慈善信托稅制的構建

柏高原

【摘要】與第三次分配協調配套的基礎性制度安排， 對于共同富裕的實現至關重要， 稅收對第三次分配的激勵作用不可忽視。 我國慈善信托設立優惠稅制缺位， 確應完善。 與此同時， 美國和我國臺灣地區慈善信托的發展經驗和教訓表明， 對濫用稅收優惠的防范也是慈善信托稅制構建中不可缺少的部分。 否則， 慈善信托“捐而不用”難以避免， 空有高額的信托財產并不必然意味著對公益慈善領域的實際投入， 慈善信托對收入分配格局的改進功能將難以切實彰顯。 慈善信托的課稅， 可以兼采稅收導管理論和實體理論， 在慈善信托確保對公益慈善領域年度投入的情況下， 信托被視為導管， 豁免所得稅; 但在慈善信托公益慈善投入未達標時， 不宜豁免信托財產所得稅， 可將慈善信托視為納稅實體， 課征所得稅。 此外， 對于慈善信托的管理和投資， 需防范慈善信托被濫用于稅務規避， 懲罰性稅制屬必要。

【關鍵詞】慈善信托;第三次分配;優惠稅制;濫用防范;懲罰性稅收規范

【中圖分類號】D922? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）14-0153-8

一、引言

中央財經委員會第十次會議對扎實促進共同富裕等問題進行了研究， 指出構建與初次分配（第一次分配）、再分配（第二次分配）、三次分配（第三次分配）協調配套的基礎性制度安排的重要性。 現代社會中， 分配正義是一種將初次分配進行校正的正義， 整個社會分配過程經歷了三個過程： 第一， 以私人市場為主體、以效率為取向進行分配; 第二， 以政府為主體， 按照兼顧公平和效率及側重公平的原則， 通過稅收、社會保障支出等途徑所進行的再分配; 第三， 在道德力量感召下， 通過個人自愿捐贈的方式進行的分配[1] 。 正因為公益慈善是對社會公平的必要支撐， 中國共產黨在多份重要會議文件中強調發揮第三次分配的作用。 黨的十九屆四中全會首次提出“重視發揮第三次分配作用， 發展慈善等社會公益事業”， 黨的十九屆五中全會再次提出“發揮第三次分配作用， 發展慈善事業， 改善收入和財富分配格局”， 中央財經委員會第十次會議更是將“第三次分配”明確為“基礎性制度安排”。

值得說明的是， 第三次分配并非僅僅依靠自愿， 稅法的規制作用也非常重要。 給予慈善事業稅收優惠， 是激勵捐贈人和慈善組織的重要舉措， 但僅有激勵也不全面。 美國和我國臺灣地區慈善事業發展的經驗表明， 對慈善信托予以必要的稅法規制以促進公益慈善領域的投入并防止濫用稅收優惠， 也是第三次分配更充分發展所必需的。 以激勵和濫用稅收優惠的防范作為區分標準不難發現： 我國大陸地區、我國臺灣地區和美國分處三個發展階段： 我國大陸地區尚無激勵慈善信托①的稅制; 我國臺灣地區則已有充分的優惠稅制， 但欠缺濫用稅收優惠的防范稅制; 美國通過優惠稅制激勵公益信托的設置由來已久， 但濫用公益慈善優惠稅制實施逃稅避稅行為的情況也有出現， 由此促使美國修改了相關公益慈善稅制， 形成了激勵公益慈善和防范稅收優惠濫用的公益慈善稅制。 汲取其他法域的立法經驗為我所用， 應該是我國建立全面、科學的慈善信托稅制的務實之舉。

二、激勵慈善公益和防范稅收優惠濫用區分標準下的慈善信托稅制分析

（一）我國大陸地區慈善信托稅制

我國《信托法》頒布后， 信托業曾多次嘗試設立公益信托， 但數量微乎其微， 缺乏成功案例[2] 。 如2002年9月， 金信信托投資股份公司設計并推出了一項收益捐贈型慈善信托計劃， 擬將多個委托人所交付的公益信托資金聚集起來， 將所得的收益用于救濟貧困、救助災民、輔助殘疾人等慈善公益事業。 但該信托計劃推出后， 除發起人外， 參與的社會自然人和法人則寥寥無幾。 學界認為， 與公益信托相配套的稅收優惠制度不健全， 是當時制約我國公益信托發展的因素之一[3] 。 業界也有觀點認為， 公益信托十幾年來難以落地的重要原因之一， 就是稅收優惠的缺失[4] 。 2016年頒行的《慈善法》在公益信托基礎上規定了“慈善信托”， 該慈善信托在設立方式、監察人設置、受托人資格等方面進行了調整優化， 但并未就慈善信托稅制制定相關規定， 慈善信托優惠障礙仍未破解。

根據“慈善中國”公開數據統計， 截至2021年8月31日， 全國共備案公示慈善信托633單， 備案的信托財產規模為34.87億元， 備案區域覆蓋全國28個省、自治區和直轄市， 60家信托公司和28家慈善組織擔任了慈善信托受托人。 我國的慈善信托發展中， 單個慈善信托的財產規模普遍較小， 超過四分之三的慈善信托規模不足100萬元。 這種情況與我國當前慈善信托稅制處于整體缺位狀態不無干系。 我國慈善信托稅制的缺失具體表現為： 委托人設立慈善信托的， 稅法并未賦予所得稅抵扣的優惠， 受益人取得的信托利益分配也處于規定不明的狀態; 慈善信托并無任何公益慈善支出的要求， 這使得信托財產增值和收益均處于事實上的免稅狀態， 信托財產的投資運用方面也沒有任何約束。

（二）我國臺灣地區公益信托稅制

我國臺灣地區《信托法》于1996年生效施行， 為各類信托行為與業務的開展提供了法律基礎。 臺灣地區的公益信托并非只是以慈善為目的所開展的信托活動， 但凡涉及文化、宗教事項且以不特定多數人的利益為目的的信托活動均在公益信托之列②。

1. 鼓勵公益信托的稅收優惠制度。 我國臺灣地區稅制屬于分類稅制， 包括所得稅系、流轉稅系、財產稅系， 以所得稅為主。 具體有兩大類： 一類是直接稅， 包括營利事業所得稅、綜合所得稅、遺產與贈與稅、房屋稅、地價稅、土地增值稅等; 另一類是間接稅， 包括貨物稅、營業稅、印花稅、使用牌照稅、娛樂稅等。 按管理權限還分為“中央稅”、直轄市以及縣（市）稅。 當前臺灣地區公益信托相關的稅收優惠主要包括以下兩個方面： 一方面是所得稅優惠， 委托人設立公益信托， 可以享受所得稅扣除優惠， 個人或營利事業捐贈給公益信托的數額， 可從其應稅綜合所得與營利事業所得中扣除③， 信托財產亦豁免所得稅④; 另一方面是遺產稅與贈與稅優惠， 委托人將其財產設立、捐贈、轉移至公益信托， 相應財產依法不計入遺產與贈與總額⑤。

我國臺灣地區的公益信托稅收優惠制度激勵了公益信托的發展。 據信托業同業公會資料統計， 截至2015年年底的156個公益信托案中， 信托資本大于1億元新臺幣的共有22案、合計735億元新臺幣（約占全部信托資產的98%）。 經過多年的發展， 臺灣地區的公益信托已存在諸多著名案例， 例如王長庚社會福利基金、陳春山法制研究基金、法治斌教授學術基金等。 其中， 王長庚社會福利基金由臺塑集團董事長王永慶所設立， 主要向不特定的臺灣原住民與弱勢群體提供經費補助等， 是目前臺灣地區私人設立的額度最大的公益信托。

2.公益信托稅收優惠濫用的防范制度缺失。 我國臺灣地區的公益信托激勵稅制“中規中矩”， 但公益信托激勵稅制濫用的防范機制卻有所不足， 這也使得利用公益信托避稅已成為困擾公益信托的一大難題。 臺灣地區宏達電董事長王雪紅成立的公益信托主愛社會福利基金最為典型， 一度引發業界、學界和社會的質疑， 甚至一定程度上成為推動臺灣公益信托制度改革的反面案例。 2015年下半年起， 公益信托資本由450億元新臺幣飆升至850億元新臺幣， 海嘯式的成長背后卻被媒體爆出“假公益真投資”“公益挪錢術”等新聞。 這不免讓人對公益信托成長的背后因素以及回饋社會的真實效益產生疑問。

該公益信托的委托人為臺灣地區宏達電董事長王雪紅， 受托人為臺灣銀行， 信托管理費約為50萬元新臺幣/年。 委托人交付設立公益信托的信托財產為王雪紅成立的八家投資公司10%的股權， 而王雪紅皆為這些投資公司的單一最大股東， 最高持股比例高達45%。 公益信托財產的市值約達60.55億元新臺幣， 約合14.2億元人民幣。 該公益信托成立以來（2009 ～ 2015年）， 只投入資產的0.28%做公益， 卻享受了如遺贈稅、所得稅等大量稅捐減免好處， 成功避稅。 雖然在公益支出方面如此吝嗇， 但在投資領域卻是大手筆。 據報道， 2016年1月4日， 臺灣無線衛星電視臺（TVBS）宣布， 原股東利茂、德恩、連信三家投資公司， 再斥資43.43億元共同買下香港TB所持有臺灣TVBS剩余47%股權。 一年內， 通過兩次交易， 王雪紅的投資公司總計斥資90余億元， 最終持有TVBS 100%股權。 通過追溯相關公司的股東結構發現， 除了王雪紅為主要股東， 其余股權則由包括公益信托主愛社會福利基金在內的五大慈善單位（包括公益信托和財團法人）所有。 簡言之， 六年僅花80萬元新臺幣做公益的公益信托主愛社會福利基金， 其實也是這個90億元交易案的幕后大股東。

臺灣公益信托亂象引發各界質疑。 財團法人臺灣法學基金會董事長、中正大學法學系教授謝哲勝甚至將該公益信托比喻成“僵尸公益信托”——托管市值60余億元的資產， 六年來合計慈善支出卻不到100萬元， 目的應該只是節稅。 根據我國臺灣地區稅制， 該投資公司若派發現金給其股東， 同為投資公司大股東的主愛社會福利基金和王雪紅都會有股利進賬， 但王雪紅個人必須繳納當時最高40%的個人所得稅， 而公益信托的任何收益均無需課稅。 公益信托在無條件享受所得稅豁免的同時， 在公益支出方面卻沒有最低支出金額或比例的要求。 根據臺灣地區公益信托的監督許可辦法規定， 若無正當理由該公益信托連續三年不從事慈善活動， 主管機關衛福部可以廢除其成立許可。 盡管有此規定， 但囿于并無最低支出金額或比例的要求， 主愛社會福利基金在2009年和2010年皆未投入分文從事慈善， 唯獨在2011年“豪捐”50萬元。 因此有臺灣媒體批評該公益信托是在鉆規定漏洞。

整體來看， 我國臺灣地區對公益信托的優惠稅制， 無疑是鼓勵公益信托設立的重要舉措。 臺灣地區公益信托還無條件享有所得稅豁免的優惠待遇， 這也有助于公益信托財產的增值。 但對于委托人將公益信托作為家族投資工具使用甚至濫用， 公益信托稅制并無任何濫用防范措施; 另外， 即便公益信托在公益支出方面已經如此吝嗇， 卻絲毫不影響公益信托豁免所得稅的優惠地位。 如此看來， 臺灣地區的公益信托稅制是不完整、不科學的， 導致的局面是“捐而不用”——公益信托的信托財產增加的同時， 公益慈善領域的實際支出卻未見增加， 這顯然沒有發揮公益慈善對改善收入分配格局的作用。 實際上， 通過梳理一些國家慈善優惠稅制的歷史可發現， 惡意利用慈善稅收優惠進行不當稅務規避甚至逃稅的行為存在已久， 我國臺灣地區的案例并非孤例。 美國在20世紀初通過公益慈善稅制優惠改革， 推動了公益慈善領域的發展， 但隨后出現了濫用公益慈善稅收優惠的情形。 面對這一情況， 美國通過稅制改革， 在鼓勵公益慈善捐贈的同時， 防范稅收優惠的濫用和避稅， 構建了既可以鼓勵“捐”又能夠約束“用”的完整慈善信托稅制。 以下詳述之。

（三）美國慈善信托稅制

美國自1913年引入所得稅以來， 慈善捐贈被允許在稅前扣除。 三年后， 美國開征遺產稅， 慈善捐贈和公益信托對應的財產部分得以免征遺產稅。 這些措施均促進了慈善捐贈和公益信托發展。 美國在聯邦、州和地方政府的稅法中都存在對慈善活動的稅收激勵制度： 一是對有資質的慈善組織的稅收豁免; 二是對慈善捐贈的稅收扣除和稅收抵免。 然而， 在慈善捐贈和公益信托稅收優惠制度運行的數十年間， 美國眾議院的籌款委員會和稅收改革委員會對有關利用慈善的稅收優惠進行個人稅務規避的狀況進行了調研， 對彼時的稅收優惠政策進行了反思[5] 。 最終1969年稅改以濫用防范制度作為對公益捐贈稅收優惠制度的補充， 做到了在對公益捐贈和公益信托提供稅收優惠的同時， 又對公益信托等施以稅法約束， 以防止稅收優惠的濫用。 1969年稅收改革法案被稱為“稅收立法的一個里程碑”。 法案對公共慈善機構和私人基金會及公益信托實行不同的稅收減免政策， 對公益信托制定了特殊的稅法規范。 由此， 美國公益信托稅制形成了優惠激勵和濫用防范“比翼齊飛”的格局， 公益信托等受到了稅法的一系列約束。 違反稅法規定的， 輕則可能會被課稅， 重則會遭受懲罰。

1. 鼓勵公益信托發展的稅收激勵。 總體來看， 美國稅法規范從以下四個方面鼓勵慈善信托的設立， 這些稅收激勵涵蓋了聯邦和州層面的所得稅、信托運作的所得稅、遺產和贈與稅以及資本利得稅。

（1）所得稅抵扣優惠。 轉移給慈善信托的財產可抵扣聯邦稅和州稅。 在聯邦一級， 以現金資產成立公益信托， 信托財產最多可抵扣納稅人應納稅收入的30%。

（2）公益信托財產的收益免征所得稅， 但特定類型的收益除外。 慈善信托的資產收入不需繳納所得稅。 絕大部分類型的投資收益均可享受免稅， 如慈善信托的信托財產所產生的利息、股利、資本利得和其他形式收益， 均享受免征所得稅的稅收優惠。

（3）公益信托的信托財產免征遺產稅和贈與稅。 慈善信托中的所有信托資產免征遺產稅和贈與稅。 在美國征收遺產稅的歷史中， 有約70年中最高的聯邦遺產稅率已經超過50%， 在大約30年的時間里為77%。 因此， 規定慈善信托的財產免征遺產稅和贈與稅， 毫無疑問促進了慈善信托的設立。

（4）公開交易證券出售時的資本利得， 享有免征資本利得稅的優惠。 納稅人如持有公開交易證券的時間滿一年， 此后納稅人將該證券設立慈善信托， 那么可以按證券的公開市場價值抵扣個人所得稅。 此后， 慈善信托將證券出售的， 慈善信托無需繳納資本利得稅。

2. 慈善信托的稅法規制及懲罰性稅收規范。 美國在1969年通過了針對包括公益信托在內的非營利組織的懲罰性稅收法案， 對違規公益信托及相關人課以懲罰性稅收。

（1）自我交易（Self-dealing， 也稱“假公濟私交易”）。 美國國內稅收法（Internal Revenue Code）第4941條規定了慈善信托的禁止自我交易制度， 即慈善信托與“無資格人”間的任何交易（某些特定例外情況除外）均為禁止。 美國稅法下， 對慈善信托自我交易的懲罰尤其嚴厲。 所謂無資格人包括： 向慈善信托捐贈資金達五千美元以上或者捐贈額占慈善信托總規模2%以上的人; 前述人士的配偶、直系親屬; 慈善信托受托人（如為法人型基金會， 則為基金會經理）等。 除前述人士外， 與慈善信托的財產捐贈者有商業伙伴關系的人員， 也被歸入無資格人范圍。 如慈善信托的無資格人與慈善信托進行了自我交易， 法律除了要求相關交易方將交易恢復到自我交易前的財務狀況， 相關方還必須退還慈善信托產生的全部費用。 稅務機關將有權對無資格人課征交易額10%的懲罰性稅款。 如果無資格人未能正確地依照稅務機關的要求將交易恢復， 稅務機關還有權課征交易所涉金額的200%作為懲罰性稅款。 如果無資格人繼續從事自我交易， 稅務機關將再次向其課征稅款， 稅款金額等于慈善基金和無資格人曾經獲得的所有稅收利益。

（2）高危投資（Jeopardizing Investments）。 美國國內稅收法第4944條禁止慈善信托從事風險過高的投資（即高危投資）， 以防止資產損失， 但并不排斥非傳統領域的投資， 如期貨、期權、認股權證或對沖基金。 禁止高危投資并非旨在禁止慈善信托投資于高風險行業。 稅務機關在慈善信托明顯投資失當且遭受損失的情況下才會援引這一規則。 如果稅務機關認定慈善信托的某一投資為高危投資， 則稅務機關對慈善信托課以10%的消費稅， 對參與決策的管理人員也將課以10%的消費稅。 如果未能依照稅務機關的要求整改， 稅務機關還將對慈善信托課以25%的消費稅， 對參與決策的管理人員課以5%的消費稅， 其中對慈善信托管理人員的課稅， 第一次懲罰性稅款以一萬美元為上限， 第二次以兩萬美元為上限。 如果經過通知仍未能恢復原狀， 美國稅務機關將強令終止慈善信托。

（3）因違規支出課稅（Taxable Expenditures）。 美國國內稅收法第4945條確立了違規支出的懲罰性課稅制度， 也即對于慈善信托違規的支出課以懲罰性稅收。 具體而言， 是指對于慈善信托違反了法律規定的支出， 稅務機關有權以此課征懲罰性稅款。 美國稅法將慈善宗旨定義為宗教、科學、文學、教育或其他努力（防止虐待動物和促進國際體育競賽）。 對于因非慈善目的而發生的支出， 則適用懲罰性稅收規范， 稅務機關有權對有違規支出情形的慈善信托課以懲罰性稅款。 在知情情況下做出同意決策的慈善信托管理人員， 也將被課以懲罰性稅款。 如果無法返還違規支出， 則被加倍課以懲罰性稅款。 具體而言： 若慈善信托違反規定， 則被課以相當于違規支出20%的消費稅; 若未能按期整改， 則被課以違規支出100%的懲罰性稅款。 對于明知違規支出還同意的慈善信托管理人員， 稅務機關將對其課以5%的懲罰性稅款， 未能糾正的則課以應納稅支出50%的懲罰性稅款。 對慈善信托管理人員的課稅有上限， 初始的懲罰性課稅以一萬美元為上限， 第二次的懲罰性稅款以兩萬美元為上限。

（4）超額持有企業股份（Excess Business Holding）。 美國國內稅收法第4943條禁止慈善信托以超出規定的比例持有企業股份， 該項規則是1969年稅法改革中的重要內容之一。 根據該條規定， 慈善信托及其無資格人不得擁有企業超過20%的股權， 特殊情況下可以放寬到35%。 如果未能遵守該項規定， 慈善信托將被課以相當于超出部分10%的懲罰性稅款， 如果在應納稅年度結束前沒有采取任何有效措施降低超額持有企業股份， 慈善信托將被課以相當于超出股份價值部分200%的懲罰性稅款。

（5）慈善信托公益支出的要求及未達標的懲罰性稅收規范。 在美國， 慈善信托必須每年將5%的凈資產運用于慈善目的。 如果慈善信托沒有遵守上述規定， 則美國稅務機關有權對該慈善信托課以懲罰性稅款， 即15%的消費稅。 同時， 該慈善信托仍然須繼續履行其在本財務年度之內的公益慈善支出義務。 如果慈善信托連續違反上述規定， 則有可能被稅務機關剝奪稅務豁免的資格， 從而無法再享受稅務優惠待遇。

從全球范圍來看， 公益慈善稅制濫用問題比較嚴重。 進入21世紀以來， 許多國家對假借慈善活動進行逃稅的現象也給予了關注。 2008年， 經濟合作與發展組織對假借慈善之名進行逃稅及洗錢的行為在成員國內進行了調研。 結果發現， 加拿大、比利時、意大利、西班牙等19個成員國已經存在濫用慈善方式進行避稅的案例。 而且， 許多濫用慈善方式進行逃稅和洗錢的行為不是單純的個人行為。 其中， 存在通過成立慈善組織或信托進行稅務欺詐， 使相關組織和捐贈者受益的情況， 也存在慈善機構在不知不覺中被納稅人或第三方濫用的情形。 再以英國為例， 根據《公益時報》（2013年3月27日）報道， 2013年初， 英國一家名不見經傳的小型慈善組織“金杯信托”（The Cup Trust）被揭露在其高效的募款能力背后， 卻鮮有支出用于慈善， 而是將幾乎全部所得用于投資。 2017年5月26日， 經過漫長的調查后， 英國慈善登記機構注銷了金杯信托的慈善登記。 從對這一行為合法性的質疑開始， 英國第三部門全面展開了對于慈善組織結構規章、監管部門權力履行和慈善業稅收優惠政策的廣泛討論。 英國也在考慮加強相關領域的改革， 以防止假借慈善之名進行逃稅、稅務犯罪及洗錢的行為。 在利用稅收優惠激勵公益慈善活動的同時， 也需同步設計稅收優惠濫用防范措施。

三、規制慈善信托的稅法功能再審視

主張賦予慈善信托稅收優惠的呼聲不絕于耳， 似乎稅法功能對于慈善信托而言， 僅僅在于為委托人提供稅收激勵。 倘若如此， 從實效的角度看， 稅收激勵似乎僅促使更多的慈善信托設立， 但并不必然能夠促使慈善信托將信托財產運用于公益慈善領域。 其他法域的經驗已經表明， 信托因不屬于法律實體， 加之信托管理及分配的靈活性， 如在給予稅收優惠的同時不能夠同步施以規制， 那么慈善信托極可能被作為稅收規避的通道。 可以說， 慈善信托下信托財產的規模， 并不應作為評判慈善信托發展的唯一指標， 慈善信托下信托財產實際運用于公益慈善領域， 才是慈善信托助益公益慈善事業發展的終極目標。 易言之， 鼓勵委托人設立慈善信托， 以及同時促進慈善信托對公益慈善領域真金白銀的投入， 均是慈善信托稅制的應有之義。

上述慈善信托稅制應具備之內涵， 與稅法功能不謀而合。 稅法中大部分規范是財政目的規范， 以財政收入為目的的規范一般以滿足公共預算所必需的財政需要為目的。 規制慈善信托的稅法規范的類型， 不屬于財產收入規范， 卻可歸入社會目的規范。 社會目的規范中的“社會目的”包括增進公共利益或社會利益、公共福利等， 社會目的規范的稅法通常不進行課稅， 即通過各種稅收優惠減輕稅負， 但同時在特定情況下也通過增加稅負或者課以懲罰性稅款以更好地實現社會目的。

（一）稅法與慈善信托均以公平分配為價值取向

收入分配改革是一項系統工程， 因此相關制度的協同至關重要。 慈善信托是慈善事業的重要組成部分。 黨的十九屆四中全會在基本經濟制度、文化制度、民生保障制度和人民當家作主制度四個方面， 對慈善事業提出了明確要求。 將慈善事業納入我國基本經濟制度、助力推進國家治理體系和治理能力現代化的重要制度安排， 具有開創性和里程碑意義。 收入分配問題是涉及人民群眾切身利益、足以影響全局的基本問題。 中國共產黨中央委員會第四次全體會議首次把“按勞分配為主體、多種分配方式并存”上升為基本經濟制度， 并首次明確要求“重視發揮第三次分配作用， 發展慈善等社會公益事業”， 從根本上確立了慈善事業在我國國民經濟和社會發展中的地位。

收入分配也是財稅理論中極為重要的問題， 對收入的財稅再分配是財稅理論中的核心領域。 財稅制度具有明顯的再分配功能， 通過財稅制度實施再分配， 有助于實現公平[6] 。 財稅法從價值、功能到結構與分配正義相契合， 分配正義是引領收入分配與財稅法制創新的共同價值目標[7] 。 但相關稅法的公平性缺失， 需要通過功能定位和稅制轉型， 才能有效發揮收入分配調節作用[8] 。

（二）激發慈善信托和利他主義的誘致性法律規范

稅收在現代國家財政收入中占據主要地位， 稅收減免是在國家的“必要收入與大眾反應之間尋求政治平衡”的舉措。 政府、市場和社會三個部門的分野越來越明晰， 社會在政府失靈和市場失靈時發揮替代功能。 現代國家社會治理的一大舉措， 即通過對非營利組織實施優惠的稅收政策以促進社會公益事業的發展。 根據美國哈佛大學教授斯坦利·薩利的稅式支出理論， 稅收減免等同于一種間接的財政支出， 國家為了支持特定活動， 對其實行優惠政策進而放棄部分稅收收入， 放棄這部分稅收收入相當于對該活動提供了特殊的財政支出。 如果說稅式支出理論是站在非營利組織的角度論證了稅收優惠的合理性， 那么補貼理論則是站在捐贈人的角度對慈善抵扣進行的合理性支持。 補貼理論將慈善抵扣（捐贈人所享受的稅收優惠）視為政府對捐贈人的一種補貼。

分配正義的實現， 需要對初次分配進行若干次校正， 再分配是通過國家強制力實現的校正， 而第三次分配則主要是通過公益慈善組織的行為來實現的。 但第三次分配是在道德、文化、習慣等影響下， 社會力量資源通過民間捐贈、慈善事業、志愿行動等方式濟困扶弱的行為， 是對再分配的有益補充。 因此， 國家無法使用強制手段進行第三次分配， 這是第三次分配和第二次分配的本質區別。 稅收減免的制度設計恰恰是一種具有誘致性的法律規范， 有利于公益組織和捐贈人主動從事公益活動， 將公益事業與個人利益結合起來[9] 。 因此， 道德勸導是發展公益與慈善的重要力量， 但誘致性法律規范同樣不可缺失。

（三）治理“假公濟私”式慈善信托的懲罰性稅法規范

慈善捐贈動機考量的理論基礎包括利己主義和利他主義。 基于利他主義動機的慈善捐贈往往是對“他人”有益的行為， 而基于利己主義動機的慈善捐贈往往是從個人效用提升角度出發的。 理性動機理論認為， 很少有捐贈是完全利他或者完全為了社會利益的。 以公司捐贈為例， 公司捐贈經常是對他人有利的， 但仍然是為了公司利益。 公司捐贈的可能動機包括利他主義、公司社會責任、管理層效用、利潤最大化等方面[10] 。

稅收優惠通過直接對納稅人的收入產生影響， 降低稅收支出的成本， 可以激勵信奉利己主義的個人或組織參與慈善， 而那些信奉利他主義的個體或組織可能會因為政策工具的正面效應而增加慈善投入[11] 。 利他和利己可以并存于慈善活動中， 但兩者之間需要一定程度的平衡。 對于濫用稅收優惠的行為， 也需法律介入適時調整。 懲罰性稅法規則的立法初衷是縮小貧富差距， 實現社會的穩定和經濟的健康發展。 初始權利（權力）和經濟資源配置不公平導致的后續分配傾斜的制度安排是造成貧富懸殊、兩極分化格局的重要原因。 稅法成就國富之余， 還應同向調節國民收入分配。 懲罰性稅法規則是在衡平理念指導下以全新的稅法調控視角對稅法實現公平與效率的全新解讀。

稅法的懲罰性規則， 是國家出于公共利益考量， 為抑制納稅人不正當或者不恰當的經濟行為， 以“寓禁于征”、追求實質公平為目的制定的。 懲罰性稅法規則以絕對的公益性為主要特點， 其制定依據幾乎與國庫安全無關， 其立法點是為了矯正和治愈社會和經濟發展過程中的“病態”現象， 適用的方向也具有確定的公益屬性[12] 。 懲罰性稅法規則具有附加性的特點， 通常不是主流稅種形態， 而是在輔助性的稅收立法中體現， 如以加重納稅條款予以表達， 它增加了納稅人的經濟負擔， 且同時具備引導、抑制和預防三重功能。 慈善活動的利他和利己， 需要法律予以平衡， 而稅法能夠做到利他主義和利己主義的協調。

就公益慈善領域而言， 通過稅收優惠減輕稅負， 是鼓勵設立慈善信托所必要的， 但為了真正實現公益慈善目的、切實通過第三次分配改善收入分配格局， 防范優惠稅制濫用、避免慈善信托被惡意作為財富累積工具、約束慈善信托對公益慈善事業的投入和支出也應同時考慮， 實現這一目的則需要制定稅收優惠濫用防范措施。 鼓勵“捐”和約束“用”， 都是稅法的功能。

四、完善慈善信托稅制的建議

既然其他國家和地區已有“前車之鑒”， 本文認為， 在慈善信托稅制建設方面， 宜做到前瞻、預見和全面。

（一）有關信托稅制的理論選擇： 稅收實體還是稅收導管

信托納稅義務的理論主要有兩種——信托應稅實體理論和信托導管理論。 導管理論將信托定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道。 依據信托導管原則， 在信托運行過程（包括信托設立、存續和終止）中所發生的各種財產轉移和收益分配行為均不具有實質上的意義， 只是受益人取得收益的導管而已。 但因信托的高度靈活性， 各類避稅信托利用導管原則的缺陷， 通過特定類型的信托（如累積信托）對所得流向進行控制進而實現避稅目的。 為防止納稅人利用信托累積所得， 應稅實體理論下將信托視為應稅實體， 無論信托所得最終由誰獲得， 對長期累積在信托中的所得均予以課稅， 以防范利用信托避稅的行為。

在慈善信托稅制方面， 美國的做法是： 慈善信托每年度依據法律要求將信托財產運用于公益領域的， 可以取得免稅待遇; 但慈善信托慈善支出運用不足的， 將被視為納稅實體， 被課以所得稅。 反觀我國臺灣地區的公益信托， 則完全被視為導管。 無論公益信托收入是否實際運用于公益事業， 均不會引發公益信托的課稅義務。 正因為臺灣地區公益信托稅制不完善， 才引發了上述王雪紅家族將公益信托作為免稅實體享受稅收優惠、積累大量收益而公益支出卻極少的一幕。

以稅收導管和稅收實體理論相結合構建慈善信托稅制， 有助于防范慈善信托的稅收優惠被濫用。 對于慈善信托稅收優惠濫用防范制度的建立可以借鑒美國的做法， 即： 如果慈善信托違反法律規定累積信托收益、未能依照法律或信托文件要求運用， 則對信托征收所得稅; 同時， 對慈善信托每一財政年度運用信托財產的最低比例做出規定， 如有違反， 也予課征所得稅。 以此鼓勵已經設立的慈善信托積極運用信托財產或收益， 切實發揮慈善信托對改善收入分配格局的作用。

（二）慈善信托與公益基金會的稅收待遇： 差異還是統一

稅收中性原則要求， 稅收的基本原則之一是不干預經濟且應平等對待一切納稅人。 稅收中性原則對稅制提出如下要求： 第一， 國家征稅使社會所付出的代價應該以征稅數額為限， 不能讓納稅人或社會承擔額外的負擔或損失; 第二， 市場信號不因征稅而扭曲， 市場的資源配置作用不為征稅所困擾; 第三， 稅收不能超越市場成為左右市場經濟主體經濟決策的力量。 稅收中性原則對于慈善信托稅制的建立也具有重要價值。

慈善信托和基金會法人是現代慈善組織的兩種形式， 慈善信托發源于英美法系， 但也被民法法系國家所移植; 而基金會法人制度一般認為發源于民法法系， 但也被英美法系國家所移植。 慈善信托與基金會法人制度各具優勢， 相互補充， 可以最大限度地促進社會的進步。 對于慈善捐贈人（此處應做廣義理解， 包含慈善信托的委托人）， 無論其通過向基金會捐贈的方式或者設立慈善信托的方式從事公益活動， 理應獲得同等稅收待遇。 如果存在稅收待遇差異， 那么這種差異將不可避免地成為影響慈善捐贈人選擇捐贈方式的因素。 除了捐贈或設立慈善信托環節的稅收待遇應保持一致， 基金會和慈善信托存續、運營環節的稅收待遇也應保持一致。 美國就將慈善信托與基金會賦予同等的稅收待遇， 即： 設立慈善信托和向基金會捐贈可享受同等稅收待遇， 同時慈善信托和基金會也同樣受到稅收優惠濫用防范措施的規制。 無論是慈善信托還是基金會， 公益支出低于法定標準的， 均將受制于懲罰性稅收制度。 但是， 我國臺灣地區公益信托的亂象， 部分原因可以歸咎于慈善信托和公益基金會稅收待遇的差異。 公益信托完全被視為導管， 對于公益信托累積的收益不予以課稅， 難免使其淪為避稅甚至逃稅工具。

（三）慈善信托稅制的設計要點

“假公益， 真避稅”或許提高了公益信托的存量規模， 但無益于公益慈善事業功效的發揮。 汲取美國和我國臺灣地區慈善信托稅制的經驗與教訓， 對于建立健全慈善信托稅制大有裨益。

第一， 重視稅收優惠對包括慈善信托在內的慈善事業的激勵作用。 稅收優惠對慈善捐贈的發展起到不同程度的促進作用。 目前我國慈善信托的發展還處于起步階段， 尚無法律明確慈善信托的稅收優惠待遇。 各層級的法律均明確了發展慈善信托的積極態度， 但稅收優惠需“依法”為之， 因此盡快建立慈善信托稅收優惠法律制度是當務之急。

第二， 在公益基金會和慈善信托間， 建立無差別的稅收制度。 對于慈善捐贈人（此處應做廣義理解， 包含慈善信托的委托人）， 盡管其投身公益慈善活動所選擇的法律工具存有差異， 但理應獲得相同的稅收待遇。 在資產轉移環節， 向基金會的捐贈可以依法取得稅收抵扣， 但設立慈善信托卻無法取得同樣的稅收優惠待遇。 從票據管理的角度而言， 慈善信托受托人中無論是信托公司還是慈善組織， 均無法針對信托行為開具捐贈票據， 這一障礙使得部分捐贈人先行向慈善組織捐贈成立專項基金， 再由慈善組織作為委托人成立慈善信托。 顯然， 這是在慈善信托稅收優惠缺失下的“創新”， 而參與方眾多可能導致慈善活動的總成本增加。 賦予慈善信托的委托人以稅收優惠， 完全可以降低這一制度缺憾帶來的成本。 在慈善信托的運營過程中， 稅法也應同樣發揮作用， 不宜使得信托財產成為“法外之地”。 慈善組織在運行中時刻面臨著稅法的監管——慈善組織公益性捐贈稅前扣除資格。 該種資格的獲取， 以滿足慈善組織依法合規運作、慈善支出符合法定標準等條件為前提。 慈善信托受托人如果取得同樣資格， 也需同樣納入監管。 總之， 在設計慈善信托優惠稅制以及稅收優惠濫用防范制度時， 應注重和目前已有的慈善組織稅制保持一致。

第三， 重視防范稅收優惠濫用的懲罰性稅收制度建設。 慈善信托的發展歷史表明， 慈善信托會被用作避稅的工具。 我國《慈善法》第四十五條第二款明確規定“未按照前款規定將相關文件報民政部門備案的， 不享受稅收優惠”， 這只是從“反面”角度對不享受稅收優惠情形的規定， 可以認為是規制措施之一， 但沒有明確慈善信托享受稅收優惠的具體條件和規制措施。 因此， 為規范慈善信托的發展， 有必要制定稅收優惠的濫用防范制度。

第四， 規制假借公益之名的關聯捐贈和慈善信托。 我國應完善相關稅制， 對于關聯捐贈， 以實質課稅進行調整， 不給予相關方稅收優惠制度。 此外， 對于慈善信托與關聯方間的采購等行為， 應加以限制， 以防止慈善信托淪為避稅通道。

第五， 對慈善信托持有非公開發行股份予以限制， 若有違反， 對相關所得予以課稅直至課以懲罰性稅收。 我國臺灣地區并未建立相關稅制， 由此也出現了臺灣地區許多企業主以公益信托作為家族企業頂層架構設計， 起到規避贈與稅和遺產稅的目的。

總之， 對慈善信托的稅法規制， 既包含了對設立慈善信托的稅收優惠， 同時也應包含對稅收優惠濫用的懲罰。 建立完善的慈善信托稅制， 不會導致“潑臟水把孩子也潑出去了”的局面。 借鑒并汲取其他法域的經驗和教訓， 在立法之初即搭建完善的稅法規制架構， 是務實之舉。

【 注 釋 】

① 我國大陸法下，公益信托與慈善信托有異;我國臺灣地區法律僅規定有“公益信托”;美國法下則為charitable trust。考慮到本文需對不同法域的相似安排做描述，除非有特指，否則不區分公益信托與慈善信托。

② 參見我國臺灣地區《信托法》第69條的規定，公益信托是指“以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信托”。

③ 參見我國臺灣地區《所得稅法》第6條、第17條、第36條。

④ 參見我國臺灣地區《所得稅法》第3條、第89條。

⑤ 參見我國臺灣地區《遺產及贈與稅法》第16條與第20條。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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【基金項目】國家社會科學基金項目“我國民事信托的法律制度創新問題研究”（項目編號：18BFX135）;中國慈善聯合會課題

“慈善信托的稅法規制研究”（項目編號：2017ZLJH-169）

【作者單位】1.天津醫科大學醫學人文學院， 天津 300070;2.特華博士后科研工作站， 北京 100029