基于區塊鏈技術的雙鏈混合審計系統構建

周少燕（副教授），李 焦

一、引言

傳統審計技術應用方式的固有局限，致使審計工作面臨數據運行流程不暢、審計信息安全性較低及事后審計結論不確定等問題[1]。區塊鏈技術作為數字經濟時代的產物，與人工智能、物聯網等新興數字技術深度融合，不僅能夠提升審計工作效率、質量、可信度，還可加速審計模式變革，這與現代化審計的高效、安全、獨立要求等特征相契合[2]。區塊鏈中的公有鏈具備去中心化和安全性高的特征，聯盟鏈具有數據處理速度快的優勢，二者融合能夠克服單方劣勢并實現優勢互補，為高效、安全地完成審計工作提供技術支持[3]。研究表明，聯盟鏈與公有鏈融合架構形成的雙鏈，可以實現不同鏈條之間的跨鏈信息交互，有效滿足現代化審計系統構建的現實需要。本文以“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈架構進行混合審計系統設計，促成審計活動規范、平穩、高效變革，系統性地提升審計效率與審計水平。

二、研究基礎

（一）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合發展狀況

區塊鏈的核心特征是分布式記賬，即區塊鏈中各個網絡節點共同維護賬務信息，并獨立進行信息更新、活動記錄與數據傳輸，實現記賬去中心化或多中心化[4，5]。就分類來看，區塊鏈一般分為公有鏈和聯盟鏈，二者具有較強的互補性。其中，聯盟鏈可通過吸收公有鏈項目的技術設計理念突破自身局限，而聯盟鏈的技術和軟件工程思想可為公有鏈技術升級提供一定借鑒。但公有鏈和聯盟鏈均存在不同程度的局限性，在相當長一段時間內，二者會始終并存、相互融通。就行業特征來看，公有鏈和聯盟鏈從原先存在技術差別逐漸衍生至應用陣營的區隔。公有鏈囿于難以攻克的技術難題和應用場景局限，始終無法擺脫“虛擬幣”影子。聯盟鏈則憑借效率和技術難度的高性價比，被貼上產業價值標簽，成為區塊鏈落地應用底層技術的首選。可以看出，聯盟鏈和公有鏈不斷融合是區塊鏈技術發展的大勢所趨。

目前，“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合發展存在兩條路線。一是在公有鏈的基礎上搭建聯盟鏈。此方案主要通過公有鏈的“鏈上擴容（Layer1）”技術方案打造聯盟鏈。具言之，人們通過改變公有鏈的區塊大小或數據結構來提高處理交易能力，從而搭建起具有更高交易能力的聯盟鏈。其中，“Layer1”作為基礎公有鏈主要用于結算和存證，可通過共識算法保障整個系統安全，助力聯盟鏈高效發展。二是在聯盟鏈基礎上建設公有鏈。當聯盟鏈不斷發展壯大后，存在向公有鏈轉型的可能。此時，聯盟鏈可依據自身業務模式建設公有鏈并進行靈活設計。該解決方案一方面能夠為公有鏈注入現實價值，另一方面可使聯盟鏈生態獲得持續發展。因此，在聯盟鏈上構建公有鏈，可滿足在不同應用場景下的安全、結算要求。

（二）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合融入審計活動的適配性

“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合作為一種大數據聯網審計模式，將“線下”審計和綜合管理業務與“線上”相結合，可實現跨鏈各節點信息共享[6]。利用“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統，審計主體能夠掌控審計業務的整體布局和方向，并將項目追蹤管理、法制審理等內容同步納入審計業務過程，實現區塊鏈自由聯通、信息透明共享。

1.提升審計效率的同時降低審計成本。審計效率是衡量審計部門日常運轉良好與否的關鍵指標，決定審計成本高低[7]。受審計行業技術手段限制及交叉審計日漸細化的影響，傳統審計模式在進行證據查詢、審計判斷、數據核算等過程中會消耗大量時間，且會增加資金成本并降低審計效率。而通過構建“公有鏈+聯盟鏈”的雙鏈混合審計系統，可實現交易數據與交易信息及時對接，將擱置在最后的審計工作逐步分解到日常活動中，提升審計活動有效性。另外，公有鏈的開放性和獨立性與聯盟鏈的系統性和安全性，可讓外部審計與內部審計的雙向驗證更及時，從而提升整體審計效率。

2.確保審計證據整體性與可靠性。傳統審計系統多以人工與計算機結合的形式核查文件與數據，在鑒定財務報表無誤的同時出具審計意見。其中，審計文件與憑證主要是相關部門在審計過程中用以證明審計事項真偽的基礎材料，可為審計結果提供相應的支持信息[8]。通常，審計人員通過調查、分析、整理等人工方式獲取的證據具有可靠、完整、真實等特征。但在傳統審計系統中，審計人員在獲取證據時需要經過較長的傳輸鏈條，這會大幅提高審計成本、降低數據安全性。而“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統可自動獲取審計證明材料，真實性與可靠性高，方便做出進一步調查與決斷。若材料存在瑕疵，即返回人工進行審核，反之則可繼續下一步。如此即可確保審計工作數據真實完整、安全可靠。

3.擴大審計范圍并提高審計質量。在傳統審計活動中，審計業務執行以風險為導向的部分抽樣審計方式，難以實現全方位審計。在此情境下，部分審計內容的真實性和可靠性無法得到保障。而在“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統下，審計工作中涉及的全部業務均可得到審查，審計的覆蓋面極其廣泛。因此，多數審計活動中可能出現的風險被及時識別，繼而審計人員出現的各項錯誤得以規避。可以知悉，“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統有助于強化審計過程中的風險識別與控制，降低風險發生概率，進而提高審計質量。

三、基于區塊鏈技術的雙鏈混合審計系統構建

（一）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統整體架構設計

不同區塊鏈之間的孤立性致使審計數據難以在區塊鏈之間有效流通，在某種程度上限制了審計活動的發展空間[9]。為提高不同節點審計活動的效率，以前文理論分析為基礎，構建“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統。

設計之初，先按照審計業務邏輯活動主線，整合和溯源鏈上活動數據及報表，明確審計管理方向。隨后構建基于“公有鏈+聯盟鏈”的雙鏈混合審計系統框架。依據審計活動差異模塊建立對照邏輯，梳理新構建框架運作的具體流程。待明確具體審計邏輯活動主線后，按照具體內容對審計業務流程進行優化升級，實現對所有審計活動的優化管理。以這一設計思路為依據，進行雙鏈混合審計系統的整體架構規劃。“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統的整體架構主要分為三大模塊：一是業務模塊，即涉及審計機構對被審計對象的一系列審計活動；二是系統模塊，囊括審計機構和被審計對象展開審計活動時依賴的技術、機制、管理、分析等內容；三是流程模塊，是實現業務模塊與系統模塊之間有序銜接的重要載體。

（二）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統框架設計

以“公有鏈+聯盟鏈”為技術支持，構建集業務、系統、流程為一體的雙鏈審計系統框架（見圖1）。其中，業務模塊包括被審計對象與審計機構，系統模塊分為數據服務層、應用分析層、業務展現層，流程模塊分為審計方案、審計過程、審計報告、審計結果。

圖1 基于區塊鏈技術的雙鏈混合審計系統框架

（三）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統架構詳析

1.業務模塊。業務模塊主要涉及被審計對象與審計機構之間各項審計業務內容，其中，公有鏈合約機制與聯盟鏈合約機制是鏈接二者的有效載體。在公有鏈合約機制的支持下，被審計對象中的每個成員業務數據通過管理員上傳到區塊鏈平臺。此時，審計機構的不同成員會基于聯盟鏈合約機制對上傳數據開展審計。待審計活動完成后，管理人員將業務模塊所有數據打包發送到系統模塊進行下一步審核。

2.系統模塊。

（1）數據服務層。在“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統環境下，被審計對象業務會依據時間順序構成鏈式數據，審計機構可通過該系統數據服務層實時獲取審計業務數據（見圖2）。同時，被審計對象的記賬內容通過公有鏈合約、聯盟鏈合約的雙重驗證后，智能合約技術即可將內部審計、外部審計通過數據服務層中的中心數據庫上鏈，鏈接到數據交換庫，最終進入數據管理庫。具體而言，被審計對象實時產生的業務信息、各類原始憑證等內容會暫時保存在中心數據庫中。中心數據庫負責存儲所有審計業務、活動等數據，并在額定容量符合一定條件后自動提取交易數據并打包上鏈，確保驗證效率。另外，為保證被審計對象記賬的正確性、交易驗證的真實性，被審計對象需要通過數據交換庫開展進一步數據交換業務。此后，若審計機構能夠執行審計智能合約條件，那么記錄的區塊信息會通過全部節點一致性檢驗，由此觸發外部智能審計與內部智能審計，利用已經驗證的記賬數據執行交換程序；如無法執行，則內審、外審階段性測試結果要在各種測試結果基礎上，由能夠執行自動化審計智能算法的審計師出具相關資料，并與時間戳共同進入區塊結構中實現數據交換。在審計機構與被審計對象彼此驗證后，審計業務數據、管理活動內容均會進入數據管理庫中，供相關管理者考察和分析。

圖2 數據服務層運作情形

（2）應用分析層。在“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統環境下，應用分析層主要負責對審計業務內容進行具體分析（見圖3）。首先，審計機構通過機器學習、語義分析、數據治理、算法建模四類方式考察審計業務數據，以此獲悉被審計對象業務水平、審計過程的合理性。其次，外審、內審測試結果通過公有鏈、聯盟鏈技術自動輸出到現場盤電子系統、審計預警子系統、內控測試系統、智能溝通系統，再進行智能分析。執行這一過程的目的在于，審計機構通過獲悉審計疑點和審計主體的需求，解決審計疑點子系統匯總不同賬簿記錄信息。雙鏈混合系統通過分析數據是否異常對審計活動進行評估。當審計過程中涉及系統異常、價值判斷或程序非標準化等特殊審計事項時，雙鏈混合審計系統需要人工審計員介入，進行客觀的業務處理和診斷。人工審計員會將分析結果反饋給區塊鏈設計主體，為最終準確的審計報告和生成基礎提供依據。這可以充分發揮區塊鏈可追溯性優勢，獲取原始信息支持人工審核工程師基于證書的判斷。最后，實地考察被審計對象相關人員、被審計對象資產評估以及其他現場審計工作，均由審計人員與先進人工智能技術開展。

圖3 應用分析層運作情形

（3）業務展現層。在“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統環境下，業務展現層主要通過應用環節和應用門戶展示審計業務活動。應用環節包括審計監測監控、審計管理業務、審計決策支持；應用門戶涉及債權人、供應商、股東、利益相關者。業務展現層在展示審計業務活動時，通常由智能審計師基于審計師的評判意見，重新整合審核數據，按照應用環節、應用門戶的現實訴求發布審核報告（見圖4）。

圖4 業務展現層內容構成

應用環節層面，審計機構會經過審計監測監控、審計管理業務、審計決策支持三個環節與被審計對象進行有效溝通，并及時展示具體結果。第一，在審計監測監控環節，審計機構將能夠承擔核查工作的被審計對象納入區塊鏈環境，并將被審計對象對外日常經濟活動簡化為采購與銷售兩類。在具體執行時，審計機構先將銀行、物流企業、稅務部門一同納入公有鏈并作為參與經濟活動驗證的監測監控節點；而后將授權相關監測監控節點展示到公有鏈或聯盟鏈。第二，在審計管理業務環節，審計機構審計過程同樣以被審計對象為前提，且對銷售、運輸、匯款、繳納相關稅費等具體流程進行管理。在此過程中，審計機構通過公有鏈進行廣播，并在附件中附上各節點的數字簽名，以此實現對外公開、公正展示。第三，在審計決策支持環節，審計機構會對被審計對象的領用材料、時間明細、批次目的及數量內容進行考察，由此為后期審計工作的可靠性、真實性決策提供經驗證據，最終實現業務數據公開透明。

應用門戶方面，當審計過程進入出具審計報告階段，“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計模式將打破傳統審計下僅出具簡單意見書的審計報告范式，而依據不同門戶提供實時審計報告。例如，債權人在此期間對企業進行投資，可以在不等待資產負債表日的情況下向企業提出會計報告和審計報告的披露要求。供應商可按照自身生產發展需要，要求對企業的現金流量、償付能力、存貨情況進行信息披露和相關審計保證。股東及其他利益相關者可以要求對企業運營情況進行審計，從而維護自身合法權益。在區塊鏈審計系統中，智能審計師根據利益相關者的審計請求和批準程序，為其制定具有針對性的個性化審計報告。這不僅能為用戶提供高匹配度和真實的決策信息，還可發揮審計報告的傳播價值。

3.流程模塊。“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統的流程模塊主要涉及審計方案、審計過程、審計報告、審計結果四個方面的內容。其中，審計方案是審計機構預先對整個審計過程具體內容和實施步驟進行安排的一項工作計劃，涉及審計對象、審計目的、審計范圍、審計組織分工及應注意審計事項。審計過程是審計項目從開始到結束的過程中，審計人員采取審計實施方案、審計取證資料、工作底稿，并進行內部審核的系統性工作步驟。審計報告指具備審計資格的審計單位出具有關企業會計基礎工作是否符合會計制度的一項意見說明，是對企業財務收支、經營成果進行全面審查后做出的客觀評價。

（四）“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統流程演示

基于區塊鏈技術理論及流程再造相關研究，“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統的審計流程是對傳統審計系統的再優化升級。圖5以制造業企業與其對應會計師事務所為主體，外部活動涉及制造業企業與上游采購及下游銷售相關內容，內部審計涉及采購、銷售、財政等方面內容。單以銷售這一流程為例，解析雙鏈混合審計系統在審計前期、實施過程、出具報告三個階段的內容。

圖5 雙鏈混合審計系統下的審計流程

審計前期階段，審計機構（會計師事務所）開展初步業務活動，對被審計對象（制造業企業）區塊鏈技術環境進行評估，了解被審計對象與其相應往來機構（銀行、物流企業、上下游供應商等）之間智能合約規則設定是否合理。而后，會計師事務所基于已有權限，就規則與其他單位達成共識，并將自身置于制造業企業所在的區塊鏈技術環境中。如此，即可執行雙鏈混合審計。

審計實施階段，制造業企業接收到下游客戶訂單時，其具體銷售流程如下：接收訂單→批準賒銷信用→按銷售單編制發運憑證并發貨→依據銷售單裝載貨物→向客戶開具發票→營銷記錄→辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓→計提壞賬準備。在這一銷售流程中，采購客戶與制造業企業之間每個交易環節所產生的數據互相關聯，且實時物流追蹤均在節點可見。此外，除主體交易外，銀行、物流企業等相關節點需要就數據信息的有效性達成共識，以便通過區塊鏈技術實行記賬和存儲。一旦出現數據與信息造假情況，各個節點均會對其實行監察，并基于共識機制與合約技術的實時預警對數據異常值進行“隔離”與廣播。

審計報告階段，會計師事務所需要對審計流程中不同銷售節點進行記錄、測算與確認，并依據全網節點出具報告。如消費者收到產品驗證無誤后出具驗收單，制造業企業則依據驗收單和銷售發票記賬。此時，會計師事務所可基于整個銷售環節區塊鏈節點的共見共驗，對制造業企業財務進行實時審計與證明，從而實現無間隙持續審計。由此可知，區塊鏈環境下的持續審計將加快實施流程，從年末財報編制落實到頒布，提前至各項經濟業務開始之時，這促使各方能夠全方位實現區塊鏈技術的互聯互通，并有效降低審計成本。

四、應用建議

新興技術在激活傳統業態發展活力的同時也可能帶來一定的困擾。同樣，基于區塊鏈技術的雙鏈混合審計系統可能存在類似問題。如傳統審計管理系統利用區塊鏈技術的去中心化特征，摒棄人工錄入審計方式而采取智能合約協議信任方式，但在這一摒棄過程時期內，審計部門會出現一系列信息失真問題。對此，還需進一步優化“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統，以便更好地落地應用。

（一）轉化審計方法，實現“全面審計”

研究可知，智能審計師作為系統的關鍵環節，在雙鏈混合審計系統中可實時審計每筆交易，清晰核算被審計對象的每筆業務數據，保證審計線索的完整性，支持審計證據之間互證，從而實現全面審計。為轉化審計方法并實現全面審計，審計機構應基于智能合約技術條件，使用電子函證、智能預警等智能化審計方案，對被審計對象業務活動開展全方位審計。在此過程中，審計機構還可通過公鑰加密、私鑰解碼等技術保證獲取數據的安全性。另外，審計機構應利用具有可追溯性特征的時間戳技術，持續追蹤審計問題整改情況，加大審計問題整改力度，并將審計問題打上時間戳進行存儲上鏈，再由審計對象反饋整改意見并蓋上時間戳返回區塊鏈。

（二）重塑審計主體，實現“人工與智能相融合”

在運行“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統時，審計機關需借助人工與計算機輔助工具完成檢查、詢問、編制底稿等審計工作，實現局部結構化自動審計。為盡快落實雙鏈混合審計系統，審計機構可積極探索“區塊鏈+自動化”“區塊鏈+1拖N”等人工與智能融合作業模式，使技術之間、技術與人或與機制之間實現互相補充。同時，審計機構應深入落實區塊鏈在行業審計活動中的應用。如在數據服務層持續擴大公有鏈、聯盟鏈的融合應用，完成數據調取、上鏈、共享等審計工作；在應用分析層逐步落實各項審計測試工作，并構建風險預警機制，出具審計疑點列表與異常項目清單等內容；在業務展現層應根據審計準則梳理審計疑點，并將資料上鏈存儲。

（三）再造審計客體，實現“算法審計”

在未來商業環境下，企業運營管理會逐步實現區塊鏈化。企業通過應用智能合約、各類算法，持續推動業務生產、核算、檢查等流程自動化運轉。“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統正是基于這一標準業務模式形成，這會改變審計客體（從數據審計轉化為算法審計）。這一變化會讓審計機構從關注財務信息的準確性，逐步轉向關注工具是否合理運行、系統設計與算法是否具有公允性。因此，基于區塊鏈技術的雙鏈混合審計平臺的開發、應用應隨之進行改革。在此過程中，審計機構應重視審計客體轉變思路，提前防范算法風險，進一步打造新審計體系，優化新審計業態，實現算法審計。

五、研究結論與展望

區塊鏈作為新興技術被廣泛應用，深刻地改變了審計模式與審計理念。以“公有鏈+聯盟鏈”融合形成的聚合鏈，逐步成為提升審計工作效率及安全性的關鍵舉措。故而，構建“公有鏈+聯盟鏈”雙鏈混合審計系統，可完整記錄包含企業經營業務數據、審計內容等在內的審計數據，促進多方數據共享。此架構不僅憑借分布式架構、數據加密以及時間戳保證審計工作的真實性，而且借助智能合約提升審計工作的安全性，為審計機構提供及時且有效的決策依據。未來“公有鏈+聯盟鏈”聚合鏈下的雙鏈混合審計系統與審計業務勢必有更多的融合，如審計機構更新被審計對象業務數據，擴增數據內存，升級適合的區塊鏈技術嵌入軟環境。但不可否認，以“公有鏈+聯盟鏈”為核心的雙鏈混合審計系統依然存在一定的應用局限，還需相關政策大力扶持，更需審計機構、被審計對象協同努力，共同推進這一系統的廣泛應用。

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