五步法”為主的收入確認基本模型

在原來的收入準則中，僅僅闡述了有關收入確認的基礎條件，缺乏對收入確認步驟的明確規定，導致不同性質業務的開展不具備有序性和合理性。但在新收入準則下，各個行業都需要堅持統一的“五步法”收入確認模型。一是識別與客戶簽訂的合同，可以根據公司商業慣例采用口頭或書面的合同形式，著重注意收入確認時點，明確合同雙方所承擔的權利、義務以及和合同的商業實質。二是識別合同中單獨義務，主要指客戶能夠單獨使用某一特定商品和服務，并從其獲得相應的經濟效益，需要注意的是單向履行義務必須充分考慮到是否存在重大整合服務、重大修訂或定制等要素。三是確認交易的價格，在實際的商品或服務交換過程中，需要全面評估對價金額，充分考慮影響交易價格的各項因素，如重大融資成分、可變對價、應付客戶對價以及非現金對價等，以此來保證交易價格的公平和公正。四是分配交易價格，這一點也是整個活動中最為關鍵的步驟，能夠真實反映企業的交易行為。所以，分配工作的開展必須建立在獨立售價的基礎上。這里的“獨立售價”主要指企業愿意單獨向客戶銷售的產品或服務價格，需考慮到折扣等因素的影響。若發現獨立售價沒有直接觀察到，必須通過調整市場評估法、預期成本加成法以及剩余價值法等手段，全面、系統地進行重新評估。五是以“控制權轉移”為確認收入。在實務中，需時刻注意客戶義務的履行進度、加強對資產的控制力度以及創建資產所獲得的報酬，若可以滿足其中的任意一條則為“一段時間”確認收入，反之，則為“某一時間點”確認收入。就當前的現狀而言，“五步法”基礎模型是新收入準則下的一大亮點，一方面可以為企業確認收入拓展新的思路和格局，有效規避企業違規確認收入等行為;另一方面能夠不斷完善收入準則，為企業各項業務的開展提供有力的理論依據。

三、新收入準則下收入確認時點的稅會差異

（一）企業所得稅方面的稅會差異分析

1.預收款業務收入確認

當前，我國財政部門雖修訂并頒布了《企業會計準則第14號-收入》文件，但在實施過程中帶來了新的稅會差異。一般而言，新會計準則明確規定企業在收到貨物預收賬款時，應按照合同約定為客戶提供相應的貨物，在客戶收到貨物之時控制權才會隨之轉移。若出現貨物已發出、客戶未收到的情況，則財務會計方面不應將此項納入企業收入之中。然而，稅法則規定預收款業務確認的時間以發出商品的時間為準，如果企業已經收到了相應的預收款項、貨物也已發出，但客戶并未收到貨物，依據稅法的相關規定，企業所得稅需要將這筆收入納入其中。

2.托收承付業務收入確認

關于托收承付業務方面的收入，新收入準則規定，企業已辦理相關的托收手續，但客戶方仍未收到具體的貨物，會計方面則不需要將此項業務確認收入;但按照稅法的相關規定，托收承付業務確認時點應以托付手續辦妥為準，企業既然已經辦理好了有關的托收程序，那么無論客戶方有無收到貨物，都應依據稅法規定確認該項收入并繳納相應的所得稅。

3.安裝、檢驗作業收入確認

針對安裝作業及檢驗作業方面的收入，新會計準則規定，如果某一商品的安裝程序較為簡單，貨物已經發出，而客戶方沒有收到對應的貨物，則會計部門不用確認該作業收入。只不過根據稅法規定，安裝作業及檢驗作業的收入確認時點應在于貨物的發出時間。當購買方接收對應貨物，且商品已經完成相應的安裝作業和檢驗作業，即使客戶方沒有收到具體的商品，依照稅法要求，企業所得稅仍舊需要確認這項收入。

（二）增值稅納稅方面的稅會差異分析

1.直接收款業務收入確認

在新收入準則下，企業相關會計工作人員需精準把握與增值稅納稅義務相關聯的業務收入確認時點，明確與增值稅等相關法律法規、條例的差異點。例如，針對直接收款業務收入確認，新會計準則指出，假如企業預先已經收到相應的業務款項，所購買的貨物還未發出，或者貨物已經發出但客戶未能按時提取，則企業會計處理人員不需要確認此項業務收入。與此同時，稅法規定，企業增值稅納稅義務發生的確認時點與貨物發出情況毫無關聯，而是以收到銷售款項的時間為收入確認時點。簡而言之，當企業收到預先對應款項時，哪怕貨物沒有發出，或者客戶方沒有按時收貨，依照國家稅法的有關規定，企業增值稅不僅需要確認這一項收入，還需要及時計提銷項稅金。

2.委托銀行收款及托收承付方式

關于委托銀行收款方式，新會計準則規定，如果對應貨物順利，系列托收承付手續辦理完成，但客戶并沒有及時收到商品，那么會計人員不應該確認此項業務收入;至于相關的稅法則規定貨物發出、貨物托收承付手續辦理完成時的時間為納稅義務確認時點，若貨物順利發出、托收承付手續已經辦理完畢，哪怕客戶方沒有收到商品，增值稅仍需要確認該項收入，企業則必須及時計提銷項稅金。

3.預收貨款業務

對于預收貨款業務，新會計準則規定，針對工期滿一年的貨物，若企業已經將貨物發出并收到了預收款項，但客戶方沒有及時收到貨物，則不應該確認該業務收入;稅法則規定貨物發出日即為增值稅納稅義務的確認時點，特別是工期滿一年的貨物，應嚴格按照書面合同所確定的收款日，或對應預收款項接收的時間，及時確認增稅納稅義務的時點。

4.分期付款或賒銷業務方式

在處理分期付款或賒銷業務時，客戶方收到貨物的時間點為會計方面的收入確認時間。例如，企業已經發出貨物，但客戶未能及時接收，則不應確認此項業務的收入;而稅法以書面合同中的收款日期為增值稅納稅義務的收入確認時點，倘若企業與客戶方只設置了口頭合同，則需要以具體的發貨時間為準。假設企業已經發出貨物，盡管客戶方沒有收到貨物，也沒有確認收款時間，但對應增值稅納稅義務已經存在，那么增值稅仍需確認該項收入，企業必須盡快計提銷項稅金。

5.委托其他人代銷貨物業務

一般情況下，代銷單位將收款款項清單或者銷售清單發送給企業，則當天為增值稅納稅義務的確認時點。如果企業沒有收到代銷單位的相關文件及貨款，在發生代銷商品的第180天產生增值稅納稅義務，若超過這一時間期限，增值稅納稅義務依舊存在，但會計方面不能確認收入。

四、企業應對新收入準則下稅會差異的具體對策

（一）加強對新收入準則的正確認識與了解

從某種意義上來說，新收入準則在實施過程中難免會出現稅會差異。對此，企業應加強對新收入準則的正確認識與了解，深入研究新會計準則的運用方式。結合企業自身發展的實際情況，制定科學、合理的管理制度，加大對發票開具、會計核算、貨款結算、退換貨處理以及收入確認時點等工作的管控力度，并由專業人員進行登記，保證各項活動的開展能夠有章可循、責任到人。同時，為改善新收入準則下的稅會差異，必須采用有效措施提高內部審計質量，充分利用企業內部的各種資源，減少運營發展中的安全隱患和銷售陷阱。例如，審計人員應主動了解新舊收入準則的核心變化，綜合考量新會計準則的應用價值。在實施審計程序之前，提前設計有效的審計規劃，規避企業在收入確認時點中的紕漏，以便企業管理人員能夠第一時間獲取準確、可靠的財務信息，從而做出有利于企業可持續發展的管理決策，不斷增強企業的核心競爭力和綜合實力。另外，財政部門在制定會計準則時，應加強與稅務局的溝通和交流，必要時雙方可以共同商討和改進，尤其是對于規模較大的企業，稅務局和財政部門必須積極協調，建立符合企業發展規律的內部會計與稅法核算體系，切實保障納稅的時效性和精準性，避免稅會差異對部門企業造成的納稅負擔。

（二）建立健全現代化的財務會計信息系統

現階段，企業想要應對新收入準則下的稅會差異，必須加強對會計管理和合同管理的重視。按照新收入準則的相關規定，不斷完善合同履行時的結算方式、約定收款日期、確認收入時點以及雙方簽收日期等內容，通過建立健全現代化財務會計信息系統，加強對收入確認方面的信息管理。首先，根據當前市場經濟的發展趨勢，轉變收入確認理念，結合各地區的稅收政策，適當調整、創新企業的業務模式，盡可能縮小稅會差異，減少不法分子違規操作、弄虛作假等行為。其次，優化會計工作內部管理流程，如合同編制、風險控制、資金審批、財務信息檔案整理、財務會計信息系統更新以及財務信息質量管理等。與此同時，制定規范的財務制度、會計準則、標準化程序、工作方式以及工作流程，明確不同經濟事項的具體要求。通過成立專項監督管理小組等形式，強化對財務信息質量的監督和控制，不斷提高財務部門數據信息處理的專業化水平，最大限度地降低由稅會差異所導致的財務風險，從而實現企業的高質量發展。

（三）深入學習財稅法規及收入確認會計核算

面對新收入準則下的稅會差異，企業會計部門應當深入學習財政法規及收入確認會計核算，結合相應的規章準則，適當調整業務活動條款中的支付結算、商業模式和定價安排，盡可能縮小收入確認時點的稅會差異。同時，企業內部財務人員需要認真研究新收入準則，提高自身的數據信息分析能力和稅務管理水平。在實際的管理活動中，借助新收入準則優化財務處理工作，不斷優化會計部門執行業務活動和管理事項的整體效率。除此之外，企業會計部門必須采取有效的管理措施，明確新收入準則下確認收入的相關規定，積極改善客戶收入確認時點的稅會差異。或者，根據不同銷售方式下的稅會差異，及時對貨物發出管理臺賬做出規范化的調整，以此來保障會計核算結果的準確性和有效性。

（四）提高內部會計人員的專業素養和思想修養

為進一步縮小收入確認時點的稅會差異，企業應加強對新收入準則和稅收法規的深度學習，結合新收入準則的相關要求，加大會計部門的培訓力度。例如，在企業運營發展的過程中，定期組織有關新收入準則、法律法規、稅收政策等方面的繼續教育。利用科學的評審機制和考試制度，構建完善的考核體系，以此來提高內部會計人員的專業素養和思想修養。同時，企業可以積極借鑒優秀的管理經驗和管理案例，建立有效的薪酬激勵機制，以滿足內部員工發展需求為基礎，充分調動其主觀能動性和工作積極性，進而有助于企業吸引人才、留住人才。

五、結語

綜上所述，新收入準則下收入確認時點的稅會差異，是現代企業發展過程中亟待解決的首要任務。對此，企業應時刻抱以學習的態度，積極響應國家新收入準則的相關要求，不斷完善內部財務信息系統，深入學習有關的財務稅收政策，努力提高會計人員的專業素質和道德修養，只有這樣企業才能在激烈的市場競爭中占據一席之地，從而獲得更高層次的發展和進步。

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