同一控制企業合并留存收益轉回問題探討

鄧 慧

(中國石油集團共享運營有限公司 西安中心，陜西 西安 710000)

在市場經濟背景下，企業之間為更加有效地整合資源，更加充分地發揮企業的協同作用，會選擇同一控制企業合并的方式，而企業合并過程中的財務報表編程程序十分煩瑣，包括了資產負債表、現金流量表、利潤表等一系列編制內容。在編制財務報表過程中，合并雙方需要依據持股比例對合并之前的留存收益進行分配，且將資本公積項目加以項目轉換，并轉入到留存收益之中。然而當前同一控制企業合并過程中，針對合并財務報表的編制普遍存在重復計算利潤、無法真實全面地反映合并方獲得凈資產等問題，這就使得合并前留存收益是否轉回存在爭議。

1 關于企業合并的相關法律規范

在《關于企業會計準則相關征求意見稿》中明確提出：母公司結合企業合并的控股分配額度，待明確雙方關系后，針對合并利潤表、現金流量、負債表，都需要依據合并日的編制要求，合理計量合并方與被合并方的賬面價值，立足于各項資產負債、費用、收入及利潤，進行合并日當期的同一控制下企業合并權益核算，且依據權益結合法進行各個企業的合并。對于財務報表的編制，要盡量把屬于母公司的份額加以留存收益，涉及沒有分配利潤之和盈余公積。而在資產負債表的合并與分配過程中，母公司與子公司必須結合上述法律規范，從母公司的資本公積項目加以留存，并進行收益項目的轉入，還需結合持股比例來對母公司部分加以計算。具體內容包括：①明確由企業合并而產生的長期股權，針對投資數額小于子公司的投資數額，需歸為企業合并之前的留存收益；針對合并資產負債表的編制，需依據配股比例加以計算，而子公司在企業合并之前獲得的留存收益，則應劃分到沒有分配利潤與盈余公積之中，在合并工作底稿之中，應詳細記錄資本公積項目，在項目中納入盈余公積與沒有分配的利潤項目；②待明確企業合并以后產生的長期股權投資以后，母公司需要做好資產負債表的編制，即對于資本公積轉入的企業留存收益，需依據合并前的資本溢價與股本溢價來詳細記錄相關項目，包括：貸記盈余公積、資本公積項目、借記等。

2 同一控制企業合并

同一控制合并主要指受最終控制方控制的各家企業開展了相應的合并，從而實現了資源的高效率整合，而在這一過程中最終控制方掌握了對各家企業的長期控制權。針對企業集團而言，同一控制企業合并就是資源的充分劃分和整合，有利于資源的內部流動。且對于最終控制方而言，合并后企業的資產、權益、負債等均未流出或是流入，只是內部資源的整合，相關交易無法作為購買或是出售來加以處理。同一控制合并的主要特點是：①企業各方現有的凈資產價值無任何變化，不會出現凈資產流失或是新的凈資產產生的情況；②因為屬于內部關聯交易，故而大多數資產未通過公允價值進行衡量，欠缺一定的公允性；③合并報告主體必須作為最終控制方獲得控制權的一體化延續，即在完成合并后，企業的經營成果、資產等均應進行不斷計算，切忌不可中斷。

3 同一控制下企業合并留存收益轉回的問題

針對同一控制企業合并財務報表的處理，應秉持著“權益結合法”理念，即合并在本質上主要是參與合并的每一家企業當下所擁有的股東權益在合并主體中的繼續與聯合。合并方獲得股權投資或是凈資產，可依據被合并方的凈資產的賬面價值的份額，視作入賬價值。合并不會明確資產處置損益，也不會造成資產減值或是增值，支付的合并對價的賬面價值和獲得的被合并方凈資產之間的差額，對股東權益進行科學調整，還需依據持股比例，將被合并方合并前的留存收益并入到合并以后的留存收益之中。

3.1 重復計算合并利潤

假設A公司為集團母公司，子公司有B公司和C公司，其中甲為C公司的全資子公司，結合集團戰略安排，在今年中旬B公司向C公司合并其下屬子公司甲，合并以后甲公司成為B公司的全資子公司，這就是同一控制企業合并。而在合并過程中，B公司在報告期間因為同一控制企業合并增加了子公司甲，則對于合并利潤表的編制，需要將子公司甲合并當期期初至報告期末的收入、利潤及費用歸入到合并利潤表之中；同時，C公司在報告期內處置子公司甲，需把子公司甲期初至處置日的收入、利潤及費用歸入到合并利潤表之中。由此可知，子公司甲自今年1月1日到合并當天的收入、利潤及費用不僅要歸入到B公司的合并利潤表，還應歸入到C公司的合并利潤表，且進行重復計算。針對A公司而言，若集團母公司編制截止合并當天的合并報表，B公司和C公司作為集團子公司都需把各自的收入、利潤及費用歸入到集團母公司的合并范圍之內，則這部分甲公司自今年1月1日到合并當天的收入、利潤、費用就重復計算了2次。

3.2 權益結合法固有缺陷

針對同一控制企業合并而言，在合并日合并財務報表的編制過程中，需合理應用權益結合法，把企業合并視作企業的投資者對合并后全新的實體加以重新利潤分配，以及重新風險承擔的劃分，還需對所有和具體的全部資產與經營活動進行有效聯合。同時，企業合并以后，新企業對之前企業的會計處理方法的持續，待聯合各方企業的經濟資源以后，將會承擔其相同的利益與風險，之前的所有者權益并未消失，依然存在。而在理論層面上，企業之間為籌集資本而做出的交易行為，無須增加入資本公積之中，雖然母公司獲得可控制權，但子公司依然擁有留存收益，這一過程中資本公積和留存收益都納入合并負債表中，盈余很重；可通過資本公積與留存收益，來轉回非收益轉化而成的資本。自我國財政部門頒布新的會計準則以后，對于合并日進行抵消分錄的制定，已改變了之前企業合并前的留存收益中持股比例的計算。針對企業合并時母公司源自子公司的留存收益形式的資本公積，既要編制抵消分錄，還應重新編寫資產負債表，且應返回資本公積，即依據新的法律要求，合并方與被合并方在合并后所有者權益構成有了改變，再次編制合并后的資產負債與留存收益資本公積，若選擇以往的會計準則是不科學的。

然而在權益結合法的應用中，也存在一些缺陷，主要體現為：①權益結合法下合并方獲得的長期股權投資，可依據被合并方在合并日凈資產賬面價值的份額入賬，這就違背了新會計準則五種計量屬性的任何一種；②所取得的資產與負債以其在原公司的賬面價值計算，由原公司創造的內含收益沒有獲得確認，這就出現了高估合并收益的情況。可見，權益結合法沒有真實全面地體現出合并雙方的合并后經營業績。

4 同一控制下企業合并報表編制要點

對于同一控制下企業合并財務報表的編制，具有一定的系統性與復雜性，當企業雙方合并以后，企業的資產、權益及負債均會出現一定的變化。然而在實質上各種控制方的內部資產、所有者權益、負債均出現了一定改變，但沒有出現任何經濟效益的流出與流入。基于此，編制人員不可依據購買形式加以處理，需全面考慮抵消與調整等各方面的問題，進而確保總體權益實現的統一性與延續性。以下主要闡述同一控制下企業合并報表編制要點：

一是堅持統一性原則。待企業各方完成合并后，最終控制方下屬企業并沒有出現新的資產或是負債，只是一種資源轉移過程，故而在確認資產、負債、相關權益的過程中，必須對賬面資產與負債進行完全清查，既要防止出現遺漏情況，還要注意出現資產增加情況，必須嚴格依據原始賬面加以確認。若在確認過程中發現入賬價值與支付的對價并不相一致，且無法明確為新商譽，則必須有效確保合并前后最終控制方報表具備統一性。

二是堅持一致性原則。同一控制下企業合并各方往往在會計準則方面具有很大的區別，故而在各方合并之前，必須先確保會計準則的一致性，再次計量企業各方的資產、權益及負債，科學調整賬面價值，進而確保后續會計核算的有序開展，并能夠充分且準確地展現出企業的具體經營成果。

三是堅持所有者權益調整原則。實質上，同一控制下企業合并屬于一種內部資源的整合，但合并各方的經濟利益無任何改變，故而對于合并財務報表的編制，應重視對價價值與賬面價值之間的區別，不可依據差額來對利潤進行計算，而是在所有者權益科目中來科學調整差額，以此來確保賬面平衡。

5 同一控制下企業合并財務報表的編制策略

對于同一控制下企業合并財務報表的編制，編制人員必須結合企業的實際資產狀況，對工作底稿進行編制，這份工作底稿應涉及資產負債表、利潤表及現金流量表等一系列指標，還需涉及相應的財務業務處理工作；需在工作底稿中充分錄入合并企業各方的財務數據，全部匯總財務數據，對各個科目的數量加以有效計算；需在工作底稿中對抵消或是分錄進行編制，并在合并財務報表中記入工作底稿的各項財務數據，從而獲得一份完整的合并財務報表。

5.1 抵消分錄的合理編制

合并財務報表涉及資產負債表、合并現金流量表、合并利潤表等，但因為含有大量的財務數據，非常容易出現各種風險，所以在合并財務報表編制過程中，編制人員必須注意以下幾方面的問題：①針對資產負債表的編制，需在工作底稿中納入子公司的資產、賬面價值、負債，確保財務數據的統一性；針對母公司與子公司在合并日和合并前出現的交易，需當作內部交易相互抵消，如：對于兩個企業買賣商品來說，銷售方把獲得的收入當作銷售收入，但購買方需要視作采購成本。然而在最終控制方的角度上，僅僅是內部資源的調整，并未獲得真正的利潤，故而應在合并日進行抵消，也就是針對已實現銷售的商品，均能夠依據已實現相應的利潤，借記營業收入，貸記營業成本，且關于期末沒有實現銷售的存貨，需借記營業收入，貸記營業成本與存貨，都可以進行抵消分錄處理，這樣能夠確保最終控制方的經濟利益相統一；②針對合并利潤表的編制，需要重視利潤核算的延續性，充分且準確地記錄合并各方從合并當期的初期至合并日所獲得收入、利潤、費用，以此來充分體現出合并前合并合法的利潤狀況；③針對合并現金流量表的編制，需要結合延續性的原則，在合并財務報表中充分體現出合并當期初期至合并當天的現金流量。

5.2 科學調整分錄

關于科目的調整，主要注意以下幾點：①科學調整被合并企業的長期股權投資，在合并前長期股權投資主要采用成本法，然而合并以后需調整權益法，即把被合并企業合并前留存收益、其他綜合收益等科目納入長期股權投資；②注重支付對價與凈資產賬面價值之間的差額，因為同一控制下企業整體并無新的凈資產出現，故而需把雙方之間的差額明確成所有者權益相關科目，確保對當期的利潤表無任何影響；③把被合并企業自開始生產經營到合并日期間的留存收益加以會計調整，依據投資方占據被投資方的持股比例，對投資方的留存收益數值加以計算，再在合并報表的留存收益科目中納入被投資方的資本公積，以此來達到科目調整的目的。

6 結論

綜上所述，同一控制企業合并以后，需要科學合理編制合并財務報表，這樣才能夠確保企業的穩步健康發展。然而當前合并財務報表編制過程中，關于留存收益轉回依然存在一些問題，需要編制人員進行深入探究和分析，從而尋找到有效的解決措施，確保合并財務報表編制的有效性與科學性，且能夠更好地滿足企業合并的實際。